Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.312.2022.1.IN

Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. przekazywanie pojazdów do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu oraz umów leasingu.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu umów najmu i umów leasingu ustalane jest w walucie obcej (euro). W celu uatrakcyjnienia swojej oferty Spółka oferuje swoim klientom usługi dodatkowe związane z serwisem i utrzymaniem pojazdów (dalej: usługi R&M). Usługi serwisu i utrzymania pojazdów świadczone są przez podmioty należące do Grupy „B”. Wydatki związane z tego rodzaju usługami (dalej: wydatki R&M) ponoszone są przez Spółkę w walucie obcej tj. w euro. Kosztami z tytułu usług R&M Spółka obciąża korzystających, którzy zdecydowali się na nabycie tego rodzaju usług dodatkowych. Obciążenie następuje w walucie euro w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przez okres na jaki została zawarta umowa.

Ponoszone przez spółkę koszty R&M ewidencjonowane są na kontach rozliczeniowych „rozliczenia międzyokresowe czynne”, a następnie rozliczane w czasie przez okres czasu korespondujący z okresem na który została zawarta umowa leasingu lub umowa najmu.

Rozliczenie kosztów R&M jest dokonywane według następujących zasad:

‒ujęcie/zaksięgowanie na koncie księgi głównej zobowiązań oraz koncie „rozliczenia międzyokresowe czynne” faktury wystawionej w euro dokumentującej nabycie usług R&M - księgowanie po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury,

‒rozliczenie okresowe kosztu polegające na przeksięgowaniu z konta „rozliczenia międzyokresowe czynne” na konto kosztowe części wydatków R&M rozliczanych w okresie trwania umowy leasingu/najmu - księgowanie po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego rozliczenie,

‒ewidencja przychodu podatkowego z tytułu obciążenia korzystających kosztami usług R&M - księgowanie po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienie faktury sprzedaży, (przy czym dla celów księgowych przychód z tytułu pierwszej faktury za usługi R&M rozpoznawany jest w momencie wydania pojazdu korzystającemu i do tego momentu ujmowany jest na koncie księgowym przychodów przyszłych okresów, w korespondencji z kontem rozliczeniowym),

‒rozliczenia konta przychodów przyszłych okresów w momencie wydania pojazdu korzystającemu - po kursie średnim NBP z dnia z dnia poprzedzającego dzień wydania pojazdu,

‒korekta przychodów i kosztów R&M w zawiązku z wyceną bilansową aktywów i pasywów - księgowanie po kursie średnim z dnia poprzedzającego dzień wyceny. Przy czym, wycena bilansowa dokonywana jest na dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca oraz na ostatni dzień roku podatkowego,

‒ewidencja spłaty należności/zobowiązań w walucie obcej - po faktycznie zastosowanym kursie w tym dniu wynikającym z charakteru operacji.

Powyższe rozliczenie wpływa na wysokość przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej oraz skutkuje powstaniem różnic kursowych.

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości tj. zgodnie z art. 9b ust 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sporządzane przez Spółkę sprawozdanie finansowe podlegają corocznemu badaniu przez firmę audytorską

Pytanie

Czy przy założeniu, że identyfikowane przez Spółkę różnice powstałe w związku z rozliczeniem kosztów R&M w opisany wyżej sposób stanowią różnice kursowe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, ustalone przez Spółkę przychody i koszty dotyczące operacji wyrażonych w walucie obcej stanowią przychody i koszty podatkowe ?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli sposób ewidencji i wyceny kosztów R&M wyrażonych w walucie obcej jest zgodny z przepisami Ustawy o rachunkowości - to ustalone przez Spółkę przychody i koszty dotyczące operacji wyrażonych w walucie obcej stanowią przychody i koszty podatkowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Obowiązek ujmowania zdarzeń gospodarczych w walucie polskiej wynika z art. 9 ust. 1 Ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m powołanej wyżej ustawy.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: Ustawa o rachunkowości).

Zgodnie z art. 9 tej ustawy, księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Oznacza to, że wszystkie operacje gospodarcze wyrażone w walucie obcej, w momencie ujęcia w księgach, należy przeliczyć na walutę polską.

Zgodnie natomiast z art. 9b ust. 1 i 2 Ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

‒art. 15a, albo

‒przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie w którym stosują tą metodę sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zasady rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości reguluje natomiast art. 30 Ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 Ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

‒faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

‒średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień- w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa powyżej, a także w przypadku pozostałych operacji.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia operacji gospodarczej. Niemniej w celu zdefiniowania tego pojęcia posiłkowo można posłużyć się normą wyrażoną w art. 8 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z powołanymi przepisami ewidencja księgowa powinna zapewniać wyodrębnienie wszystkich operacji gospodarczych, które w istotny sposób wpływają na ocenę sytuacji finansowej, majątkowej i wynik finansowy. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są natomiast zewnętrzne jak i wewnętrzne dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Za operację gospodarczą należy zatem uznać m.in. ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, rozliczenie kosztu w czasie (przeksięgowanie w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych, przychodów przyszłych okresów), wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż, uregulowanie należności/ zobowiązania czy też okresową wycenę bilansową. Wszystkie bowiem te zdarzenia służą prawidłowemu odzwierciedleniu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki.

Jednocześnie, jak wynika z art. 30 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, każda operacja gospodarcza skutkuje obowiązkiem przeliczenia danego składnika na polskie złote. Konsekwencją przeliczenia operacji gospodarczych na polskie złote jest natomiast powstanie różnic kursowych, które stanowią odpowiednio koszty lub przychody finansowe.

Z analizy przepisów Ustawy o rachunkowości wynika zatem, że rachunkowy sposób ustalenia różnic kursowych odnosi się w pierwszej kolejności do ewidencji operacji gospodarczych w walucie obcej po określonych przepisami kursach, a następnie w oparciu o tak wycenione operacje następuje ustalenie różnic kursowych. Różnice kursowe korygują wartość transakcji wyrażonej w walucie obcej doprowadzając ją do wartości realnej tj. odpowiadającej rzeczywistej wartości na dany dzień. Różnice wynikające z przeliczenia wyrażonych w walucie obcej operacji gospodarczych stanowią różnice kursowe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

Wybór metody rozliczania różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe ma zatem bezpośredni wpływ na ustalenie wartość przychodów i kosztów podatkowych wyrażonych w walucie obcej. Dotyczy to zarówno wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej, wartości realizowanego przychodu związanego z obciążeniem tymi kosztami kontrahenta jak i wartości różnic kursowych powstałych w efekcie przeliczenia tych pozycji na polskie złote, które korygują ich wartość.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lipca 2013 r., nr ILPB4/423-133/13-2/MC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wszystkie różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach rachunkowych powinny zostać rozpoznane niejako automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie są zobligowani weryfikować, czy dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji mającej znaczenie dla rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r. nr ILPB3/423-503/11-3/ EK, w której organ podatkowy potwierdził jako prawidłowe stanowisko podatnika, który argumentował, że jeżeli: „(...) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12-16 ww. ustawy), przy czym zgodność z ustawą o rachunkowości weryfikowana jest w wyniku wydania pozytywnej opinii biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy”.

Zbieżne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2010 r., nr IPPB5/423-850/09-4/IŚ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-294/09/JD.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r. o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalania dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że: "Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (...)."

Jednocześnie prawidłowość wyceny walutowych pozycji bilansowych należy do podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika. Zaakceptowanie i nie stwierdzenie błędów przez biegłego rewidenta w sprawozdaniu finansowym Spółki będzie pozytywną i wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania wykazywanych w księgach rachunkowych Spółki przychodów i kosztów z rozliczenia walutowych operacji gospodarczych jako przychodów lub kosztów podatkowych Spółki.

W konsekwencji, jeżeli identyfikowane przez Spółkę różnice powstałe na rozliczeniu kosztów R&M stanowią różnice kursowe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, to wynikające z tych przeliczeń przychody i koszty dotyczące operacji wyrażonych w walucie obcej stanowią przychody i koszty podatkowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalonych według metody przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT:

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze, że powyższe normy ustanowione zostały przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a omawianej ustawy lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) i w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wyrażono ogólną regułę, że:

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego prowadzą Państwo działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. przekazywanie pojazdów do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu oraz umów leasingu. Wynagrodzenie z tytułu ww. usług ustalają Państwo w walucie obcej – euro. Oferują Państwo również usługi serwisu i utrzymania pojazdów, a usługi te świadczą podmioty należące do grupy „B”. Wydatki za te usługi ponoszą Państwo również w walucie obcej – euro. Ustalają Państwo różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, czyli zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporządzane przez Państwa sprawozdanie finansowe podlega corocznemu badaniu przez firmę audytorską.

Przyjmując zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Państwa sposób, powstające różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro różnice powstałe przy rozliczeniu kosztów R&M stanowią różnice kursowe w oparciu o ustawę o rachunkowości, to wynikające z tych przeliczeń przychody i koszty dotyczące operacji gospodarczych Spółki wyrażonych w walucie obcej mogą Państwo zakwalifikować jako przychody i koszty podatkowe. Dodatkowa weryfikacja tych różnic nie jest konieczna na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zgodność sprawozdania finansowego Spółki z ustawą o rachunkowości jest weryfikowana każdego roku przez firmę audytorską (art. 9b ust. 2 ustawy o CIT).

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą ona konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).