Interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.552.2023.1.AG

Ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 27 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Informuje Pan, iż prowadzi działalność gospodarczą jako indywidualna praktyka lekarska. Świadczy Pan usługi medyczne dla publicznych i niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (głównie lecznictwo szpitalne, pracuje Pan jako lekarz anestezjolog). Rozlicza się Pan podatkiem w formie ryczałtu dla medyków lekarzy – 14% od przychodów. Pracuje Pan w formie umów cywilnoprawnych (jako indywidualna praktyka lekarska podpisuje Pan kontrakty na usługi medyczne z zakładami opieki zdrowotnej).

Pana usługi przedmiotowo są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie posiada Pan innej formy zatrudnienia (np.: umowa o pracę, prowadzi Pan jedynie działalność gospodarczą).

W treściach umów cywilnoprawnych, jakie zawiera Pan z zakładami opieki zdrowotnej, znajdują następujące zapisy co do wystawiania faktur przez Pana:

−treść pierwszej umowy: dla wyjaśnienia – świadczeniodawca – Pan, jako indywidualna praktyka lekarska, świadczeniobiorca – jako zakład opieki zdrowotnej, na rzecz którego świadczy Pan usługi medyczne:

1.„Świadczeniodawca wystawia fakturę w terminie do 10-ego dnia miesiąca następującego po zakończeniu miesiąca obliczeniowego”;

2.„Świadczeniodawca wystawia fakturę za każdy miesiąc kalendarzowy umowy odrębnie”;

3.„Sprawdzenie poprawności wystawienia dokumentu i zatwierdzenie rozliczenia przez świadczeniobiorcę nastąpi do 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu obliczeniowym”;

4.„Wypłata należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie umowy nastąpi ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu obliczeniowym”;

−treść drugiej umowy: dla wyjaśnienia: przyjmujący zamówienia – Pan, jako indywidualna praktyka lekarska, udzielający zamówienie – zakład opieki zdrowotnej,

„przyjmujący zamówienie będzie wystawiał faktury udzielającemu zamówienie do 10-ego dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni; udzielający zamówienie zobowiązuje się zapłacić wskazaną na fakturze należność do ostatniego dnia miesiąca, następującego po miesiącu rozliczeniowym”.

Pytanie

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy (zapłaty zaliczki za podatek dochodowy), z datą wystawienia faktury czy zgodnie z okresem, za jaki została wystawiona faktura?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że ze względu na świadczenie usług medycznych na przełomie miesięcy oraz ze względu na fakt, że płatności za Pana usługi medyczne świadczone w ramach umowy cywilno-prawne są wypłacane po terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy (czyli np.: płatność za usługi medyczne świadczone w miesiącu kwiecień 2023 r. będzie przelana na Pana konto do dnia 31 maja 2023 r.), w Pana ocenie, w takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje w maju 2023 r. z terminem płatności do 20 czerwca 2023 r., jeżeli fakturę za tzw. „usługi medyczne np. świadczone w miesiącu kwiecień 2023 r.” może Pan wystawić z datą do 10 maja 2023 r. (zgodnie z umową).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne zostały uregulowane w przepisach ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze podatnik nie uzyskał. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl):

·„okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

·„rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;

·„rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednak finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 14 ust. 1e omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z umową i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Ponadto zauważam, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodów uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodów jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Stąd data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Analizując zatem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwracam uwagę, że:

·dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

·strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

·wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

·okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

·okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

·w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodów jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zawiera Pan umowy cywilnoprawne (jako indywidualna praktyka lekarska podpisuje Pan kontrakty na usługi medyczne z zakładami opieki zdrowotnej). Pierwsza umowa stanowi – świadczeniodawca – Pan, jako indywidualna praktyka lekarska, świadczeniobiorca – jako zakład opieki zdrowotnej, na rzecz którego świadczy Pan usługi medyczne:

1.„Świadczeniodawca wystawia fakturę w terminie do 10-ego dnia miesiąca następującego po zakończeniu miesiąca obliczeniowego”;

2.„Świadczeniodawca wystawia fakturę za każdy miesiąc kalendarzowy umowy odrębnie”;

3.„Sprawdzenie poprawności wystawienia dokumentu i zatwierdzenie rozliczenia przez świadczeniobiorcę nastąpi do 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu obliczeniowym”;

4.„Wypłata należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie umowy nastąpi ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu obliczeniowym”.

Natomiast druga umowa zawiera wskazanie – przyjmujący zamówienia – Pan, jako indywidualna praktyka lekarska, udzielający zamówienie – zakład opieki zdrowotnej, „przyjmujący zamówienie będzie wystawiał faktury udzielającemu zamówienie do 10-ego dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni; udzielający zamówienie zobowiązuje się zapłacić wskazaną na fakturze należność do ostatniego dnia miesiąca, następującego po miesiącu rozliczeniowym”.

Jak Pan wskazał, zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenie jest rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawia Pan faktury świadczeniobiorcy /udzielającemu zamówienie do 10-ego dniamiesiąca następującego po zakończeniu miesiąca obliczeniowego.

Dlatego też, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datą powstania przychodów z tytułu należnych Panu od świadczeniobiorcy/udzielającego zamówienie kwot wynagrodzenia jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określony w umowach ze świadczeniobiorcą/udzielającym zamówienie, tj. ostatni dzień każdego miesiąca.

Reasumując – skoro z ustaleń zawartych w Pana umowach ze świadczeniobiorcą/ udzielającym zamówienia wynika, że świadczone usługi są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, to znajduje w Pana sprawie zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą powstania przychodów jest zatem ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowach, tj. ostatni dzień każdego miesiąca.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).