Interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.258.2023.2.GK

Uznanie dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Państwem a odbiorcą końcowym w Chinach za tzw. „dostawę ruchomą”, w ramach transakcji łańcuchowej, która stanowi eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy podlegający opodatkowaniu VAT wg stawki w wysokości 0% na podstawie posiadanych dokumentów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest

• prawidłowe w zakresie uznania realizowanej przez Państwa dostawy na rzecz Podmiotu z Chin w ramach transakcji podlegającej czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy oraz uznania za eksport towarów na terytorium Polski o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy,
• nieprawidłowe - w zakresie zastosowania do eksportu towarów stawki 0% w przypadku posiadania dokumentów:

a)Faktury zakupu (dalej jako „Faktura Zakupu”) towaru od Producenta,

b)Faktury sprzedaży (dalej jako „Faktura Sprzedaży”) towaru wystawioną przez Państwa,

c)Trzy komunikaty IE-529,

d)List przewozowy („Bill of lading”),

e)Listy załadunkowe dla poszczególnych kontenerów,

f)Formularz zgłoszenia towarów importowanych Urzędu Celnego ChRL,

g)Korespondencję Państwa i Producenta z firmą przewozową dotyczącą przewozu towaru zarówno drogą lądową jak i morską (jego wymiarów, sposobu przewozu, terminu odbioru towaru do transportu itd.).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Państwem a odbiorcą końcowym w Chinach za tzw. „dostawę ruchomą”, w ramach transakcji łańcuchowej, która stanowi eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy podlegający opodatkowaniu VAT wg stawki w wysokości 0% na podstawie posiadanych dokumentów. Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 sierpnia 2023 r. (data wpływu za pośrednictwem e-Puap 23 sierpnia 2023 r.)  oraz pismem z 23 sierpnia 2023 r. (data wpływu za pośrednictwem operatora pocztowego 24 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo Spółką z siedzibą w Niemczech, jesteście zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT, w szczególności za okres objęty niniejszym wnioskiem. Zajmujecie się Państwo głównie produkcją i sprzedażą urządzeń przemysłowych. Sprzedajecie Państwo towary do odbiorców na terytorium Unii Europejskiej, a także w krajach trzecich. Państwa działalność w Polsce polega na zakupie towarów od podmiotów powiązanych i ich dalszej odsprzedaży do odbiorców w Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich.

W 2019 r. w ramach transakcji łańcuchowej dokonaliście Państwo nabycia towaru od podmiotu z siedzibą w Polsce, który jest (i w tym czasie był) zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „Producent”), a następnie dostawy towaru z Polski na rzecz podmiotu z siedzibą w Chinach.

We wspomnianej wyżej transakcji uczestniczyły cztery podmioty, a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

• (Dostawa 1) Producentem a Państwem, gdzie zastosowano Incoterms FOB;
• (Dostawa 2) Państwem a podmiotem z siedzibą w Chinach (dalej: „Podmiot CH”), gdzie zastosowano Incoterms CIF Dalian;
• (Dostawa 3) Podmiotem CH a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Chinach, gdzie zastosowano Incoterms CIF Dalian.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Chin. Przez ciągłość transportu rozumie się, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) był transportowany drogą lądową z Polski do Niemiec (port w Hamburgu), skąd wyruszył drogą morską do Chin (Dalian).

Państwo:

• wyznaczyliście przewoźnika, zawarliście z nim umowę oraz
• dokonywaliście z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a także
• udzielaliście odpowiedzi na wszelkie późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w przypadku problemów powstałych na trasie przewozu oraz
• otrzymywaliście informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktowaliście się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
• monitorowaliście przebieg transportu po przyjęciu towaru do transportu,
• poinformowaliście kupującego (Podmiot CH) o załadunku towaru do transportu.

Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Chin dostarczył firmie transportowej dokumenty przewozowe uprawniające do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i w wyznaczonym czasie, a także dostarczył przewoźnikowi dane do odbioru, rozmiar i wagę towaru (po zapytaniu Państwa). Natomiast Państwo wyjaśniliście przewoźnikowi szczegóły.

Byliście Państwo odpowiedzialni za dokonanie odprawy celnej wywozowej, która odbyła się w Polsce.

Oddelegowaliście Państwo jednego ze swoich pracowników do nadzoru nad instalacją i montażem maszyny w miejscu docelowym w Chinach. Technicy dokonujący instalacji/ montażu byli pracownikami oddelegowanymi przez Podmiot CH. Państwa zdaniem wykonane przez nią w tym zakresie czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji.

Nabycie maszyny było elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Po przybyciu do odbiorcy końcowego (w Chinach) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Państwa, tj. nadzorowaliście Państwo jego instalację w kooperacji z Podmiotem CH.

W przypadku przedmiotowej dostawy, nie posiadaliście Państwo komunikatu IE-599 wydanego przez władze celne. Niemniej, w zakresie przedmiotowej transakcji, posiadaliście Państwo następujące dokumenty:

a)Fakturę zakupu (dalej jako „Faktura Zakupu”) towaru od Producenta:

a.dokumentującą, że Producent, podmiot z siedzibą w Polsce, sprzedaje na Państwa rzecz maszynę do oczyszczania konkretnego typu (dalej jako „Maszyna”);

b.zawierającą Numer Projektu;

b)Fakturę sprzedaży (dalej jako „Faktura Sprzedaży”) towaru wystawioną przez Państwa:

a.dokumentującą sprzedaż Maszyny do Podmiotu CH;

b.zawierającą Numer Projektu tożsamy z numerem projektu na fakturze zakupowej;

c.zawierającą nazwę towaru (nazwę Maszyny);

c)Trzy komunikaty IE-529 zawierające następujące informacje:

a.Nadawcą jesteście Państwo;

b.Odbiorcą jest Podmiot CH;

c.Towarem przewożonym jest Maszyna;

d.Maszyna jest rozmontowana do transportu na trzy samochody;

e.Kod 4PL06 - eksport pośredni wraz z numerem Faktury Zakupu oraz numerem NIP z przedrostkiem „PL” Producenta, polskiego podmiotu z siedzibą w Polsce;

f.Pod kodem N30 - Numer Projektu zgodny z numerem na Fakturze Zakupu i numerem na Fakturze Sprzedaży oraz datę wystawienia faktury Zakupu;

d)List przewozowy („Bill of lading”), który zawiera następujące informacje:

a.Nadawcą jest Podmiot CH;

b.Portem załadunku jest Hamburg;

c.Portem docelowym są Chiny;

d.Nazwę środka transportu;

e.Wagę brutto w kg;

f.Załącznik wyszczególniający numery kontenerów oraz ich zawartość opisaną jako Maszyna wyprodukowana w Polsce (w miejscu siedziby Producenta) oraz ich całkowitą wagę brutto;

g.Numery pieczęci;

e)Listy załadunkowe dla poszczególnych kontenerów, zawierające:

a.Nazwę środka transportu zgodną z listem przewozowym;

b.Numery kontenerów zgodne z wymienionymi w liście przewozowym;

c.Numery pieczęci zgodne z listem przewozowym;

f)Formularz zgłoszenia towarów importowanych Urzędu Celnego ChRL, dokumentujący:

a.Zgodną ze wskazaną w liście przewozowym nazwę środka transportu;

b.Wskazanie jako portu wyjścia Niemcy (Hamburg);

c.Region pochodzenia towaru: Polska;

d.Numer konosamentu;

e.Nazwę Maszyny;

f.Zgodne ze wskazanymi w liście przewozowym:

i.Wagę brutto w kg;

ii.Numery kontenerów;

g)Korespondencję Państwa i Producenta z firmą przewozową dotyczącą przewozu towaru zarówno drogą lądową jak i morską (jego wymiarów, sposobu przewozu, terminu odbioru towaru do transportu itd.).

Powyższe dokumenty zostały wystawione w następujących po sobie datach, uwzględniających czas potrzebny na wykonanie poszczególnych etapów transportu.

Jesteście Państwo w stanie zidentyfikować tożsamość towaru (Maszyny), którego dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że przeprowadziliście transakcję sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Chin („Podmiot CH”) dnia 17 marca 2019 r.

Faktura wystawiona przez Państwa na kontrahenta z Chin („Podmiot CH”) jako świadczenie, za które jest wystawiona, wskazuje: For the delivery of one AIC2 (za dostawę AIC2). AIC2 to oznaczenie maszyny, które pojawia się (z szerszym opisem) także m.in. w: komunikatach IE-529, IE-599, liście przewozowym i formularzu zgłoszenia towarów importowanych Urzędu Celnego ChRL - opisanych w stanie faktycznym w złożonym wniosku. Przedmiotowa faktura nie zawierała podatku VAT należnego.

Towar był wywieziony z Polski w wyniku transakcji łańcuchowej - sprzedaży towarów dokonanej przez Producenta na Państwa rzecz, następnie na Państwa rzecz kontrahenta z Chin („Podmiot CH”), a następnie Podmiotu CH na rzecz odbiorcy końcowego. Poszczególni nabywcy (w tym odbiorca końcowy) byli znani przed rozpoczęciem transportu na terytorium Polski, zatem towar był wywieziony z Polski w wyniku wszystkich ww. sprzedaży towaru.

Towar został wysłany bezpośrednio od Producenta do odbiorcy końcowego. Odbiorca końcowy był znany przed rozpoczęciem transportu na terytorium Polski.

• Dostawa 1 pomiędzy Producentem a Państwem odbyła się na warunkach Incoterms FOB;
• Dostawa 2 pomiędzy Państwem a Podmiotem CH odbyła się na warunkach Incoterms CIF Dalian;
• Dostawa 3 pomiędzy Podmiotem CH a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Chinach, odbyła się na warunkach Incoterms CIF Dalian.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, jedyną okolicznością, z której może wynikać, w którym momencie/na terytorium jakiego kraju nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmioty biorące udział w transakcji są zastosowane warunki Incoterms.

Państwo:

• wyznaczyliście przewoźnika, zawarliście z nim umowę oraz
• dokonywaliście z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a także
• udzielaliście odpowiedzi na wszelkie późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w przypadku problemów powstałych na trasie przewozu oraz
• otrzymywaliście informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktowaliście się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
• monitorowaliście przebieg transportu po przyjęciu towaru do transportu,
• poinformowaliście kupującego (Podmiot CH) o załadunku towaru do transportu.

Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Chin dostarczył firmie transportowej dokumenty przewozowe uprawniające do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i w wyznaczonym czasie, a także dostarczył przewoźnikowi dane do odbioru, rozmiar i wagę towaru (po zapytaniu Państwa). Natomiast Państwo wyjaśniliście przewoźnikowi szczegóły. To Państwo mieliście zawarte umowy przewoźnikiem na przewóz Towaru (maszyny) zarówno w odniesieniu do transportu na odcinku lądowym (z Polski do Niemiec) jak i w odniesieniu do transportu drogą morską (z Niemiec (port w Hamburgu) do Chin (Dalian)). W organizację transportu Towaru był zaangażowany także Producent, lecz tylko w zakresie ww. czynności.

Procedura wywozu została utworzona w Polsce (tu towar został zgłoszony do procedury wywozu), a zamknięta w Niemczech (przez niemieckie przejście graniczne towar opuścił obszar celny UE). Urzędem wyprowadzenia był więc niemiecki urząd celny, a wywozu - polski urząd celny. Wywóz towarów z Polski do Chin został potwierdzony przez właściwy organ celny.

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiadacie Państwo komunikatów IE-599 w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem zapytania. Niemniej jednak, udało się je Państwu w ostatnich dniach pozyskać od agencji celnej. Wobec tego, oprócz dokumentów przedstawionych we wniosku jesteście Państwo w posiadaniu dokumentów (IE-529, IE-599) wydanych przez administrację celną Polski, potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny UE.

Zgromadziliście Państwo ww. dokumenty (dowody) po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy zatem, zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 7 i art. 41 ust. 6 ustawy, zastosowaliście Państwo stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Pytania

1.Czy dostawa towaru zrealizowana przez Państwa na rzecz Podmiotu CH w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym stanowiła czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT?

2.Zakładając, że dostawa towaru zrealizowana przez Państwa na rzecz Podmiotu CH w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym stanowiła eksport towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, czy dostawa zrealizowana na rzecz Podmiotu CH może zostać opodatkowana stawką 0%?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Dostawa towaru zrealizowana przez Państwa na rzecz Podmiotu CH w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym stanowiła czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Dostawa ta stanowiła eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Pytanie 2

Zakładając, że dostawa towaru zrealizowana przez Państwa na rzecz Podmiotu CH w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym stanowiła eksport towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, dostawa zrealizowana na rzecz Podmiotu CH może zostać opodatkowana stawką 0% w myśl art. 41 ust. 4 ustawy VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany lub wysyłany przez dostawcę lub na jego rzecz albo gdy transport (wysyłka) jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W sytuacji, w której dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje transportu (wywozu) towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy transport (wysyłka) towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a)musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy VAT,

b)w konsekwencji tej czynności musi nastąpić transport (wysyłka) towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

c)wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na marginesie należy zauważyć, że z punktu widzenia ww. definicji eksportu towarów istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów, a nie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów. Rozpoczęcie transportu towarów w Polsce, a celnej procedury wywozu towarów w innym państwie członkowskim, nie uniemożliwi uznania transakcji za wypełniającą definicję eksportu towarów zawartą w ustawie o VAT.

Państwa zdaniem fakt, kto dokonuje zgłoszenia celnego nie ma znaczenia dla kwalifikacji eksportu jako pośredniego lub bezpośredniego na gruncie ustawy VAT, istotne jest to, kto jest faktycznym organizatorem transportu (wysyłki) towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(...) dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2021 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Według treści ust. 3 ww. artykułu w brzemieniu obowiązującym do 1 lipca 2020 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą łańcuchową, a następnie w przypadku stwierdzenia, że jest to dostawa łańcuchowa, ustalić, która z transakcji stanowi tzw. dostawę ruchomą.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy (miejsce opodatkowania). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”, w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy VAT. W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący jakim jest ustalenie kto wykonuje transportu towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje, który z podmiotów jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. Istotne jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów tj. przykładowo, który z podmiotów:

• zleca transport,
• kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
• uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,
• uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,
• generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
• kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki.

Posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta, wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa.

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Warto w tym miejscu również wskazać na praktykę polskich organów podatkowych, które stosunkowo często poruszały kwestię organizacji transportu w VAT. Lektura następujących interpretacji, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG, pozwala na wskazanie głównych kryteriów jakie strony dostawy towarów powinny wziąć pod uwagę w kwestii ustalenia organizatora transportu:

a.realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in. (i) wybór przewoźnika - przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również (ii) ustalanie szczegółów oraz (iii) warunków transportu z przewoźnikiem, czy (iv) ustalanie terminów (daty i miejsca) wywozu towarów);

b.faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);

c.bieżący nadzór i kontrolę nad transportem;

d.treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;

e.inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter ruchomy. Jednocześnie należy zauważyć, że moment i okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel również mają znaczenie przy ustaleniu miejsca opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że transakcja polegająca na dostawie towaru przez Państwa na rzecz Podmiotu CH była częścią dostawy łańcuchowej, w którą zaangażowane były 4 podmioty (Producent, Państwo, Podmiot CH, odbiorca końcowy). W transakcji opisanej w stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, gdyż zostały spełnione następujące przesłanki:

• doszło do dostawy tego samego towaru - tożsamość towaru została zachowana; uważacie Państwo, że z uwagi na fakt, iż:

• instalacji Maszyny dokonywaliście Państwo (nadzór nad instalacją) w kooperacji z Podmiotem CH (prace techniczne dotyczące instalacji) oraz
• zastosowane warunki dostawy (Incoterms) wskazują, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło z Państwa na Podmiot CH zanim towar znalazł się w kraju docelowym (Chiny),
• instalacja Maszyny nie była wykonywana w ramach transakcji dostawy towaru między Państwem a Podmiotem CH. W konsekwencji, nie można twierdzić, że przedmiotowa transakcja między Państwem a Podmiotem CH stanowi dostawę towarów z montażem w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
• towar został wydany przez Producenta bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (odbiorca końcowy) - Maszyna była dostarczona z kraju rozpoczęcia transportu (Polska) do kraju docelowego, czyli zakończenia transportu (Chiny) w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem CH powinna być traktowana jako część transakcji łańcuchowej.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 2 ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar.

Uważacie Państwo, że pomimo częściowego zaangażowania Producenta w kwestie organizacyjne transportu, to Państwa należy uznać za organizatora transportu na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 ustaw VAT ponieważ, to Państwo:

·wyznaczyliście przewoźnika, zawarliście z nim umowę oraz

·dokonywaliście z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a także

·udzielaliście odpowiedzi na wszelkie późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w przypadku problemów powstałych na trasie przewozu oraz

·otrzymywaliście informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktowaliście się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,

·monitorowaliście przebieg transportu po przyjęciu towaru do transportu,

·poinformowaliście kupującego (Podmiot CH) o załadunku towaru do transportu.

Mając na uwadze powyższe i stosując się do art. 22 ust. 2 ustawy VAT należy przyjąć, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla Państwa, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W następnym kroku należy więc zweryfikować czy z warunków przedmiotowej dostawy wynika, że transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Państwa.

W tym miejscu, chcielibyście Państwo powołać, w Państwa opinii, istotne dla przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcia:

• sprawa C-430/09 (Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien), w której TSUE stwierdził: „(...) gdy pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrz wspólnotowego”;
• sprawa C-386/16 („Toridas” UAB przeciwko Valstybine mokesćią inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansą ministerijos), w której TSUE stwierdził, że: „(...) w odniesieniu do transakcji tworzących (...) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).”
• wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 23/19, w którym Sąd zauważył, że aby wskazać, której z dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy ustalić, w którym momencie następuje drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towaru jako właściciela na ostatecznego nabywcę. W przypadku gdy drugie przeniesienie tego prawa (druga dostawa) miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transportu tego nie można przypisać pierwszej dostawie dokonanej na rzecz pierwszego nabywcy.

Podobne wnioski wynikają np. z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 413/19 oraz interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1 -2.4012.61.2019.1.RM.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

• Dostawa 1 pomiędzy Producentem a Państwem odbyła się na warunkach Incoterms FOB;
• Dostawa 2 pomiędzy Państwem a Podmiotem CH odbyła się na warunkach Incoterms CIF Dalian;
• Dostawa 3 pomiędzy Podmiotem CH a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Chinach, odbyła się na warunkach Incoterms CIF Dalian;
• Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, jedyną okolicznością, z której może wynikać, której dostawie należy w przedmiotowym przypadku przypisać transport są zastosowane warunki Incoterms.

Z uwagi na fakt, że zarówno reguła Incoterms FOB jak i reguła Incoterms CIF zakładają, że punktem przeniesienia ryzyka za towar ze strony sprzedającej na stronę kupującą jest moment przekroczenia przez towar burty statku (tj. gdy towar mija nadburcie statku w porcie załadowania), w Państwa opinii, należy uznać, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (Maszyną) z:

• Producenta na Państwa,
• Państwa na Podmiot CH,
• Podmiotu CH na odbiorcę końcowego,

dochodzi w porcie załadunku, czyli w Niemczech.

Mając na uwadze wyżej powołane orzecznictwo, uważacie Państwo, że w jego świetle, powyższe ustalenia odnośnie momentu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, świadczą o tym, że transport należy w myśl art. 22 ust. 2 ustawy VAT przypisać dostawie dokonanej przez Państwa. W konsekwencji, dostawa towaru dokonana przez Państwa na rzecz Podmiotu CH stanowi tzw. dostawę ruchomą - eksport towaru z terytorium Polski (transport towaru o charakterze nieprzerwanym rozpoczyna się na terytorium Polski).

Pytanie 2

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Z kolei, zgodnie z ust. 6 powołanego art. 41, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6a powołanej ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W świetle obowiązujących przepisów prawa za standardowy dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej uznawany jest, co do zasady, komunikat IE-599. W wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe wskazują, że aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% w przypadku eksportu winien posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a takim dokumentem jest m.in. komunikat IE-599. W judykaturze również wskazuje się, iż komunikat IE-599 uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w eksporcie. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2195/15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż: „otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie posiadacie Państwo komunikatów IE-599. Niemniej jednak, co należy podkreślić, w powołanym przepisie użyto zwrotu „w szczególności”. Oznacza to, że przepis ten nie wprowadza zamkniętego katalogu dowodów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, każdy wiarygodny dokument potwierdzający faktyczny wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej powinien uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1459/20 „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”

Powołane wyżej przepisy ustawy VAT stanowią implementacje art. 146 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą dla uznania danej dostawy za eksport fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (por. pkt 25 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18 w postępowaniu Milan Vinś przeciwko Odvolaci finanćni feditelstvi).

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako eksportu towaru na podstawie art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu ani od potwierdzenia tego wywozu przez organ celny, których nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie towaru. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, pkt 27) i z dnia 28 marca 2019 r., Milan Vinś (C-257/18, pkt 27).

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroków TSUE, z których wynika:

• „naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych” (wyrok z 8 listopada 2018 r., w sprawie C-495/17);
• „(...) w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” oraz „Artykuł 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.” (wyrok z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18)

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2032/17: „w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił”.

W Państwa ocenie, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, posiadane przez Państwa dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że towary będące przedmiotem dostawy do Podmiotu CH zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej i dostarczone do nabywcy na terytorium Chin. W konsekwencji, zostały spełnione przesłanki materialne do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy VAT.

List przewozowy („Bill of lading”) zawiera informacje m.in. o porcie załadunku Maszyny (Niemcy) oraz porcie docelowym (Chiny), nazwę środka transportu, wagę brutto w kg oraz numery kontenerów i ich zawartość opisaną jako Maszyna wyprodukowana w Polsce (w miejscu siedziby Producenta) oraz ich całkowitą wagę brutto, a także numery pieczęci. Ponadto posiadacie Państwo listy załadunkowe dla poszczególnych kontenerów zawierające: nazwę środka transportu zgodną z listem przewozowym, numery kontenerów zgodne z wymienionymi w liście przewozowym, numery pieczęci zgodne z listem przewozowym. Powyższe dokumenty w połączeniu z posiadanymi przez Państwa komunikatami IE-529 dowodzą wywiezienia towaru (Maszyny) z terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast formularz zgłoszenia towarów importowanych Urzędu Celnego ChRL, który w swojej treści zawiera: zgodną ze wskazaną w liście przewozowym nazwę środka transportu, wskazanie jako portu wyjścia Niemcy, region pochodzenia towaru: Polska, nazwę Maszyny, zgodne ze wskazanymi w liście przewozowym: wagę brutto w kg oraz numery kontenerów - dowodzi dostarczenia eksportowanego towaru do kraju docelowego (Chiny) poza terytorium Unii Europejskiej.

Wyżej opisane dokumenty, poprzez dane zaangażowanych podmiotów, nazwę Maszyny, a także unikatowy numer projektu można powiązać z Fakturą Sprzedaży.

W Państwa ocenie dowodem potwierdzającym wywóz towaru z terytorium UE może być w szczególności również dokument importowy, wydany przez organy celne kraju trzeciego (Chiny). Tego rodzaju dokument wydawany jest przez organy celne kraju trzeciego wyłącznie w przypadku faktycznego wwiezienia towarów na terytorium docelowego państwa eksportu, potwierdzając tym samym fakt wywozu tych towarów poza terytorium UE.

Powyższe Państwa stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 maja 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.78.2022.1.MAZ, Dyrektor KIS stwierdził, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest m.in. kopia amerykańskiej dokumentacji celnej, potwierdzająca dokonanie odprawy importowej na terytorium Stanów Zjednoczonych. Pogląd w zakresie importowych dokumentów celnych był także aprobowany przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP;
• z dnia 15 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.543.2021.2.PC;
• z dnia 23 marca 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.4.2022.1.KK;
• z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK;
• z dnia 2 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.521.2022.1.MAZ;
• z dnia 12 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.453.2022.1.JK.

Zdajecie Państwo sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

• podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,
• podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),
• podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu - ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, w powoływanym również przez Państwa, wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT. Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje: 1) Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika. Rejestracja do celów tego podatku pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji.”

W tym miejscu wskazać należy, że w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Spółką z siedzibą w Niemczech, jesteście zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Zajmujecie się Państwo głównie produkcją i sprzedażą urządzeń przemysłowych. Sprzedajecie Państwo towary do odbiorców na terytorium Unii Europejskiej, a także w krajach trzecich. Państwa działalność w Polsce polega na zakupie towarów od podmiotów powiązanych i ich dalszej odsprzedaży do odbiorców w Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich. Przeprowadziliście Państwo transakcję sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Chin dnia 17 marca 2019 r. W ramach transakcji łańcuchowej dokonaliście Państwo nabycia towaru od podmiotu z siedzibą w Polsce, który jest (i w tym czasie był) zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Towar był wywieziony z Polski w wyniku sprzedaży towarów dokonanej przez Producenta na Państwa rzecz, następnie przez Państwa na rzecz kontrahenta z Chin („Podmiot CH”), a następnie Podmiot CH na rzecz odbiorcy końcowego. Poszczególni nabywcy (w tym odbiorca końcowy) byli znani przed rozpoczęciem transportu na terytorium Polski, zatem towar był wywieziony z Polski w wyniku wszystkich ww. sprzedaży towarów.

We wspomnianej wyżej transakcji uczestniczyły cztery podmioty, a trzy kolejno następujące po sobie dostawy miały miejsce pomiędzy:

• (Dostawa 1) Producentem a Państwem, gdzie zastosowano Incoterms FOB;
• (Dostawa 2) Państwem a podmiotem z siedzibą w Chinach (dalej: „Podmiot CH”), gdzie zastosowano Incoterms CIF Dalian;
• (Dostawa 3) Podmiotem CH a odbiorcą końcowym - podmiotem z siedzibą w Chinach, gdzie zastosowano Incoterms CIF Dalian.

Oprócz ww. warunków Incoterms, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Transport towaru rozpoczął się w Polsce i miał charakter ciągły. Towar (maszyna) został wysłany bezpośrednio od Producenta do Chin. Przez ciągłość transportu rozumie się, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Towar (maszyna) byt transportowany drogą lądową z Polski do Niemiec (port w Hamburgu), skąd wyruszył drogą morską do Chin (Dalian).

Państwo:

• wyznaczyliście przewoźnika, zawarliście z nim umowę oraz
• dokonywaliście z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a także
• udzielaliście odpowiedzi na wszelkie późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w przypadku problemów powstałych na trasie przewozu oraz
• otrzymywaliście informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktowaliście się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
• monitorowaliście przebieg transportu po przyjęciu towaru do transportu,
• poinformowaliście kupującego (Podmiot CH) o załadunku towaru do transportu.

Pierwszy podmiot (Producent) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Chin dostarczył firmie transportowej dokumenty przewozowe uprawniające do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i w wyznaczonym czasie, a także dostarczył przewoźnikowi dane do odbioru, rozmiar i wagę towaru (po zapytaniu Państwa). Natomiast Państwo wyjaśniliście przewoźnikowi szczegóły.

Byliście Państwo odpowiedzialni za dokonanie odprawy celnej wywozowej, która odbyła się w Polsce. Procedura wywozu została utworzona w Polsce (tu towar został zgłoszony do procedury wywozu), a zamknięta w Niemczech (przez niemieckie przejście graniczne towar opuścił obszar celny UE). Urzędem wyprowadzenia był więc niemiecki urząd celny, a wywozu - polski urząd celny. Wywóz towarów z Polski do Chin został potwierdzony przez właściwy organ celny

Oddelegowaliście Państwo jednego ze swoich pracowników do nadzoru nad instalacją i montażem maszyny w miejscu docelowym w Chinach. Technicy dokonujący instalacji/ montażu byli pracownikami oddelegowanymi przez Podmiot CH. Państwa zdaniem wykonane przez nią w tym zakresie czynności wymagały specjalistycznej wiedzy i nie stanowiły jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zainstalowanego towaru, które potencjalnie kupujący mógłby wykonać samodzielnie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Nabycie maszyny było elementem głównym i pożądanym przez kontrahenta. Po przybyciu do odbiorcy końcowego (w Chinach) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przez Państwa, tj. nadzorowaliście Państwo jego instalację w kooperacji z Podmiotem CH.

Faktura wystawiona przez Państwa na kontrahenta z Chin („Podmiot CH”) jako świadczenie, za które jest wystawiona, wskazuje: For the delivery of one AIC2 (za dostawę AIC2). AIC2 to oznaczenie maszyny, które pojawia się (z szerszym opisem) także m.in. w: komunikatach IE-529, IE-599, liście przewozowym i formularzu zgłoszenia towarów importowanych Urzędu Celnego ChRL - opisanych w stanie faktycznym w złożonym wniosku. Przedmiotowa faktura nie zawierała podatku VAT należnego.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy powzięliście Państwo wątpliwości czy dostawa towarów realizowana przez Państwa na rzecz Podmiotu z Chin w ramach opisanej transakcji będzie stanowiła czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1, czy realizowana dostawa stanowi eksport towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Aby udzielić odpowiedzi na Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, której dostawie należy przypisać transport tych towarów.

W analizowanej sprawie bez wątpienia za transport towarów odpowiedzialni jesteście Państwo. Państwo wyznaczyliście przewoźnika, zawarliście z nim umowę oraz dokonywaliście z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, a także udzielaliście odpowiedzi na wszelkie późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w przypadku problemów powstałych w trasie przewozu. Otrzymywaliście Państwo informację o gotowości towaru do wysyłki i kontaktowaliście się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru. Ponadto monitorowaliście Państwo przebieg transportu po przyjęciu towaru do transportu oraz poinformowaliście Państwo kupującego o załadunku towaru do transportu. Z kolei Producent dostarczył Państwu jedynie dokumenty przewozowe uprawniające do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i w wyznaczonym czasie, a także dostarczył przewoźnikowi dane do odbioru, rozmiar i wagę towarów. Tym samym biorąc pod uwagę całokształt wykonywanych przez Państwa czynności, za organizatora transportu należy uznać Państwa (drugi podmiot w łańcuchu).

Odnosząc się z kolei do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że do transakcji dochodzi gdy Producent z Polski przenosi prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel na Państwa rzecz następnie Państwo przenosicie prawo do rozporządzania jak właściciel tym samym Towarem na rzecz Podmiotu z Chin a następnie Podmiot z Chin  przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel tymi samymi Towarami na rzecz Odbiorcy końcowego z Chin. Jednocześnie Towary są transportowane od Producenta do Odbiorcy końcowego z Chin.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej rozpoznania transakcji łańcuchowej istotne znaczenie ma to czy towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Państwo odpowiadacie za transport Towaru z Polski do portu w Hamburgu (Niemcy) oraz z Hamburga do Dalian (Chiny). Należy zaznaczyć, że producent sprzedaje Państwu Towar na warunkach Incoterms FOB, port w Hamburgu (Niemcy), w związku z czym prawo do rozporządzenia Towarem na Państwa rzecz następuje w porcie w Hamburgu (Niemcy). Z kolei prawo do rozporządzania Towarem z Państwa na Podmiot z  Chin oraz z Podmiotu z Chin na odbiorcę końcowego następuje na warunkach Incoterms CIF w porcie załadunku towarów w Hamburgu (Niemcy).

Biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w wyniku której Towar jest transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. czwartego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transport Towaru należy przyporządkować drugiej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez Państwa na rzecz podmiotu z Chin. Państwo, którzy nabywacie od Producenta Towar na terytorium kraju dokonujecie jednocześnie jego dostawy na rzecz podmiotu z Chin i w związku z tą dostawą jest on transportowany poza terytorium UE. Podmiotem, który organizuje transport – jak zostało ustalone - będziecie Państwo, jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw. Odpowiadacie Państwo za transport na odcinku lądowym z Polski do portu w Hamburgu, jak i w odniesieniu do transportu drogą morską z portu w Hamburgu do Chin. Prawo do rozporządzania Towarem na podmiot z Chin przechodzi w porcie załadunku czyli w Niemczech zgodnie z warunkami Incoterms CIF. Tym samym dostawę Towaru dokonaną przez Państwa na rzecz podmiotu z Chin, tj. trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, należy uznać za „dostawę ruchomą”, zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy.

W związku z tym, należy stwierdzić, że po Państwa stronie występuje „eksport bezpośredni” określony w art. 2 pkt 8 lit. a)  w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, na terytorium Polski, co odpowiada importowi towarów po stronie podmiotu z Chin w kraju zakończenia transportu do ostatecznego odbiorcy Towaru, tj. w Chinach.

W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Sformułowane przez Państwa pytanie 2 dotyczy określenia czy do zrealizowanej dostawy na rzecz Podmiotu z Chin zastosowanie ma stawka 0%.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku przedmiotowej dostawy, nie posiadaliście Państwo komunikatu IE-599 wydanego przez władze celne. Niemniej, w zakresie przedmiotowej transakcji, posiadaliście Państwo następujące dokumenty:

a)Fakturę zakupu (dalej jako „Faktura Zakupu”) towaru od Producenta:

a.dokumentującą, że Producent, podmiot z siedzibą w Polsce, sprzedaje na Państwa rzecz maszynę do oczyszczania konkretnego typu (dalej jako „Maszyna”);

b.zawierającą Numer Projektu;

b)Fakturę sprzedaży (dalej jako „Faktura Sprzedaży”) towaru wystawioną przez Państwa:

a.dokumentującą sprzedaż Maszyny do Podmiotu CH;

b.zawierającą Numer Projektu tożsamy z numerem projektu na fakturze zakupowej;

c.zawierającą nazwę towaru (nazwę Maszyny);

c)Trzy komunikaty IE-529 zawierające następujące informacje:

a.Nadawcą jesteście Państwo;

b.Odbiorcą jest Podmiot CH;

c.Towarem przewożonym jest Maszyna;

d.Maszyna jest rozmontowana do transportu na trzy samochody;

e.Kod 4PL06 - eksport pośredni wraz z numerem Faktury Zakupu oraz numerem NIP z przedrostkiem „PL” Producenta, polskiego podmiotu z siedzibą w Polsce;

f.Pod kodem N30 - Numer Projektu zgodny z numerem na Fakturze Zakupu i numerem na Fakturze Sprzedaży oraz datę wystawienia faktury Zakupu;

d)List przewozowy („Bill of lading”), który zawiera następujące informacje:

a.Nadawcą jest Podmiot CH;

b.Portem załadunku jest Hamburg;

c.Portem docelowym są Chiny;

d.Nazwę środka transportu;

e.Wagę brutto w kg;

f.Załącznik wyszczególniający numery kontenerów oraz ich zawartość opisaną jako Maszyna wyprodukowana w Polsce (w miejscu siedziby Producenta) oraz ich całkowitą wagę brutto;

g.Numery pieczęci;

e)Listy załadunkowe dla poszczególnych kontenerów, zawierające:

a.Nazwę środka transportu zgodną z listem przewozowym;

b.Numery kontenerów zgodne z wymienionymi w liście przewozowym;

c.Numery pieczęci zgodne z listem przewozowym;

f)Formularz zgłoszenia towarów importowanych Urzędu Celnego ChRL, dokumentujący:

a.Zgodną ze wskazaną w liście przewozowym nazwę środka transportu;

b.Wskazanie jako portu wyjścia Niemcy (Hamburg);

c.Region pochodzenia towaru: Polska;

d.Numer konosamentu;

e.Nazwę Maszyny;

f.Zgodne ze wskazanymi w liście przewozowym:

i.Wagę brutto w kg;

ii.Numery kontenerów;

g)Korespondencję Państwa i Producenta z firmą przewozową dotyczącą przewozu towaru zarówno drogą lądową jak i morską (jego wymiarów, sposobu przewozu, terminu odbioru towaru do transportu itd.).

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiadacie Państwo komunikatów IE-599 w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem zapytania. Niemniej jednak, udało się je Państwu w ostatnich dniach pozyskać od agencji celnej. Wobec tego, oprócz dokumentów przedstawionych we wniosku jesteście Państwo w posiadaniu dokumentów (IE-529, IE-599) wydanych przez administrację celną Polski, potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny UE. Zgromadziliście Państwo ww. dokumenty (dowody) po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy zatem, zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 7 i art. 41 ust. 6 ustawy, zastosowaliście Państwo stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jesteście Państwo w stanie zidentyfikować tożsamość towaru (Maszyny), którego dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do opodatkowania dokonywanej dostawy z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W powołanym przez Państwa wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Należy podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 System AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W analizowanej sprawie faktura zakupu towaru od Producenta, faktura sprzedaży towaru wystawiona przez Państwa, trzy komunikaty IE-529, list przewozowy, listy załadunkowe dla poszczególnych kontrahentów, formularz zgłoszenia towarów importowanych Urzędu Celnego ChRL oraz korespondencja handlowa Państwa i Producenta z firmą przewozową dotyczącą przewozu towaru zarówno drogą lądową jak i morską (jego wymiarów, sposobu przewozu, terminu odbioru towaru do transportu) nie są dokumentami o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. Tym samym, dokumenty wskazane we wniosku nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie ww. dokumentów nie mają Państwo prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że w przypadku posiadania ww. dokumentów, jesteście Państwo uprawnieni do opodatkowania eksportu towarów stawką podatku VAT w wysokości 0% przewidzianej w art. 41 ust 6 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Zwracamy uwagę, że jeżeli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w terminie późniejszym niż określony w art. 43 ust. 6 i 7 ustawy, wówczas – stosownie do art. 43 ust. 9 ustawy - przysługuje mu prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Zatem, po otrzymaniu komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, mają Państwo prawo do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do dokonanej dostawy towarów, ale w drodze korekty odpowiednich deklaracji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Niemniej jednak odnosząc się do tezy wynikającej z powołanego orzecznictwa, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna), należy wskazać, że odnosi się to do sytuacji, w której okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE nie była kwestionowana, tj. była ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ze względu na to, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza postępowania dowodowego), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie sposób uznać, że przesłanka materialnoprawna dla zastosowania stawki 0% (tj. fakt wywozu) została rzeczywiście spełniona. Tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% pomimo niedopełnienia wymogów formalnych, tj. braku „urzędowego” dokumentu, w którym właściwy organy celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Jednocześnie wyjaśniamy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).