Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.332.2023.3.AG

Brak opodatkowana podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowne Panie,

stwierdzam, że stanowisko, które Panie przedstawiały we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął wniosek wspólny z dnia 24 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowana podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach.

Uzupełniły go Panie – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2023 r. (data wpływu 9 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 11 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowane, które wystąpiły z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: (J…)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: (I…)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (J…) z domu (…), córka (…) Pesel (…) oraz jej siostra (I…) z domu (…) córka (…) Pesel (…). Siostry są właścicielami w częściach równych działek, które nabyły do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia po rodzicach matce (…) zmarłej w 1998 roku, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z dnia (…) roku sygn. akt (…) oraz po ojcu (…), zmarłym w dniu 29 czerwca 2012 roku, co potwierdza wypis aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 maja 2018 r. sporządzonym przed notariuszem (…) za repertorium A nr (…).

Odziedziczono w częściach równych po 1: nieruchomość gruntowa położona w miejscowości (…), gminie (…), powiat (…), województwo (…), składające się z działek 

o numerach ewidencyjnych: 25 i 19 o powierzchni 4519 m², dla której Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Zainteresowane siostry otrzymały w spadku po rodzicach grunt niezabudowany składający się z wąskiej działki (około 11 metrów szerokości).

W związku z małą szerokością działki wspólnie z sąsiadami rozpoczęto procedurę scalenia podobnych sąsiednich działek a następnie jego podziału w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r o gospodarce nieruchomościami.

Odziedziczone grunty w celu dalszego użytkowania zostały scalone, wydzielono część na drogę dojazdową i dokonano powtórnego podziału tych gruntów. Teren przeznaczony na drogę został przekazany nieodpłatnie na rzecz Skarbu Państwa. Transakcja ta nie podlegała pod podatek VAT. Wójt Gminy (…) w dniu 9 marca 2020 r. wydał decyzję nr (…) znak pisma (…) w sprawie ustalenia stawki procentowej opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości gruntowej w wyniku ich podziału, położonych na terenie gminy (…) (Dz. Urz. Woj. (…). z dnia 12 grudnia 2007 r. Nr (…)) w stosunku do sióstr opłata została wymierzona w wysokości (…) zł na 1 osobę. Opłata została zapłacona.

W wyniku tych spraw otrzymały Panie 8 działek o następujących numerach ewidencyjnych:

Nr ewidencyjne: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17.

Udział w tych działkach jest następujący: (J…) (…), (I…) (…).

Wszystkie działki stanowią teren niezabudowany. Działki położone na terenie gminy (…) w obrębie geodezyjnym (…) przy ulicy (…) znajdują się na terenie oznaczonym i określonym w sposób następujący: 2MN/U teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

W obecnej chwili teren jest niezabudowany.

Otrzymany przez Panie po rodzicach spadek był i jest przez Panie traktowany jako zarząd majątkiem prywatnym i nie był związany z:

1)z prowadzeniem działalności gospodarczej ani grunty te nie były wprowadzone do działalności gospodarczej,

2)nie były Panie rolnikami ryczałtowymi,

3)nie prowadziły Panie gospodarstwa rolnego,

4)nie czerpały Panie żadnych pożytków związanych z najmem, dzierżawą i innymi umowami dotyczące tych gruntów,

5)nie podlegały Panie z tego tytułu pod podatek VAT.

(I…) nigdy nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

(J…) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem AGD i art. elektrycznymi i była czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2022 działalność gospodarcza została zlikwidowana jednocześnie została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT (złożono VAT-Z).

Złożono wniosek o rozbudowę sieci energetycznej dla w/w. W chwili obecnej nie ma przyłączy energetycznych ani wodociągowo - kanalizacyjnych.

Obecnie na działkach wywieszono banery informujące: działki na sprzedaż, jednocześnie zgłoszono działki do agencji pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w celu znalezienia ewentualnych nabywców na działki. Do chwili obecnej brak jest chętnych do nabycia działek. Nie została podpisana przez Panie żadna umowa wstępna. Do chwili obecnej nie poniesiono nakładów (z wyjątkiem przekazania nieodpłatnie gminie działki jako drogi dojazdowej) i nie przewidują Panie ponieść nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.

Nie posiadają Panie do sprzedaży innych nieruchomości. Każda z Pań posiada własny dom dla zaspokojenia własnych celów mieszkalnych.

(J…) wraz z mężem sprzedała we wrześniu 2022 r. swój dotychczasowy dom rodzinny, w którym zamieszkiwała przez okres 33 lat. W między czasie był remontowany i rozbudowany celu polepszenia swoich potrzeb życiowych.

(I…) nie sprzedawała żadnej nieruchomości.

W odpowiedzi na postawione w wezwaniach pytania (zacytowanie poniżej) wskazały Panie, że:

odp.: nie

odp.: wniosek o przyłącze energetyczne został złożony przez Panią (J…), planowany termin przyłącza koniec 2023 r., do tej pory nie ma przyłączy, przed sprzedażą działek nie zostaną wydane decyzje o uzbrojeniu działek. Pierwotnie na jednej z działek miał powstać dom mieszkalny dla syna (I…) i dlatego wystąpiono o przyłącze energetyczne. Przy tej okazji złożono wnioski na wszystkie działki. Do tej pory przyłącza nie zrealizowano.

odp.: nie składano żadnych wniosków o decyzje, pozwolenia, warunki techniczne.

odp.: tak dla działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania

a)został zatwierdzony w 2017

b)przeznaczenie działek MU

c)nie

odp.: nie

odp.:  nr ewidencyjne działek 8 działek składające się z poniższych nr ewidencyjnych:

Działka nr 1 - 1, 12, 25

Działka nr 2 - 2, 10, 19

Działka nr 3 - 3, 11, 20, 21,17

Działka nr 4 - 24, 22

Działka nr 5 - 23, 22

Działka nr 6 - 14, 22

Działka nr 7 - 19, 22

Działka nr 8 - 15, 22

odp.: brak możliwości określenia terminu sprzedaży, na chwilę obecną brak zainteresowania, działki nie uzbrojone, położone blisko trasy szybkiego ruchu.

odp.: nie będą wykorzystywane (ugór).

odp.: nie były wykorzystywane (ugór).

odp.: scalenia i ponownego podziału dokonano ze względu na szerokość działek, pierwotnie działki były wąskie i nie było żadnego dojazdu. (J…) i (I…) otrzymały nieruchomość w drodze spadku po zmarłych rodzicach.

odp.: z inicjatywy sąsiadów mających podobne wąskie działki.

odp.: współwłaściciele działek na dzień 11/09/2023.

1.(…) udział (…)

2.(…) udział (…)

3.(…) udział (…)

4.(…) udział (…)

5.(…) udział (…)

6.(…) udział (…)

7.(…) udział (…)

8.(…) udział (…)

Pierwotny podział i scalenie aktem notarialnym zawarty był pomiędzy: (…) (siostry).

(…) (małżeństwo).

(….), która po podziale i ponownym scaleniu przekazała aktem darowizny swoje udziały niżej wymienionym :

1.(...) udział (...)

2.(...) udział (…)

3.(…) udział (…)

4.(…) udział (…)

odp.: wniosek o przyłącze energetyczne został złożony przez (J…).

odp.: działki miały zostać przyłączone do sieci energetycznej do końca 2023.

odp.: działki nie posiadają przyłączonych żadnych mediów, brak możliwości podłączenia. Nie składano wniosków o wydanie warunków przyłączy wodno-kanalizacyjnych i gazowych, gmina nie planuje w tym rejonie rozbudowy wodociągów, kanalizacji.

odp.: działki nie mają dostępu do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej. Gmina nie planuje w tym rejonie inwestycji w rozbudowę w/w sieci.

odp.: dla działek przed sprzedażą nie będą wydane żadne pozwolenia, warunki i umowy.

odp.: działki przed sprzedażą nie będą udostępnione osobom trzecim.

odp.: Agencja nieruchomości (…), w zakresie wystawienia oferty sprzedaży w biurze nieruchomości i internecie.

odp.: określenie MU w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) oznacza, tereny mieszkalne z możliwością prowadzenia usług nie uciążliwych. Tereny nie przeznaczone pod budownictwo typu bloki mieszkalne budownictwo wielolokalowe.

Pytanie

Czy sprzedaż działek otrzymanych w spadku po rodzicach, dla osób fizycznych lub dla firmy deweloperskiej będzie opodatkowana podatkiem VAT?

W uzupełnieniu wniosku wskazały Panie, iż oczekują wydania interpretacji w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek, jak również w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek, a więc rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży działek.

Stanowisko w sprawie, które Panie przedstawiły:

Posiadane przez Panie działki otrzymały Panie w spadku po rodzicach i dotyczą Pań zarządu majątkiem prywatnym. W ramach tego zarządu przez okres jaki upłynął od śmierci rodziców tj. od roku 1998 mama 2012 tata do chwili obecnej były ponoszone wydatki, które były konieczne, aby zachować odpowiedni stan tych gruntów. Przez cały okres nie był odliczany VAT, czynności jakie podjęły Panie nie podlegały pod podatek VAT. W ustawie o VAT art. 15 ust. 1 ww. ustawy odnosi się do osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 15 ust. 2 VAT jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W licznych wyrokach TSUE a także NSA Sąd zajmował się problemami wynikającymi z art. 15 ustawy o VAT i tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r. I FPS 3/07:

NSA stwierdził, że: „jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży”.

Teza - „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.06.2008 r., I FSK 252/08:

„Wykonanie danej czynności (sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru)”.

Z powyższych wyroków wynikałoby, że liczą się okoliczności (często ich całokształt), które świadczą, że już w chwili zakupu podmiot miał zamiar dalszej odsprzedaży działek. Jak również podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Z orzecznictwa wynika, że nie będzie uznane za prowadzenie działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego (działek budowlanych), który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Nie można uznać osoby fizycznej za podatnika podatku VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje 

w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Orzecznictwo obecnie odwołuje się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle przedstawionych wyroków oraz Pań stanu faktycznego z tytułu ewentualnej sprzedaży działek nie będą Panie podatnikami podatku VAT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.06.2008 r., I FSK 778/07:

„Przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.10.2009 r., I FSK 1043/08:

„Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10): „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z powyższych wyroków wynikałoby, że liczą się okoliczności (często ich całokształt), które świadczą, że już w chwili zakupu podmiot miał zamiar dalszej odsprzedaży działek. Jak również podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Z orzecznictwa wynika, że nie będzie uznane za prowadzenie działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego (działek budowlanych), który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Nie można uznać osoby fizycznej za podatnika podatku VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje 

w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Orzecznictwo obecnie odwołuje się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle przedstawionych wyroków oraz Pań stanu faktycznego z tytułu ewentualnej sprzedaży działek nie będą Panie podatnikami podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiły Panie we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ww. ustawy Kodeks cywilny.

Art. 195 Kodeksu cywilnego:

Art. 198 Kodeksu cywilnego:

Zatem współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu:

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości będących we współwłasności istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży udziałów w gruntach podejmą Panie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pań za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług. Czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Pań wątpliwości dotyczą kwestii braku opodatkowana podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach, dla osób fizycznych lub dla firmy deweloperskiej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić Pań wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będą działały Panie w charakterze podatników VAT zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika taka Pań aktywność związana ze sprzedażą działek, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych 

ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęły Panie bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wskazały Panie, że otrzymały w spadku po rodzicach grunt niezabudowany składający się z wąskiej działki. W związku z małą szerokością działki wspólnie z sąsiadami rozpoczęto procedurę scalenia sąsiednich działek a następnie jego podziału. Scalenie działek nastąpiło z inicjatywy sąsiadów mających podobne wąskie działki. Odziedziczone grunty w celu dalszego użytkowania zostały scalone, wydzielono część na drogę dojazdową i dokonano powtórnego podziału tych gruntów. Otrzymany przez Panie po rodzicach spadek był i jest przez Panie traktowany jako zarząd majątkiem prywatnym i nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty te nie były wprowadzone do działalności gospodarczej. Nie były Panie rolnikami ryczałtowymi, nie prowadziły Panie gospodarstwa rolnego i nie czerpały Panie żadnych pożytków związanych z najmem, dzierżawą i innymi umowami dotyczącymi tych gruntów. Złożyły Panie wniosek o rozbudowę sieci energetycznej dla działek. W chwili obecnej nie ma przyłączy energetycznych ani wodociągowo - kanalizacyjnych. Na działkach wywieszono banery informujące: działki na sprzedaż, jednocześnie zgłoszono działki do agencji pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w celu znalezienia ewentualnych nabywców na działki. Nie została podpisana przez Panie żadna umowa wstępna. Nie poniesiono nakładów (z wyjątkiem przekazania nieodpłatnie gminie działki jako drogi dojazdowej) i nie przewidują Panie ponieść nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. Przed sprzedażą działek nie zostaną wydane decyzje o uzbrojeniu działek. Nie składano żadnych wniosków o decyzje, pozwolenia, warunki techniczne dotyczące działek. Dla działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania. Wynikające z niego przeznaczenie działek nie nastąpiło z Pań inicjatywy. Działki powstałe w wyniku podziału nie będą przez Panie wykorzystywane, stanowią one ugór. Pierwotnie na jednej z działek miał powstać dom mieszkalny dla syna Pani (I…) i dlatego wystąpiono o przyłącze energetyczne, przy tej okazji złożono wnioski na wszystkie działki. Do tej pory przyłącza nie zrealizowano. Wniosek o przyłącze energetyczne został złożony przez (J...). Działki nie posiadają przyłączonych żadnych mediów. Nie składano wniosków o wydanie warunków przyłączy wodno-kanalizacyjnych i gazowych. Działki nie mają dostępu do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej. Dla działek przed sprzedażą nie będą wydane żadne pozwolenia, warunki i umowy. Działki przed sprzedażą nie będą udostępnione osobom trzecim.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności podejmowanej przez Panie w przedmiocie zbycia działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Odnosząc się zatem do planowanej sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 12, 25, 2, 10, 19,  3, 11, 20, 21, 24, 22, 23, 14, 22, 19, 15 należy stwierdzić, że nie będą Panie zachowywać się jak handlowcy prowadzący działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż udziałów w działkach będzie stanowiła jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż przez Panie udziałów w działkach nr 12, 25, 2, 10, 19, 3, 11, 20, 21, 24, 22, 23, 14, 22, 19, 15 będzie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując sprzedaży udziałów w działkach korzystać będą Panie z przysługującego Paniom prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, co oznacza, że nie wypełniają Panie przesłanek do uznania Pań za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Panie udziałów w ww. działkach (osobom fizycznym lub firmie deweloperskiej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem jak wskazano, w ramach tej czynności nie będą Panie działać jako podatnicy podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym nie będą miały Panie obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. udziałów w działkach.

W konsekwencji powyższego nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży ww. działek.

Zatem, Pań stanowisko w zakresie braku opodatkowana podatkiem VAT sprzedaży działek uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Panie przedstawiły i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga o skutkach podatkowych, które dotyczą braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w przedmiotowych działkach wyłącznie dla Pań. Interpretacja nie rozstrzyga o skutkach podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli działek, o których mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Panie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panie w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Panie w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pań sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mogła skorzystać ta z Pań, która zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

Pani (J…) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydanej interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).