Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.126.2019.7.AS

Planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12 ustawy, w Opcji nr 1 oraz Opcji nr 2, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 533/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2320/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Spółka Akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zatrudnia w Polsce pracowników i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (…). W Polsce spółką dominującą jest (…) S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Grupa w Polsce”).

Spółka użytkuje samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach Grupy w Polsce (a więc także u Wnioskodawcy) obowiązuje Polityka Korzystania z Samochodów Służbowych, tj. dokument, w którym sformułowano najważniejsze zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników spółek należących do Grupy w Polsce (dalej również jako „Polityka”). Dokument ten stanowi element wewnętrznego porządku prawnego, tym samym stanowi władczy akt normatywny regulujący kwestię wykorzystania samochodów służbowych przez pracowników Wnioskodawcy.

Polityka określa szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych oraz rozliczania kosztów eksploatacji i utrzymania. Przede wszystkim Polityka nakłada na pracowników zakaz korzystania z samochodów do celów innych niż związane z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi.

Zgodnie z Polityką z wybranymi pracownikami zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego, na mocy której będą oni zobowiązani do przechowywania powierzonego im samochodu służbowego w okolicy miejsca swojego zamieszkania.

Takie umowy zostaną podpisane w dwóch okolicznościach:

•W sytuacji, gdy podczas wykonywania przez pracownika dyżuru służbowego, będzie on musiał pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego. Wypełnienie tych obowiązków wymaga od pracowników dysponowania samochodem służbowym podczas pobytu w miejscu zamieszkania (dalej: „Opcja nr 1”).

•W sytuacji, gdy ze względu na brak miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej z pracownikiem zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego zobowiązująca go do parkowania i dozoru nad autem w miejscu jego zamieszkania (dalej: „Opcja nr 2”).

W przypadku obu Opcji, dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki.

Wskazane zasady wykorzystywania samochodów służbowych zwiększają również bezpieczeństwo działań pracowników.

Zgodnie z Układem zbiorowym Pracy/Umową o pracę miejscem wykonywania pracy pracowników jest miasto (…).

Wykorzystywanie samochodów służbowych tylko do celów opodatkowanej działalności gospodarczej będzie na bieżąco kontrolowane poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, między innymi przy wykorzystaniu elektronicznych systemów monitorujących.

Przed rozpoczęciem użytkowania samochodów osobowych wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz przed dniem poniesienia pierwszych wydatków związanych z takim użytkowaniem tych samochodów Spółka złoży do właściwego urzędu skarbowego informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 Ustawy o VAT.

W celu potwierdzenia faktycznego wykorzystania samochodów Spółka będzie prowadzić ewidencję przebiegu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz w ust. 6 i 7 Ustawy o VAT. Wszystkie ww. procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie faktycznego wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej Spółki.

Pytania

1.Czy planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12 w Opcji nr 1, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 Ustawy o VAT, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami?

2.Czy planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12 zarówno w Opcji nr 2, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 Ustawy o VAT, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodów osobowych stanowiące podstawę pytania nr 1 oraz 2 nie będę stanowiły działań wyłączających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, tj. działań innych niż wykonywanie wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy pokreślić, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym elementem systemu VAT, podstawą jego funkcjonowania. Wszelkie odstępstwa i wyłączenia od tej zasady mają charakter wyłomu w systemie, wyjątku, który należy interpretować zawężająco.

Takie podejście jest ugruntowane i bezdyskusyjne. Stanowi podstawę działania systemu VAT, którego istotą jest neutralność dla podmiotów rozliczających ten podatek, czyli podatników.

Od wskazanej reguły wprowadzono jednak wyjątek określony w art. 86a ustawy o VAT, wprowadzający ograniczenia w prawie do pełnego odliczenia VAT w stosunku do wydatków poniesionych na następujące cele:

•nabycie, import lub wytworzenie wybranych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

•używania pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową;

•nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów, usług naprawy lub konserwacji pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów.

Wskazane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy jednak wydatków związanych z samochodami osobowymi gdy pojazdy te będą (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT):

•wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

•konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Pojęcie wykorzystania samochodów osobowych „wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika” zdefiniowano w art. 86a ust. 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...)”.

Co w sprawie istotne ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w przywołanym przepisie (art. 86a ust. 6 Ustawy o VAT) powinna być prowadzona od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Powinna też, zgodnie z art. 86a ust. 7 i 8 Ustawy o VAT zawierać ściśle określone elementy.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Polityka będzie potwierdzała możliwość parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania pracownika nie oznacza to a priori, że możliwość użycia samochodów do celów prywatnych nie została wykluczona. Przyjęcie takiego stanowiska, zdaniem Spółki, byłoby zbyt daleko idącym uogólnieniem, które uniemożliwiałoby jej skorzystanie z podstawowego prawa systemu VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji niweczyłoby fundamentalną dla tego podatku zasadę neutralności.

Spółka stoi na stanowisku, że wykorzystanie samochodu osobowego zarówno w ramach Opcji nr 1, jak i Opcji nr 2 jest wykorzystaniem tego pojazdu w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, iż w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dopełni zarówno wymogów formalnych, tj.:

•zgodnie z normą zapisaną w art. 86a ust. 12 ustawy, Spółka dokona stosownego zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz będzie posiadać procedury w zakresie korzystania z samochodów (dodatkowo potwierdzone w regulaminie) zapewniające, że samochody będą mogły być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych, a co za tym idzie wykluczone będzie używanie samochodów dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą;

•będzie posiadać wymaganą przepisami Ustawy o VAT ewidencję przebiegu pojazdów.

Co w sprawie istotne, powierzenie pracownikom samochodów służbowych według Opcji 1 i 2 wpływa pozytywnie na ekonomikę procesów realizowanych przez tychże pracowników oraz znacząco zwiększa bezpieczeństwo działania przedsiębiorstwa jako całości.

W konsekwencji przyjęcie przez Wnioskodawcę Opcji 1 i 2 wpływa bezpośrednio na zabezpieczenie źródła przychodu, tym samym pozostaje w żywotnym interesie Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumenujących wydatki związane z użytkowanymi w Spółce samochodami osobowymi w sytuacjach opisanych w obu pytaniach.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np.: w orzeczeniu NSA z dnia 22 marca 2017 roku, sygn.: I FSK 1180/15, w którym Sąd stwierdził:

„W realiach sprawy Skarżąca odwołując się do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, przedstawiła argumenty, wynikające z istoty podejmowanych w jej ramach czynności, że parkowanie auta w pobliżu miejsca zamieszkania jego użytkownika jest 5 uzasadnione potrzebami działalności. Z tej tylko przyczyny nie można było wywodzić, że pozostawienie pojazdu może realizować cel prywatny pracownika Skarżącej. Wniosek Ministra Finansów był tym bardziej nieuprawniony, gdyż Skarżąca wskazała na system zabezpieczeń mający uchronić od korzystania z samochodów po za działalnością gospodarczą. Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. Właściwie w tym zakresie Skarżąca podała przykłady takich zachowań, jak np. sytuację, gdy pracownik jadąc do banku w sprawach służbowych wykonuje tam szereg czynności prywatnych (wypłaca swoje pieniądze, zaciąga kredyt na swoją rzecz itp.). W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z »czynnikiem ludzkim« istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy Skarżąca takowe środki zamierza wprowadzić. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełniały one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, sposób wykorzystywania przez Skarżącą pojazdów, określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

W celu potwierdzenia swojego stanowiska Spółka zwraca uwagę na treść broszury Ministerstwa Finansów, która omawia wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 r. regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych i ich eksploatacją.

W broszurze wprost wskazano, że przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu zapewnienia przez podatnika wyeliminowania użytku prywatnego używanych w jego przedsiębiorstwie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz że przedmiotowe zapewnienie może zostać dokonane w drodze wprowadzonego przez podatnika regulaminu oraz dodatkowych działań zabezpieczających jego wykonanie. Przy czym działania powyższe muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów.

Z analizy przykładów opisanych w tej broszurze wynika, że pełne odliczenie VAT jest wykluczone w przypadku, gdy zostaną ustalone zasady używania pojazdów, jednakże nie istnieją żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie. A contrario, należy stwierdzić, że jeżeli wprowadzone zasady użytkowania pojazdów będę kontrolowane i zabezpieczone, to wówczas prawo do pełnego odliczenia VAT będzie Spółce przysługiwało.

W przypadku Spółki kontrola będzie sprawowana a regulamin będzie rygorystycznie pilnowany, przede wszystkim poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów wykonywane przez kontrolerów, wykluczające użycie samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Końcowo Spółka podnosi, że przy ocenie jej stanowiska należy uwzględnić treść innych interpretacji, wydawanych na gruncie podobnych stanów faktycznych., np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., znak: ITPP2/4512-289/15-2/PS. Analogiczne do powyższego stanowisko podzielane jest powszechnie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych.

Zważywszy na przedstawione przez Spółkę argumenty, a przede wszystkim podnoszoną zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaprezentowane stanowisko powinno zostać uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.126.2019.1.DC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 14 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 533/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2320/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 34 ustawy:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy:

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 86a ust. 6 ustawy:

W myśl ust. 7 ww. artykułu:

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1)sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2)wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Jak wynika z art. 86a ust. 9 ustawy:

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 ustawy:

Stosowanie do art. 86a ust. 12 ustawy:

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1990, ze zm.):

Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka użytkuje samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. U Wnioskodawcy obowiązuje Polityka Korzystania z Samochodów Służbowych, tj. dokument, w którym sformułowano najważniejsze zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników spółek należących do Grupy. Dokument ten stanowi element wewnętrznego porządku prawnego, tym samym stanowi władczy akt normatywny regulujący kwestię wykorzystania samochodów służbowych przez pracowników Wnioskodawcy. Polityka określa szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych oraz rozliczania kosztów eksploatacji i utrzymania. Przede wszystkim Polityka nakłada na pracowników zakaz korzystania z samochodów do celów innych niż związane z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi. Zgodnie z Polityką z wybranymi pracownikami zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego, na mocy której będą oni zobowiązani do przechowywania powierzonego im samochodu służbowego w okolicy miejsca swojego zamieszkania. Takie umowy zostaną podpisane w dwóch okolicznościach – Opcji nr 1, tj. gdy podczas wykonywania przez pracownika dyżuru służbowego, będzie on musiał pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych, co wymaga od pracowników dysponowania samochodem służbowym podczas pobytu w miejscu zamieszkania – oraz Opcji nr 2, tj. gdy ze względu na brak miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej z pracownikiem zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego zobowiązująca go do parkowania i dozoru nad autem w miejscu jego zamieszkania. W przypadku obu Opcji, dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki. Wykorzystywanie samochodów służbowych tylko do celów opodatkowanej działalności gospodarczej będzie na bieżąco kontrolowane poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, między innymi przy wykorzystaniu elektronicznych systemów monitorujących. Przed rozpoczęciem użytkowania samochodów osobowych wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz przed dniem poniesienia pierwszych wydatków związanych z takim użytkowaniem tych samochodów Spółka złoży do właściwego urzędu skarbowego informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy. W celu potwierdzenia faktycznego wykorzystania samochodów Spółka będzie prowadzić ewidencję przebiegu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz w ust. 6 i 7 ustawy. Wszystkie ww. procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie faktycznego wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 533/19 i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2320/19.

Jak wskazał WSA, odwołując się do przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie: „(…) w art. 86a ust. 1 ustawy o PTU przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Jednocześnie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z kolei w myśl art. 86a ust. 6 ustawy o PTU ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Przepis art. 86a ust. 7 ww. ustawy określa natomiast szczegółowo, jakie informacje powinna owa ewidencja dokumentować.

W ocenie Sądu, z treści przepisu art. 86a ustawy o PTU jednoznacznie wynika, że podatnik chcący dokonać pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi musi spełnić łącznie dwa warunki:

1.sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych;

2.wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Podkreślenia wymaga, co słusznie zauważył organ w zaskarżonej interpretacji, że przepisy ustawy o PTU nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów”.

Następnie, WSA w wyroku stwierdził, że „W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Analizując możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy należy wziąć pod uwagę, aby możliwość taka była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W ocenie Sądu, wszystkie powyżej wskazane warunki skarżąca spółka spełnia. W tym kontekście należy podkreślić, że z treści Polityki – czyli dokumentu, w którym skarżąca uregulowała najważniejsze zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników – wynika jednoznacznie, że spółka zawrze umowy powierzenia samochodu służbowego jedynie z wybranymi pracownikami, a na mocy tych umów pracownicy ci będą zobowiązani do przechowywania powierzonego im samochodu służbowego w okolicy miejsca swojego zamieszkania. Takie umowy zostaną podpisane w dwóch okolicznościach: 1) w sytuacji, gdy podczas wykonywania przez pracownika dyżuru służbowego, będzie on musiał pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego. Wypełnienie tych obowiązków wymaga od pracowników dysponowania samochodem służbowym podczas pobytu w miejscu zamieszkania (Opcja nr 1), 2) w sytuacji, gdy ze względu na brak miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej z pracownikiem zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego zobowiązująca go do parkowania i dozoru nad autem w miejscu jego zamieszkania (Opcja nr 2). Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w przypadku obu Opcji, dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki. Ponadto skarżąca jednoznacznie wskazała, że wykorzystywanie samochodów służbowych tylko do celów opodatkowanej działalności gospodarczej będzie na bieżąco kontrolowane poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, m.in. za pomocą elektronicznych systemów monitorujących, a także będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów w celu potwierdzenia faktycznego ich wykorzystania”.

Dalej, WSA wskazał, że „W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne, albowiem powoduje, że sporne zapisy ustawy o PTU nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Przyjmując tok rozumowania organu, że użycie samochodów służbowych w celach prywatnych należy postrzegać także w kategoriach potencjalnych, a nie tylko faktycznej możliwości takiego użytkowania samochodu, podatnicy nie mieliby możliwości skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego. Zdaniem Sądu, ryzyko, że samochody służbowe mogą zostać wykorzystane przez użytkujących ich pracowników niezgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. w celu prywatnym, istnieje zawsze. Fakt ten dostrzegł również ustawodawca, który szczegółowo uregulował ww. kwestię i przyznał prawo podatnikom do pełnego odliczenia VAT jedynie w przypadku spełnienia przez nich ściśle określonych warunków, wskazanych w art. 86a ustawy o PTU. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik ma prawo skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT wyłącznie w sytuacji gdy spełni określone w ww. przepisie kryteria, które wykluczają obiektywnie możliwości użycia samochodów do użytku prywatnego. W realiach rozpoznawanej sprawy sporządzenie przez skarżącą stosownego dokumentu Polityki, obwarowanej sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w niej zawartych, zapoznanie z Polityką użytkowników pojazdów, prowadzenie ewidencji pojazdów, cykliczne kontrole oraz kontrole w czasie rzeczywistym, zdaniem Sądu, stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również, że „(…) organ interpretacyjny argumentując swoje stanowisko w sprawie popadł w sprzeczność. Z jednej strony bowiem wskazuje, że spółka powinna stworzyć stosowne zasady użytkowania samochodów służbowych przez pracowników, a jednocześnie stwierdza, że żadne działania spółki nie wykluczą potencjalnej możliwości wykorzystania tych samochodów przez pracowników na ich cele prywatne. W gruncie rzeczy organ po prostu przyjął nieuprawnione założenie, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik pozwala pracownikowi parkować samochód w miejscu zamieszkania i wykorzystywać go w celu dojazdu do i z pracy, to nie można w żaden sposób uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Założenie to nie uwzględnia jednak specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, co w konsekwencji umożliwia mu korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do pracy. Tymczasem okoliczności te mają wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą spółki (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 740/16).

Podkreślenia także wymaga, że organ kwestionuje przydatność działań podjętych przez spółkę w celu wyeliminowania możliwości użytku samochodów służbowych do celów prywatnych wychodząc z założenia, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnej możliwości użycia tego pojazdu do celów prywatnych. W tym miejscu ponownie należy podnieść, że dopóki mamy do czynienia z tzw. „czynnikiem ludzkim” zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu, skarżąca spółka takie mechanizmy i zasady stworzyła”.

Odnośnie związku dojazdu pracownika do pracy z działalnością gospodarczą pracodawcy WSA wskazał, że: „W ocenie Sądu, także w rozpatrywanej sprawie istnieją uzasadnione stanem faktycznym podstawy do odstąpienia od zasady, że wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca pracy powinno być traktowane jako wykonywane na osobiste potrzeby pracowników. Przemawiają za tym okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, z których bezsprzecznie wynika, że pracownicy podczas wykonywania dyżuru służbowego, muszą pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego. Dysponowanie przez nich samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki. W związku z powyższym należy stwierdzić, że specyfika działalności skarżącej spółki uzasadnia dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, z Polityki jednoznacznie wynika, że z samochodów służbowych mogą korzystać wyłącznie wybrani pracownicy w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „(…) podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o ziszczeniu się w opisanej sytuacji warunków niezbędnych do pełnego odliczenia podatku naliczonego w ramach ponoszonych wydatków dotyczących wspomnianych pojazdów”.

Mając zatem na uwadze powyższe rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że według reguł dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami służbowymi.

Podsumowując, planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12 ustawy, w Opcji nr 1 oraz Opcji nr 2, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).