Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.336.2023.4.AND

1. Do rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez Spółkę w ramach konsorcjum ma/będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, tj. Spółka winna zaliczać do przychodów i kosztów podatkowych jedynie te kwoty, które przypadają na nią zgodnie z proporcją ustaloną w Umowie, 2. Przekazanie Spółce przez Partnera niewykorzystanej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – powoduje/spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, 3. W sytuacji zwrotu Spółce nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia, wedle proporcji ustalonej zgodnie z Umową dotyczącej uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów – po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, 4. Przekazanie Spółce przez Partnera bezpośrednio zakupionej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – powoduje/spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy O CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy:

-do rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez Spółkę w ramach konsorcjum ma/będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Spółka winna zaliczać do przychodów i kosztów podatkowych jedynie te kwoty, które przypadają na nią zgodnie z proporcją ustaloną w Umowie,

-przekazanie Spółce przez Partnera niewykorzystanej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – powoduje/spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-w sytuacji zwrotu Spółce nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia, wedle proporcji ustalonej zgodnie z Umową dotyczącej uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów – po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

-przekazanie Spółce przez Partnera bezpośrednio zakupionej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – powoduje/spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W ramach prowadzonej działalności, Spółka (posiadająca rezydencję podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) i status czynnego podatnika VAT) zajmuje się głównie (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W 2022 r. Spółka zawarła umowę konsorcjum (dalej: „Umowa”) z innym podmiotem (dalej: „Konsorcjant” oraz łącznie jako: „Partnerzy” lub „Strony”), w ramach której strony Umowy zobowiązały się do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach zamówienia publicznego. W ramach umowy Spółka pełni rolę lidera konsorcjum, a Konsorcjant – partnera.

Spółka, jako lider, zobowiązana została do:

- przygotowania i złożenia oferty;

- prowadzenia z podmiotem składającym zamówienia wszelkiej korespondencji;

- składania w imieniu Partnerów w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wszelkiego rodzaju oświadczeń, wyjaśnień oraz dokonywania innych czynności w związku z postępowaniem przetargowym;

- wnoszenia w imieniu Partnerów środków ochrony prawnej oraz pism procesowych w postępowaniach przed odpowiednimi organami i sądami powszechnymi, a także reprezentowania Partnerów na wszelkich posiedzeniach i rozprawach dotyczących przedmiotowego postępowania;

- reprezentowania i składania oświadczeń woli w imieniu Partnerów przed innymi instytucjami, sądami powszechnymi, organami administracyjnymi w zakresie prowadzonego postępowania;

- zapewniania na potrzeby składanej przez Partnerów oferty spełnienia przez nich wszelkich warunków udziału w postępowaniu w wymaganym zakresie;

- zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych i zawodowych w trakcie realizacji Umowy.

Spółka, pełniąc rolę lidera konsorcjum, została umocowana do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do pełnego udziału zawartego konsorcjum w postępowaniu.

W ramach umowy, Partnerzy zobowiązali się wspólnie do prawidłowego, starannego, terminowego i zgodnego z prawem i dobrymi obyczajami handlowymi wykonania obowiązków, w ramach ściśle i odpowiednio podzielonych zadań, niezbędnych do realizacji Umowy. Partnerzy zawarli nadto zapis, że zobowiązują się do współpracy na zasadzie partnerstwa i wyłączności, co oznacza, że zobligowali się wzajemnie do nieskładania ofert w postępowaniu o zamówienie indywidualnie lub z podmiotami niewchodzącymi w skład utworzonego konsorcjum.

Partnerzy, w ramach Umowy, zobowiązali się także do solidarnej odpowiedzialności wobec podmiotu składającego zamówienie za prawidłowe wykonanie przedsięwzięcia. Zastrzeżono przy tym, że nie wyklucza to wzajemnych roszczeń regresowych pomiędzy Stronami.

W ramach Umowy, Partnerzy ustalili proporcję udziału w zyskach (przychodach) i kosztach konsorcjum w taki sposób, że Spółce, jako liderowi, przypadać miało 73% udziału w zysku i w ponoszeniu kosztów, a Konsorcjantowi 27%.

Przy czym, powyższa proporcja odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii rozliczania zysków (przychodów) i kosztów materiałowych – nie ma ona jednak przełożenia na faktyczny zakres prac, a tym samym – faktyczne zużycie materiałów. Realny podział zużycia materiałów Partnerzy przewidywali na poziomie 85% po stronie Lidera i 15% po stronie Konsorcjanta. Ustalona wyżej proporcja w stosunku 73%-27% wynika z faktu, że po stronie Konsorcjanta konieczne będzie zużycie dużo wyższych nakładów pracy, z uwagi na specyfikę przypadającej na jego rzecz części zamówienia realizowanego w ramach konsorcjum.

Co do zasady, to Spółka jako lider ponosi większość kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do prawidłowej realizacji zamówienia. W takiej sytuacji na fakturach zakupu widnieją dane Spółki, nie zaś konsorcjum. Zatem, z reguły to Spółka dokonuje między Partnerów podziału surowców – w momencie zgłoszenia zapotrzebowania na daną partię materiału.

Niekiedy część półproduktów nabywa również Konsorcjant i to on wówczas przekazuje część zakupów na rzecz Spółki, zgodnie z wymaganym zapotrzebowaniem. Nie rzadziej niż raz na cztery miesiące, Partnerzy zobowiązali się do rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej, wskazanej wyżej proporcji udziału w zyskach i kosztach. W praktyce jednak większość kosztów, co podniesiono wyżej, ponosi Spółka jako lider konsorcjum.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Konsorcjum następuje, zgodnie z Umową, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę, jako lidera. Wypłacane środki pieniężne przez podmiot, który złożył zamówienie trafiają na konto Spółki, która następnie, niezwłocznie po otrzymaniu tychże środków – dokonuje ich rozliczenia w umówionej proporcji.

W Umowie wskazano nadto, że dokonane wkłady są zwrotne i zostaną zwrócone z chwilą spełnienia celów konsorcjum, przede wszystkim po otrzymaniu zapłaty z tytułu zbycia towarów.

Jako że to głównie Spółka nabywa w imieniu całego konsorcjum surowce – to dokonuje ona ich podziału na rzecz stron Umowy w momencie i w wielkości wynikającej z zapotrzebowania danej ze Stron na materiały. Możliwe jest, że w trakcie przedsięwzięcia, w szczególności z uwagi na fakt ustalenia proporcji w innym stosunku niż wynika to z realnych nakładów prac – może dochodzić do sytuacji, w której Konsorcjant nie wykorzysta wszystkich materiałów, które realnie sfinansował i z tych materiałów w celu realizacji zamówienia korzystała będzie Spółka jako lider.

Niewykluczone, że po zakończeniu całego przedsięwzięcia część surowców pozostanie niewykorzystana. Wówczas Partnerzy dokonają ich podziału zgodnie z proporcją w jakiej partycypują w przychodach i kosztach.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczania podatkowego dokonywanych operacji między Partnerami – pod kątem m.in. podatku dochodowego (…).

(…).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 września 2023 r., doprecyzowując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

1.Przedmiotem zamówienia wykonywanego przez konsorcjum jest (…).

2.Wnioskodawca wyjaśnia, że wspominając o „ponoszeniu większości kosztów nabycia materiałów i surowców” miał na myśli, że to on najczęściej fizycznie nabywa w imieniu Konsorcjum półprodukty, surowce, niezbędne do realizacji zamówienia publicznego, a następnie dokonuje ich podziału między Partnerów zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem. Jak wskazano we wniosku, nie rzadziej niż raz na cztery miesiące, Partnerzy zobowiązali się do rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej w zawartej między nimi Umowie proporcji udziału w zyskach i kosztach. Wnioskodawca wyjaśnia, że nabywane materiały i surowce (po dokonaniu ich podziału między Partnerów), podczas realizacji zamówienia publicznego, wykorzystywane są wyłącznie do tego celu (tj. do realizacji zamówienia w ramach wspólnego przedsięwzięcia), w konsekwencji czego służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale na rzecz podmiotu składającego zamówienie, a nie na rzecz Konsorcjanta.

3.W momencie przekazania przez Wnioskodawcę nabytych materiałów i surowców niezbędnych do realizacji zamówienia nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, każdorazowo właścicielem wszelkich towarów jest w takiej sytuacji Konsorcjum, a nie poszczególny z Partnerów. Do podziału półproduktów dochodzi według aktualnego zapotrzebowania zgłoszonego przez jedną ze Stron. Ponadto z tytułu przekazania Konsorcjantowi części materiałów i surowców, Wnioskodawca nie otrzymuje „wynagrodzenia”. Jedynie, jak wskazano wyżej, nie rzadziej niż raz na cztery miesiące, następuje między Partnerami rozliczenie kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej w zawartej między nimi Umowie proporcji udziału w zyskach i kosztach.

4.W ramach zawartej Umowy, Konsorcjant został w szczególności zobowiązany do:

-wykonania określonego w Umowie przez Strony rodzaju oraz ilości wyrobów, na potrzeby realizacji zamówienia przez Konsorcjum,

-dysponowania odpowiednim potencjałem technicznym oraz zasobami ludzkimi do wykonania zamówienia, w tym zakładem produkcyjnym, w którym realizowany będzie przedmiot zamówienia, mającym wdrożony odpowiedni system zarządzania jakością,

-udzielenia Liderowi pełnomocnictwa do reprezentowania konsorcjum i wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do udziału konsorcjum w postępowaniach.

Jednakże Wnioskodawca podkreśla, że powyższe czynności nie były wykonywane w charakterze usług na jego rzecz jako Lidera, ale na rzecz realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach Konsorcjum, chyba że partner jest jednocześnie podwykonawcą.

5.Z tytułu realizacji zamówienia publicznego, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, Wnioskodawca jako Lider nie będzie wypłacać we własnym imieniu wynagrodzenia Partnerowi, a jedynie będzie dokonywać podziału środków pieniężnych, otrzymanych od podmiotu, który złożył zamówienie, według uzgodnionej między Partnerami partycypacji w zyskach i kosztach.

6.Przekazanie przez Partnera nabytych materiałów i surowców niezbędnych do realizacji zamówienia na rzecz Wnioskodawcy wynika każdorazowo z aktualnego zapotrzebowania Strony na półprodukty. Z tytułu otrzymania od Konsorcjanta części materiałów i surowców, Wnioskodawca nie wypłaca mu „wynagrodzenia” sensu stricte (chyba, że partner jest w tym zakresie podwykonawcą). Jedynie, jak wskazano wyżej, Partnerzy zobowiązali się do regularnego rozliczania kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej w zawartej między nimi Umowie proporcji udziału w zyskach i kosztach.

7.Przekazanie przez Partnera niewykorzystanej części materiałów na rzecz Wnioskodawcy, które Wnioskodawca zużyje na cele realizacji zamówienia publicznego w ramach konsorcjum, nie odbywa się za wynagrodzeniem. Jak podkreślano we wniosku, realne zużycie materiałów może różnić się od przyjętego poziomu partycypacji w zyskach i kosztach. Partnerzy nie byli w stanie z najwyższą dokładnością oszacować poziomu zużytych indywidualnie materiałów do realizacji przypadającej na danego z nich części zamówienia, więc jeżeli zachodzi taka potrzeba – przekazują sobie nawzajem niewykorzystane części materiałów, aby w pełni zrealizować zamówienie publiczne. W konsekwencji powyższego, nawet w przypadku dokonania podziału materiałów między Partnerów w proporcji innej niż pierwotnie zakładana, nie zmienia się ustalony poziom podziału kosztów i zysków między Partnerami, w związku z czym ewentualne przekazanie przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy niewykorzystanej części materiałów nie następuje za wynagrodzeniem.

8.Partnerzy przed zakupem półproduktów nie dokonują wkładów pieniężnych na np. specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy. Co do zasady, to Wnioskodawca ponosi większość kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do prawidłowej realizacji zamówienia. Co prawda, w takiej sytuacji na fakturach zakupu widnieją dane Spółki, nie zaś konsorcjum. Jednakże wówczas Spółka dokonuje między Partnerów podziału surowców – w momencie zgłoszenia zapotrzebowania na daną partię materiału. Niekiedy część półproduktów nabywa również Konsorcjant i to on wówczas przekazuje część zakupów na rzecz Spółki zgodnie z wymaganym zapotrzebowaniem Jednakże ww. podział nie następuje w zamian za „wynagrodzenie” – Partnerzy jedynie dokonują w określonym czasie rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej, wskazanej wyżej proporcji udziału w zyskach i kosztach.

9.Poza pełnieniem roli Konsorcjantów, Partnerzy ustalili, że niekiedy w zakresie czynności innych niż określone w umowie między Partnerami – mogą być takowe również świadczone przez Konsorcjanta na zasadzie podwykonawstwa (podwykonawstwo miało miejsce w zakresie (…)) – na rzecz Konsorcjum. W przeciwieństwie do dokonywanych rozliczeń, wynikających wyłącznie z realizacji zadań w ramach Konsorcjum – w powyżej opisanej sytuacji, świadczenie usług przez Konsorcjanta (tj. w ramach podwykonawstwa) odbywa się za wynagrodzeniem i zostaje przez niego uznane za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Po czym zostaje rozliczone między liderem a partnerem wg proporcji ustalonej w umowie konsorcjum.

10.W ramach Konsorcjum ponoszone są następujące koszty w celu prawidłowej realizacji zamówienia publicznego:

-koszt głównych surowców kupowanych „z góry” przez Konsorcjum na potrzeby wykonania zamówionych asortymentów (…),

-koszt wykonania badań wymaganych przez podmiot składający zamówienie,

-koszty finansowe (ubezpieczenia, wadium, gwarancje należytego wykonania, koszt nabycia listy dostawców),

-koszty wykonania ww. asortymentów,

-inne koszty, jeżeli okażą się niezbędne w trakcie realizacji zamówienia, do jego prawidłowego wykonania.

11.Zarówno Wnioskodawca jak i Konsorcjant nie otrzymali interpretacji indywidualnych w zakresie objętym wnioskiem. Wnioskodawca posiada jedynie wiedzę, że Konsorcjant również wystąpił z wnioskiem o wydanie własnej interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem, jednakże według wiedzy Wnioskodawcy, na moment złożenia niniejszego uzupełnienia – Konsorcjantowi nie została jeszcze wydana ww. interpretacja.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.Czy do rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez Spółkę w ramach konsorcjum ma/będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. Spółka winna zaliczać do przychodów i kosztów podatkowych jedynie te kwoty, które przypadają na nią zgodnie z proporcją ustaloną w Umowie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2.Czy w sytuacji przekazania Spółce przez Partnera, niewykorzystanej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – powoduje/spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

3.Czy w sytuacji zwrotu Spółce nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia wedle proporcji ustalonej zgodnie z Umową, dotyczącej uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów – po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

4.Czy w sytuacji przekazania Spółce przez Partnera bezpośrednio zakupionej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – powoduje/spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Spółki, do rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez nią w ramach konsorcjum ma/będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, tj. Spółka winna zaliczać do przychodów i kosztów podatkowych jedynie te kwoty, które przypadają na nią zgodnie z proporcją ustaloną w Umowie.

2.W ocenie Spółki, w sytuacji przekazania jej przez Partnera niewykorzystanej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – po stronie Spółki nie powstaje/nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.W ocenie Spółki, w sytuacji zwrotu na jej rzecz nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia wedle proporcji ustalonej zgodnie z Umową dotyczącej uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów – po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

4.W ocenie Spółki, w sytuacji przekazania Spółce przez Partnera, bezpośrednio zakupionej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – nie powoduje/nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na wstępie należy zauważyć, że zasady działania konsorcjum nie są odrębnie uregulowane w przepisach prawa.

Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ, jak zaznaczono powyżej, prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych.

Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2145/13: „Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane jest rozwiązywane”.

Strony umowy konsorcjum korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego lub też z zasadami współżycia społecznego.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność, tj. związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum. Również przez lidera prowadzone są rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży. Pozostałe firmy rozliczają się już bezpośrednio z liderem konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania – a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. – rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie np. procentowej lub zadaniowej.

Należy jednak mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Ad 1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „konsorcjum” oraz pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”. Ustawa określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie przedmiotowego konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. wymienione zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślić należy, że przepis art. 5 u.p.d.o.p. określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, analizowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów i kosztów oraz wymiaru podatku od tego dochodu.

Przychody ze źródeł wspólnych przyporządkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Ze wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w sytuacji, gdy kilka podmiotów decyduje się na realizację określonego celu i powstają między nimi takie więzi, które mają to umożliwić. To odróżnia wspólne przedsięwzięcie od relacji między wykonawcą a podwykonawcą. Ten ostatni realizuje bowiem tylko przydzielone mu zadanie, a cel jego działania nie jest tym samym, szerszym zakresowo celem przyświecającym generalnemu wykonawcy.

Analiza cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosków, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na daną stronę konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku.

Zatem, skoro Partnerzy ustalili w Umowie, że każdy z nich posiada prawo do określonego udziału w zysku wypracowanego przez utworzone konsorcjum, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdego z Partnerów w przychodach i kosztach konsorcjum dla potrzeb art. 5 u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ustawodawca precyzuje określone rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Analizując przepis art. 12 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Tym samym, na gruncie ww. ustawy przychód powinien przede wszystkim cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Nie może to być zatem jakikolwiek przychód, lecz wyłącznie taki, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do jego otrzymania i który stanowić będzie jego trwałe przysporzenie majątkowe. Innymi słowy, przychodem będzie wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje trwały charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

W sytuacji zatem, w której Spółka, jako lider konsorcjum, przekazuje część uzyskanych od klientów aktywów (środków pieniężnych) innemu podmiotowi (Partnerowi), nie będąc uprawnionym do dysponowania tymi aktywami – to ich wartość nie może być traktowana jako przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Powyższe, w ocenie Spółki, oznacza, że winna ona zaliczać do swoich przychodów podatkowych tylko tę część przychodów, która odpowiada jej udziałowi w konsorcjum (określonemu w Umowie), a tym samym nie zaliczać do ustalenia swojej podstawy opodatkowania kwot należnych Partnerowi.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-wydatek został właściwie udokumentowany,

-wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały poniesione przez podatnika i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

-inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc te, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są zatem w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e u.p.d.o.p. określające moment potrącalności kosztów.

Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) należy, w ocenie Spółki, stwierdzić, że działalność gospodarcza prowadzona przez nią jako lidera w ramach zawiązanego konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. Tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Spółki są wyłącznie przychody i koszty przypadające na nią w odpowiedniej proporcji, zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej przez Partnerów Umowy.

Powyższe rozumowanie potwierdzane jest również w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.63. 2021.4.AR z 1 czerwca 2021 r., organ podatkowy wskazał, że „skoro Partnerzy Konsorcjum ustalili w Umowie Konsorcjum, że każdy z nich posiada prawo do określonego Udziału w zysku Konsorcjum, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdego z Partnerów w przychodach i kosztach Konsorcjum dla potrzeb art. 5 ustawy o CIT. W konsekwencji jest to też postanowienie wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego Udziału w Konsorcjum – jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu”.

W podobnym tonie Dyrektor KIS wypowiadał się również w interpretacjach indywidualnych:

- Znak: 0111-KDIB2-1.4010.511.2022.l.DD z 3 listopada 2022 r.

- Znak: 0114-KDIP2-2.4010.413.2019.3.AG z 9 grudnia 2019 r.

Ad 2

W niniejszej sytuacji istotnym jeszcze jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia surowców, gdyby w trakcie realizacji przedsięwzięcia nie wszystkie zostały wykorzystane przez Partnera w ramach przyjętego udziału w partycypacji – jeśli miałyby one być wykorzystane przez Lidera.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”), ustalona w Umowie proporcja partycypacji w przychodach i kosztach odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii rozliczania przychodów i kosztów materiałowych – nie ma ona jednak przełożenia na faktyczny zakres prac, a tym samym – na faktyczne zużycie materiałów. Realnie podział zużycia materiałów Partnerzy przewidywali na poziomie 85% po stronie Lidera i 15% po stronie Konsorcjanta. Ustalona proporcja w stosunku 73%-27% wynika z faktu, że po stronie Konsorcjanta konieczne będzie zużycie dużo wyższych nakładów pracy, z uwagi na specyfikę przypadającej na jego rzecz części zamówienia realizowanego w ramach konsorcjum.

Powyższe najpewniej może doprowadzić do sytuacji, w której część materiałów realnie sfinansowanych przez Partnera, nie zostanie przez niego wykorzystana, a po stronie Lidera takowych materiałów zabraknie. W takiej sytuacji Partner przekaże niewykorzystaną przez siebie część surowców Liderowi, do zrealizowania przez Lidera przypadającej na niego części zamówienia.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do stwierdzenia czy powyższa sytuacja, tj. przekazanie jej jako liderowi niewykorzystanej przez Partnera części materiałów będzie skutkować koniecznością rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy mieć bowiem na względzie, że otrzymane w ten sposób materiały w części, w jakiej przekraczają one ustaloną proporcję udziału kosztowego w tych materiałach, nie zostały przez Spółkę faktycznie sfinansowane (ponieważ nie poniosła ona realnego ciężaru ekonomicznego wydatku związanego z tą częścią surowców).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.:

1.jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2.jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

3.jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4.w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6 a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, przychodem na podstawie u.p.d.o.p. jest między innymi wartość nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika.

Przepisy wskazanej ustawy nie definiują jednak pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”.

By ustalić ratio legis treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy odwołać się do znaczenia, jakie termin „nieodpłatne świadczenie” posiada w języku ogólnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, a także to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane czy obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz. Natomiast przymiotnik „nieodpłatny”, znaczy tyle co: niewymagający opłaty, taki, za który się nie płaci; bezpłatny.

Mając na uwadze powyższe, można więc wywnioskować, że w języku ogólnym zwrot „nieodpłatne świadczenie” oznacza fakt wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, nie żądając w zamian zapłaty (wzajemności).

I tak, w zakresie pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego nr 4) Spółka twierdzi, że w takiej sytuacji nie powstanie po jej stronie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem uznać, że właścicielem materiałów każdorazowo jest konsorcjum, a nie dany z konsorcjantów.

Trzeba mieć w szczególności na względzie, że przekazanie Liderowi materiałów do wykonania przez niego usługi w proporcji wyższej, niż wynika to z przyjętego udziału w przychodach i dochodach, nie będzie się wiązać z uzyskaniem wynagrodzenia wyższego niż według ustalonej w Umowie proporcji. Przyjęte zasady partycypacji w zyskach są bowiem jedynie kwestią umowną i nie powinny rzutować na kwestie dotyczące realnego zużycia materiałów. Podmiotem realizującym zamówienie publiczne jest konsorcjum, a nie dany z jego członków.

Niniejsze przekazanie ma tylko i wyłącznie na celu prawidłową realizację podjętego zamówienia, w konsekwencji czego stwierdzić należy, że przekazanie takie nie stanowi świadczenia dokonywanego przez Partnera.

Ad 3

Spółka ma wątpliwości również w zakresie końcowego rozliczenia ewentualnych nadwyżek materiałów po zakończeniu realizacji zamówienia w ramach przedsięwzięcia przez zawiązane konsorcjum.

W ocenie Spółki, jeżeli pozostałą nadwyżkę rozdzielono by między konsorcjantów według proporcji, w jakiej partycypowali oni w przychodach i kosztach konsorcjum – taką sytuację należałoby traktować jako zwrot wniesionych wkładów, co w konsekwencji nie rodziłoby po stronie Spółki żadnych skutków (…) w podatku dochodowym.

W ocenie Spółki, zwrot niewykorzystanych materiałów, które de facto zostały wniesione na rzecz wspólnego przedsięwzięcia w umownej proporcji, nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług, (…). Analogicznie w zakresie podatku dochodowego – opisywany zwrot nie powinien również być traktowany w ocenie Spółki jako jej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Skoro zatem zgodnie z Umową, wkłady są zwrotne i zostaną zwrócone z chwilą spełnienia celów konsorcjum, przede wszystkim po otrzymaniu zapłaty z tytułu zbycia towarów – to w sytuacji późniejszego oddania wniesionego wkładu nie mamy do czynienia z (…) z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie otrzymującego zwracane surowce w proporcji wynikającej z przyjętej w ramach Umowy.

(…)

Ad 4

(…)

Konsekwentnie Wnioskodawca twierdzi, że w takiej sytuacji nie powstanie po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem uznać, że właścicielem materiałów każdorazowo jest konsorcjum, a nie dany z konsorcjantów – co niejednokrotnie w niniejszym wniosku podkreślano. Nie można w takiej sytuacji zatem mówić o nieodpłatnie uzyskanym przysporzeniu majątkowym przez jednego z Partnerów, tylko z tytułu przeniesienia między nimi materiałów czy surowców niezbędnych do prawidłowej realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

W ocenie Spółki, zatem w sytuacji przekazania Spółce przez Partnera bezpośrednio zakupionej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.),

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy, korzystając z powyższej zasady swobody umów, mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki oraz o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego i z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem, dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje, określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania, a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 (we wniosku pytanie oznaczone nr 2) dotyczą ustalenia czy do rozliczenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów i ponoszonych kosztów ma/będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, czyli czy Spółka powinna zaliczać do kosztów i przychodów podatkowych jedynie kwoty wynikające z umowy konsorcjum.

We wniosku wskazali Państwo, że Wnioskodawca (Lider) oraz Konsorcjant w ramach umowy konsorcjum zobowiązali się do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach zamówienia publicznego. Umowa konsorcjum przewiduje solidarną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie zamówienia wobec podmiotu składającego zamówienie oraz ustala proporcję udziału w zyskach i kosztach konsorcjum.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że opisana we wniosku umowa konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać wskazane we wniosku przychody oraz koszty uzyskania przychodów, ponoszone przez Konsorcjum, w wysokości wynikającej z wyrażonego w umowie konsorcjum udziału Wnioskodawcy w konsorcjum zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

We wniosku wskazali Państwo również, że co do zasady, to Spółka jako lider ponosi większość kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do prawidłowej realizacji zamówienia, zatem to Spółka dokonuje między Partnerów podziału surowców – w momencie zgłoszenia zapotrzebowania na daną partię materiału. Niekiedy część półproduktów nabywa również Konsorcjant i to on wówczas przekazuje część zakupów na rzecz Spółki, zgodnie z wymaganym zapotrzebowaniem. Nie rzadziej niż raz na cztery miesiące, Partnerzy zobowiązali się do rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej, wskazanej wyżej proporcji udziału w zyskach i kosztach. W praktyce jednak większość kosztów ponosi Spółka jako lider konsorcjum. Ponadto, w umowie konsorcjum wskazano, że dokonane wkłady są zwrotne i zostaną zwrócone z chwilą spełnienia celów konsorcjum, przede wszystkim po otrzymaniu zapłaty z tytułu zbycia towarów. Możliwe jest, że w trakcie przedsięwzięcia może dochodzić do sytuacji, w której Konsorcjant nie wykorzysta wszystkich materiałów, które realnie sfinansował i z tych materiałów w celu realizacji zamówienia korzystała będzie Spółka jako lider. Niewykluczone jest także, że po zakończeniu całego przedsięwzięcia część surowców pozostanie niewykorzystana. Wówczas Partnerzy dokonają ich podziału zgodnie z proporcją w jakiej partycypują w przychodach i kosztach.

W związku z powyższym powzięli Państwo wątpliwość (pytania nr 2-4) czy po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w związku z przekazaniem przez Konsorcjanta:

-niewykorzystanej przez niego części materiałów,

-nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia oraz

-bezpośrednio zakupionej przez niego części materiałów.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Świadczenia (wzajemne i ekwiwalentne) nie powinny rodzić skutków w postaci przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ale należy podkreślić, że wartość tych świadczeń powinna wynikać z dokumentów zobowiązaniowych i skutkować wykazaniem w tej samej wysokości przychodów i kosztów z tytułu świadczeń przez obie strony umowy. W przypadku umowy wzajemnej wartość świadczeń powinna podlegać wykazaniu w rozliczeniu podatkowym, tak jak w przypadku każdej innej umowy.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne), obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że jak wynika z wniosku – Spółka zużyje przekazane przez Konsorcjanta niewykorzystane przez niego części materiałów (w tym bezpośrednio zakupione przez niego) na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum oraz otrzyma nadwyżkę materiałów (wniesiony wkład) pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia zgodnie z proporcją ustaloną w umowie konsorcjum.

W uzasadnieniu do oceny stanowiska zawartego w niniejszej interpretacji w zakresie pytania Nr 1 zostało wskazane, że Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum, dla celów podatku CIT powinien rozpoznawać wskazane we wniosku przychody oraz koszty uzyskania przychodów, ponoszone przez Konsorcjum, w wysokości wynikającej z wyrażonego w umowie konsorcjum udziału Wnioskodawcy w konsorcjum zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro wskazane wyżej materiały zostały zużyte w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach ww. konsorcjum, to nie ma znaczenia w jakiej części zostały zużyte przez poszczególnych członków konsorcjum dla osiągnięcia wspólnego celu, bowiem koszty te zostały/zostaną rozliczone proporcjonalnie do przypadającego na poszczególnego członka konsorcjum udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Natomiast niewykorzystane materiały pozostałe po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia zostaną podzielone/rozliczone proporcjonalnie do ustalonego w umowie konsorcjum udziału. Powyższe oznacza, że czynności opisane w pytaniu 2, 3 i 4 nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

-do rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez Spółkę w ramach konsorcjum ma/będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, tj. Spółka winna zaliczać do przychodów i kosztów podatkowych jedynie te kwoty, które przypadają na nią zgodnie z proporcją ustaloną w Umowie – jest prawidłowe;

-przekazanie Spółce przez Partnera niewykorzystanej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – powoduje/spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

-zwrot Spółce nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia wedle proporcji ustalonej zgodnie z Umową, dotyczącej uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów – spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – jest prawidłowe;

-przekazanie Spółce przez Partnera bezpośrednio zakupionej przez niego części materiałów, które Spółka zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach konsorcjum – powoduje/spowoduje to po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).