Interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.529.2023.1.AS

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od maja 2020 roku Wnioskodawczyni zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę przez Y Sp. z o.o. (dalej: Pracodawca). Pracodawca jest częścią grupy spółek X, na czele której stoi spółka V z siedzibą w Szwajcarii (dalej: V). V jest jedynym udziałowcem Pracodawcy.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. V utworzył program motywacyjny – PX (dalej: PX), w ramach którego kluczowe dla grupy X osoby, tj. zarówno pracownicy, członkowie zarządu oraz doradcy szwajcarskiej spółki, jak i jej spółek zależnych (dalej: Uczestnicy), otrzymały od V prawo do nabycia opcji na akcje. W związku z tym, że Wnioskodawczyni należy do grupy takich Uczestników, na podstawie umów o przyznaniu opcji ((...) – dalej: Umowy), zawartych przez Wnioskodawczynię w 2020 i 2021 roku bezpośrednio z V, nabyła Ona nieodpłatnie w tych latach łącznie 450 opcji (dalej: Opcje).

Zarówno umowa o pracę zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a Pracodawcą, jak i inne wewnętrzne regulacje Pracodawcy dotyczące wynagradzania, nie wymieniają możliwości przystąpienia do PX jako elementu przysługującego wynagrodzenia za pracę. Pracodawca nie był w ogóle zaangażowany w obsługę programu motywacyjnego. Wszystkie warunki uczestnictwa w PX, grono osób uprawnionych (Uczestników) i zasady otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci Opcji zostały ustalone przez V. Pracodawca nie miał wpływu na zasady działania PX oraz nie administrował tym programem motywacyjnym. Przyznane Wnioskodawczyni Opcje, jako Uczestnikowi PX., są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz są one ukształtowane na zasadzie swobody umów dla potrzeb relacji: spółka przyznająca Opcje – Uczestnicy PX, a z unormowań tego PX wynika, że Opcje ze swej istoty mają niezbywalny charakter, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inny podmiot, z wyłączeniem przypadków wynikających z przepisów dot. dziedziczenia. Otrzymane przez Wnioskodawczynię Opcje nie mogły być więc przedmiotem cesji lub być objęte zastawem, ani nie mogły być sprzedane, ponieważ nie ma rynku publicznego dla obrotu Opcjami przyznanymi przez V.

Zgodnie z Umowami Wnioskodawczyni była uprawniona do obejmowania akcji w zamian za Opcje po upływie okresu tzw. vestingu, czyli do stopniowego obejmowania określonej ilości akcji, w ściśle określonym czasie. Generalnie prawo do wymiany Opcji na akcje miało wygasnąć po upływie 10 lat od przyznania Opcji. Jedna Opcja uprawnia Wnioskodawczynię do nabycia jednej akcji spółki V za tzw. cenę wykonania opcji (excercise price) równej 1 CHF.

Do momentu złożenia wniosku Wnioskodawczyni w ogóle nie dokonała wymiany Opcji na akcje. W grudniu 2022 roku podmiot trzeci nabył 100% udziałów w V, co spełniło przesłanki do wystąpienia tzw. zmiany kontroli określonej w PX, będącej podstawą do likwidacji programu motywacyjnego.

W związku z tym Wnioskodawczyni została poinformowana przez V, iż w zamian za Jej niezrealizowane Opcje otrzyma wynagrodzenie stanowiące równowartość różnicy wartości udziałów V, określonej w umowie sprzedaży udziałów zawartej przez tą szwajcarską spółkę z podmiotem trzecim oraz ceny wykonania opcji (1 CHF), pomniejszonej ewentualnie o podatek u źródła lub inne należne potrącenia.

Według zapisów PX tzw. zmiana kontroli skutkuje tym, że dla wszystkich przyznanych Opcji kończy się okres tzw. vestingu (niezależnie czy upłynął on na podstawie PX czy nie) oraz Opcje stają się wykonalne w czasie, który zostanie określony przez Zarząd V w pisemnym zawiadomieniu skierowanym do Uczestników. W konsekwencji wszystkie Opcje w momencie tzw. zmiany kontroli dają Uczestnikom nie tylko uprawnienie do wymiany Opcji na akcje, ale wszystkie Opcje stają się wykonalne, tzn. następuje objęcie akcji w terminie określonym przez Zarząd V. Jednocześnie zapisy PX przewidują, że w przypadku tzw. zmiany kontroli Zarząd V może zdecydować, według własnego uznania, że Opcje są rozliczane pieniężnie poprzez zapłacenie różnicy między odpowiednią ceną zakupu za akcję obowiązującą w momencie transakcji powodującej tzw. zmianę kontroli a tzw. ceną wykonania opcji (excercise price), pomniejszonej ewentualnie o podatek u źródła lub inne należne potrącenia. I właśnie ta opcja pieniężnego rozliczenia Opcji, bez ich zamiany na akcje, z uczestnikami PX została określona w umowie sprzedaży udziałów V przez podmiot trzeci, o czym Wnioskodawczyni została poinformowana e-mailowo przez V. Wnioskodawczyni otrzymała już to wynagrodzenie wynikające z tego pieniężnego rozliczenia Opcji.

Pytanie

Do jakiego źródła przychodu określonego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) należy zaliczyć wynagrodzenie pieniężne otrzymane od V?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, wynagrodzenie to nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

W rozpatrywanym przypadku otrzymane wynagrodzenie nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, ponieważ uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie motywacyjnym PX nie wynika z łączącego Ją z Pracodawcą stosunku pracy, ani jakiegokolwiek regulaminu obowiązującego u Pracodawcy, lecz z programu motywacyjnego PX, którego organizatorem jest spółka szwajcarska, czyli V. Z V nie łączą Wnioskodawczynię, poza uczestnictwem w programie PX, żadne stosunki prawne. Pracodawca nie pośredniczył w nieodpłatnym przekazaniu Opcji i nie ponosił kosztów związanych z obsługą PX. Podstawą prawną do nabycia Opcji oprócz PX były Umowy zawarte przez Wnioskodawczynię bezpośrednio z V. Przedmiotowe Umowy określają ilość przyznanych Opcji oraz potencjalny możliwy termin ich wymiany na akcje spółki V. Ponadto zasady trybu rozliczenia niezrealizowanych Opcji w przypadku wystąpienia tzw. zmiany kontroli określa PX, a nie łącząca Wnioskodawczynię z Pracodawcą umowa o pracę, ani jakikolwiek regulamin wynagradzania obowiązujący u Pracodawcy.

Wynagrodzenie to stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są niebędące papierami wartościowymi m.in. opcje, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Tym samym, skoro otrzymane Opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, to wynagrodzenie pieniężne otrzymane od  X. należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o PIT za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W rozpatrywanym przypadku momentem realizacji tych praw był moment otrzymania należnego wynagrodzenia od  X. za Opcje, które już nie będą mogły być wymienione na akcje z uwagi na zakończenie obowiązywania programu motywacyjnego PX.. W związku z tym, iż przychód jaki otrzymała Wnioskodawczyni należy do źródła przychodów kapitały pieniężne, nie ma konieczności uzasadniania dlaczego otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie za Opcje nie będzie należeć do innych źródeł przychodów wymienionych w katalogu źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy) – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

–pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

–niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

–inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Dokonując oceny skutków podatkowych Pani wynagrodzenia z tytułu pieniężnego rozliczenia opcji otrzymanych w związku z realizacją programu o charakterze motywacyjnym wskazać należy, że (jak wynika z opisu stanu faktycznego):

-w 2020 i 2021 roku nabyła Pani nieodpłatnie 450 opcji;

-była Pani uprawniona do obejmowania akcji w zamian za Opcje;

-w ogóle nie dokonała Pani wymiany Opcji na akcje;

-otrzymała Pani wynagrodzenie z tytułu pieniężnego rozliczenia opcji.

Tym samym, skoro w ogóle nie zrealizowała Pani opcji (gdyż nie doszło do objęcia przez Panią akcji w zamian za opcje zgodnie z Umowami), nie można uznać, że dokonała Pani realizacji praw z nich wynikających. W konsekwencji otrzymane wynagrodzenie stanowi dla Pani przysporzenie majątkowe, które jednak nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wynagrodzenie to – jako że nie mieści się w żadnej kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

 Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).