Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.406.2023.3.MK

Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości. Prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zbycie na podstawie art. 91 pkt. 7d ustawy.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości,

-prawa do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zbycie na podstawie art. 91 pkt. 7d ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT we wrześniu 2022 r. z powodu zerowych rozliczeń JPK V7M przez okres przekraczający 6 m-cy. Przedmiot działalności podmiotu stanowi zakup nieruchomości, dotychczas wyłącznie mieszkalnych, w celu późniejszej sprzedaży z zyskiem. Nabywane przez Spółkę nieruchomości, z uwagi na ich przeznaczenie, stanowią zapasy, t. j. "produkcję w toku" - w trakcie prac remontowych lub remontowo-modernizacyjnych, a po ich zakończeniu "wyroby gotowe".

W ramach działalności w dniu 24.02.2021 roku jednym aktem notarialnym Spółka nabyła od osób fizycznych (bez podatku VAT) udziały w dwóch przyległych nieruchomościach, z czego jedna stanowi działkę niezabudowaną użytkowaną przez właścicieli zamieszkujących drugą nieruchomość (będącą przedmiotem zapytania). Ta druga nieruchomość jest zabudowana kamienicą z 1938 r. Przed zniesieniem współwłasności w kamienicy, zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep A nr ... oraz inwentaryzacją sporządzoną w roku 2020, znajdowały się następujące pomieszczenia:

-na poziomie piwnic :

I pomieszczenie gospodarczego o łącznej powierzchni 50,97 m², złożone z pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 17,09 m², pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 14,84 m², pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 8,84 m², korytarza o powierzchni 10,20 m².

II pomieszczenie gospodarcze o łącznej powierzchni 50,25 m², złożone z pomieszczenia gospodarczego 9,49 m², pomieszczenia gospodarczego 21,57 m², pomieszczenia gospodarczego 15,63 m² oraz korytarza 3,56 m²

-na parterze: lokal mieszk. nr 1 o pow. 50,85 m.kw., lokal mieszk. nr 2 o pow. 34,30 m.kw. i lokal użytk. nr 3 o pow. 15,63 m.kw.,

-na pierwszym piętrze: lokal mieszk. nr 4 o pow. 49,93 m.kw. i lokal mieszk. nr 5 o pow. 50,85 m.kw.,

-na drugim piętrze: lokal mieszk. nr 6 o pow. 50,85 m.kw. i lokal mieszk. nr 7 o pow. 49,93

-poddasze po stronie lewej o pow. 52,66 m.kw. i po stronie prawej o pow. 51,10 m.kw.

Zgodnie z aktem nabycia współwłasności w ramach przysługującego udziału w kamienicy Wnioskodawca miał prawo do korzystania z 3 lokali mieszkalnych nr 1, nr 4 i nr 6, każde o pow. 50,85 m.kw i pomieszczeń do nich przynależnych tj. pomieszczenia na poddaszu w lewym skrzydle budynku oraz części piwnicy znajdującej się w lewym skrzydle budynku i składającego się z następujących pomieszczeń składowych: pomieszczenia gospodarczego 1 o powierzchni 17,09 m², pomieszczenia gospodarczego 2 o powierzchni 14,84 m², pomieszczenia gospodarczego 3 o powierzchni 8,84 m² oraz korytarza o powierzchni 10.20 m². W akcie nabycia nieruchomości piwnica określona została jako pomieszczenie gospodarcze nr I o łącznej powierzchni 50,97 m² , z uwagi na fakt że stanowi ona całość oddzieloną trwałą przegrodą od przestrzeni klatki schodowej. Prawo do korzystania z pozostałych lokali mieszkalnych, pomieszczeń przynależnych i poddasza przysługiwało drugiemu współwłaścicielowi, którym jest osoba fizyczna użytkująca przedmiotową kamienicę już od wielu lat. W celu wyodrębnienia poszczególnych lokali i założenia dla nich ksiąg wieczystych w 2021 r. sporządzono inwentaryzację budynku. Inwentaryzacja sporządzona została przez .... W wyniku inwentaryzacji ustalono powierzchnię użytkową poddasza znajdującego się w prawym skrzydle na 25,06 m. kw., poddasza znajdującego się lewym skrzydle na 25,12 m. Wymiary pozostałych pomieszczeń nie odbiegały od wymiarów pomieszczeń wskazanych w inwentaryzacji przygotowanej przez W.P. oraz J.S. i powołanej w akcje nabycia udziałów w nieruchomości. W wyniku inwentaryzacji powierzchnię użytkową budynku wyliczona na 439,98 m. kw. Wskazać jednocześnie należy, że zmiana powierzchni poddaszy nie wynika z ich przebudowy/ adaptacji /ulepszenia a jest jedynie skutkiem innej metody pomiaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami powierzchnia poddaszy wyliczona została z zastosowaniem normy PN ISO 9836 Właściwości użytkowe w budownictwie. Określenie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych. Norma ta nakazuje od 1,9 m wysokości pomieszczenia liczyć 100% powierzchni. Metrażu poniżej wskazanej wysokości nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia. Reasumując: realna powierzchnia kamienicy do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie, zmianie uległy jedynie sposoby wyliczania powierzchni pomieszczeń (zastosowano normę PN ISO 9836)

Następnie aktem notarialnym z dn. 22.10.2021 r. zniesiono współwłasność i ustanowiono odrębną własność lokali.

W wyniku zniesienia współwłasności powierzchnia całkowita budynku nie uległa zmianie i nadal wynosi 439,98 m.kw, natomiast z dotychczasowej KW nr ... wydzielono do odrębnych ksiąg wieczystych poszczególne lokale wraz z pomieszczeniami przynależnymi, a Wnioskodawca został jedynym właścicielem dotychczas użytkowanych przez siebie lokali mieszkalnych nr 1, 4 i 6 o niezmienionej pow. 50,85 m.kw każdy wraz z pomieszczeniami przynależnymi. Przy zniesieniu współwłasności dokonano podziału pomieszczeń gospodarczych i poddaszy wg ich prawidłowej powierzchni wg inwentaryzacji, przez co powierzchnia nie była zgodna z przypadającymi na poszczególnych właścicieli udziałami. Zgodnie z aktem zniesienia współwłasności do lokali należących do Wnioskodawcy przypisano następujące pomieszczenia przynależne:

-do lokalu nr 1 przynależy pomieszczenie gospodarcze o pow. 17,09 m. kw.,

-do lokalu nr 4 przynależy pomieszczenie gospodarcze o pow. 14,84 i poddasze o pow. 25,12 m. kw.,

-do lok. mieszkalnego nr 6 przynależy pom. gosp. o pow. 8,84 m.kw i poddasze o pow. 25,06 m. kw. W związku ze zniesieniem współwłasności do lokalu nr 1 przypisano poddasze, z którego dotychczas korzystał drugi współwłaściciel i w związku z tym na podstawie zapisów aktu notarialnego Wnioskodawca uiścił dopłatę w wysokości 20 tys. zł drugiemu współwłaścicielowi (osobie fizycznej), co wynikało z niższej wartości lokali otrzymanych w wyniku podziału przez dotychczasowego Współwłaściciela, w stosunku do pierwotnej ich wartości.

W kolejnych okresach po nabyciu wnioskodawca ponosił istotne wydatki na lokale będące jego własnością, ponieważ wszystkie one były w stanie wymagającym kapitalnego remontu i gruntownej modernizacji, z uwagi wieloletnie zaniedbania osób uprzednio zamieszkujące lokale w tym zły stan techniczny istniejących instalacji. Wartość wszystkich kosztów poniesionych na doprowadzenie lokali do stanu obecnego przekroczyła równowartość początkowej ceny ich nabycia (cena nabycia udziału w kamienicy).

Wnioskodawca ma w planach zbycie przedmiotowych lokali, nie ma jednak pewności kiedy uda się znaleźć zainteresowanego nabywcę. Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego przy zakupie materiałów i usług związanych z przedmiotową nieruchomością w związku z faktem, iż od początku planował zbyć przedmiotowe lokale na rzecz osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Wnioskodawca niniejszym potwierdza wcześniejszą informację podaną w złożonym wniosku, iż od pierwszego zajęcia do używania przez pierwszych właścicieli udziałów w kamienicy będącej przedmiotem wniosku o interpretację minęło więcej niż dwa lata (jest zamieszkiwana od 1938r.).

W ocenie Wnioskodawcy w opisanej we wniosku sytuacji przy sprzedaży lokali powinna zostać zastosowana stawka zwolniona w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z uzasadnieniem wskazanym we wniosku każdy z lokali po zniesieniu współwłasności spełnia kryteria pozwalające zastosować zwolnienie wynikające z powyższych przepisów. Wnioskodawca przeznaczył wnioskowane lokale na sprzedaż, nie wykorzystuje ich na własne potrzeby, ani też nie są one przedmiotem najmu wg stanu na chwilę obecną. Zgodnie z przyjętymi definicjami wynikającymi z ustawy o rachunkowości towary handlowe są sprzedawane w stanie nieprzetworzonym, natomiast przedmiotowe mieszkania wymagały bardzo istotnych (przewyższających cenę nabycia) nakładów zarówno na remont jak i modernizację w celu doprowadzenia ich do stanu umożliwiającego sprzedaż. Z uwagi na powyższe w takiej sytuacji w okresie trwania prac mówimy o produkcji w toku, a po jej zakończeniu o wyrobach gotowych (podobnie klasyfikuje się nowe lokale mieszkalne wybudowane przez dewelopera). Nie mniej jednak zarówno towary jak i wyroby gotowe stanowią tę samą kategorię „zapasów" stanowiącą rzeczowe składniki majątkowe Wnioskodawcy nabyte w celu odsprzedaży i jako takie nie mogą być zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w sierpniu br. złożył wniosek o ponowną rejestrację jako podatnik VAT czynny.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje przepisy art 43 ust 1 pkt. 10 i 10a jako stanowiące dla niego zobowiązanie do przyszłej sprzedaży nieruchomości ze zwolnieniem w sytuacji, kiedy przyszłym nabywcą będzie osoba fizyczna nie będąca czynnym podatnikiem VAT?

2)Czy w sytuacji kiedy przyszły Nabywca okazałby się czynnym podatnikiem VAT i strony dokonałyby rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania w końcowym akcie sprzedaży (po uprzednim ponownym zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny), Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT od towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo-modernizacyjnymi w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zbycie (art. 91 pkt. 7d ustawy)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) dalej: ustawa o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Wg stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku podstawowa stawka podatkowa wynosi 23%. Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak na podstawie art. 43 ust. 1:

pkt 10), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że dla celów pierwszego zasiedlenia, charakter i wartość prac wykonywanych na nieruchomościach zabudowanych jest istotny w sytuacji identyfikacji statusu nieruchomości jako środka trwałego.

Wynika to wprost z definicji pierwszego zasiedlenia, co również potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22.6.2020 r. (0113-KDIPT1-3.4012.240.2020.2.MJ): „Należy jednak podkreślić, że ww. nieruchomości stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, aby planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych podlegała zwolnieniu od podatku należy rozpatrzeć warunki zawarte w art. 43 ust. 1, pkt 10, pkt 10 a i pkt 2 ustawy." Podobne stwierdzenia występują w innych licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym np. z 14.4.2022 r. (0113-KDIPT1-1.4012.133.2022.2.MSU).

Skoro zatem w analizowanym przypadku nieruchomości nie stanowią środków trwałych podatnika, to wykonane na nich prace bez względu na ich rodzaj i wartość, nie wpływają na ich status w VAT.

Jeśli więc Wnioskodawca nabył prawa do nieruchomości bez prawa do odliczenia VAT (zarówno nabycie pierwotne jak i dopłata w wyniku zniesienia współwłasności) to przyszła sprzedaż zostanie objęta zwolnieniem na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10a. Tu jedynie na marginesie można przywołać wyrok NSA z 6.10.2016 r., sygn. akt I FSK 386/16, na podstawie którego umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli zatem czynność ta miała charakter odpłatny i strony postanowiły, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), to na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której odpłatność wyznaczyła wielkość poczynionej dopłaty.

W celu ustalenia prawidłowej podstawy zwolnienia należy jeszcze rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie wskutek innego zdarzenia niż ww. ewentualne ulepszenie. Zwolnienie wynikające z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Nieruchomość przed jej zakupem była użytkowana przez wiele lat. Kwestią, którą należy rozważyć pozostaje zniesienie współwłasności.

Zdaniem Spółki, zniesienie współwłasności nie miało wpływu na okres wcześniejszego używania kamienicy, a zatem nie może być uznane za pierwsze zasiedlenie. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt iż Wnioskodawca w dalszym ciągu jest właścicielem i może rozporządzać jak właściciel trzema lokalami mieszkalnymi o nie zmienionej powierzchni. Zmianie uległy tylko przynależności, przy czym nie zmieniła się ich rzeczywista powierzchnia, a jedynie sposób jej obmiaru (stąd różnice pomiędzy aktem zakupu a aktem zniesienia współwłasności) zmianie nie uległo również przeznaczenie i położenie pomieszczeń przynależnych. Przynależne obecnie pomieszczenia gospodarcze w dalszym ciągu położone są w piwnicy, a poddasze dalej znajduje się na tym samym poziomie i jego funkcja nie uległa zmianie. Zatem w ocenie Wnioskodawcy zniesienie współwłasności nie stanowi pierwszego zasiedlenia. Podobne rozstrzygniecie zapadło w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13.09.2018 nr 0114-KDIP1-1.4012.458.2018.1.KOM. Reasumując zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji przyszłej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnościami powstałych wskutek zniesienia współwłasności prawidłowym będzie zastosowanie jako podstawy zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 10. Zwolnienie przysługiwałoby również na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10a (ale dopiero w sytuacji braku możliwości zastosowania pkt 10), ponieważ nabycie nastąpiło bez podatku VAT, a wysokość poniesionych wydatków na modernizację w przypadku towarów nie ma znaczenia nawet jeśli przekroczyłaby 30%.

ad 2.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów handlowych, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana. Korekta w tym trybie jest dokonywana niezależnie od wartości i momentu nabycia towarów handlowych. Jeżeli zatem w związku ze sprzedażą nieruchomości nastąpi rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania dostawy (złożone w prawidłowej formie np. oświadczenie w treści aktu notarialnego), a przez to nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów handlowych, które pierwotnie miały służyć działalności zwolnionej z VAT, a w wyniku rezygnacji zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do korekty kwoty podatku naliczonego. Korekty tej dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc sprzedaży (wtedy bowiem doszło do zmiany przeznaczenia zakupionych towarów handlowych) i obejmie ona wszystkie wydatki bezpośrednie poniesione na lokale po ich nabyciu do dnia sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy:

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje – po spełnieniu określonych warunków – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

·przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

·rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;

·rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;

·adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;

·modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem nieruchomość (np. lokal), który nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Analiza przepisów ustawy, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot Państwa działalności stanowi zakup nieruchomości, dotychczas wyłącznie mieszkalnych, w celu późniejszej sprzedaży z zyskiem. W ramach działalności w dniu 24.02.2021 roku jednym aktem notarialnym nabyli Państwo od osób fizycznych (bez podatku VAT) udziały w dwóch przyległych nieruchomościach, z czego jedna stanowi działkę niezabudowaną użytkowaną przez właścicieli zamieszkujących drugą nieruchomość (będącą przedmiotem zapytania). Ta druga nieruchomość jest zabudowana kamienicą z 1938 r. Zgodnie z aktem nabycia współwłasności w ramach przysługującego udziału w kamienicy Wnioskodawca miał prawo do korzystania z 3 lokali mieszkalnych nr 1, nr 4 i nr 6, każde o pow. 50,85 m.kw i pomieszczeń do nich przynależnych. Następnie aktem notarialnym z dn. 22.10.2021 r. zniesiono współwłasność i ustanowiono odrębną własność lokali. W kolejnych okresach po nabyciu wnioskodawca ponosił istotne wydatki na lokale będące jego własnością. Wartość wszystkich kosztów poniesionych na doprowadzenie lokali do stanu obecnego przekroczyła równowartość początkowej ceny ich nabycia (cena nabycia udziału w kamienicy). Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego przy zakupie materiałów i usług związanych z przedmiotową nieruchomością w związku z faktem, iż od początku planował zbyć przedmiotowe lokale na rzecz osób fizycznych. Od pierwszego zajęcia do używania przez pierwszych właścicieli udziałów w kamienicy będącej przedmiotem wniosku o interpretację minęło więcej niż dwa lata (jest zamieszkiwana od 1938r.). W okresie trwania prac mówimy o produkcji w toku, a po jej zakończeniu o wyrobach gotowych (podobnie klasyfikuje się nowe lokale mieszkalne wybudowane przez dewelopera). Zarówno towary jak i wyroby gotowe stanowią tę samą kategorię „zapasów" stanowiącą rzeczowe składniki majątkowe Wnioskodawcy nabyte w celu odsprzedaży i jako takie nie mogą być zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w sierpniu br. złożył wniosek o ponowną rejestrację jako podatnik VAT czynny.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przy sprzedaży przedmiotowych lokali powinni Państwo zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć,

czy w odniesieniu do lokali miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak wskazano powyżej, pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Natomiast ulepszenie – zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W tym miejscu należy wskazać, że o wydatkach poniesionych przez Państwa Spółkę na remont nieruchomości nie można mówić jak o wydatkach na ulepszenie wskazanych

w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż ww. nieruchomość nie stanowi środka trwałego Państwa Spółki. Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotowa nieruchomość nie jest środkiem trwałym Państwa Spółki, to nakłady ponoszone przez Państwa Spółkę na przedmiotową nieruchomość nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie przedmiotowych lokali – jak wynika z opisu sprawy – miało miejsce w 1938 roku. Sprzedaż przedmiotowych lokali nie będzie wobec tego dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do sprzedaży przedmiotowych lokali dojdzie po upływie 2 lat licząc od daty ich pierwszego zasiedlenia.

Zatem, w odniesieniu do przedmiotowych lokali, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowych lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowych lokali będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym Wnioskodawca może zrezygnować z powyższego zwolnienia przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą stwierdzenia, czy w sytuacji kiedy przyszły Nabywca okazałby się czynnym podatnikiem VAT i strony dokonałyby rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania w akcie notarialnym (po uprzednim ponownym zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny), Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT od towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo -modernizacyjnymi w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zbycie (art. 91 pkt. 7d ustawy).

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Macie Państwo wątpliwości, czy w sytuacji kiedy przyszły Nabywca okazałby się czynnym podatnikiem VAT i strony dokonałyby rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania w akcie notarialnym (po uprzednim ponownym zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny), będziecie mogli Państwo odliczyć VAT od towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo-modernizacyjnymi w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zbycie zgodnie z art. 91 pkt. 7d ustawy.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim przeanalizować, czy w sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia sprzedawanych lokali.

Przedmiotowe lokale nie stanowią u Państwa środków trwałych, są nabywane w celu ich dalszej sprzedaży i nie wykorzystujecie ich Państwo na własne potrzeby. Wobec tego, w przypadku zmiany przeznaczenia zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7d ustawy.

Wskazaliście Państwo, że przedmiotowe lokale są przeznaczone do sprzedaży osobom fizycznym niebędącym podatnikami podatku VAT. Wobec powyższego przyszła sprzedaż przedmiotowych lokali będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem wydatki poniesione w ramach kapitalnego remontu i gruntownej modernizacji przedmiotowych lokali pierwotnie były związane z czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nabywcą okaże się podatnik VAT czynny i strony w akcie notarialnym dokonają rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to wówczas, w związku ze sprzedażą opodatkowaną dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowych lokali, a wydatki poniesione w ramach kapitalnego remontu i gruntownej modernizacji przedmiotowych lokali będą związane z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym będziecie mogli Państwo odliczyć VAT od towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo-modernizacyjnymi w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia lokali (zbycie), zgodnie z cyt. art. 91 ust. 7d ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).