Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.318.2023.2.RK

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odszkodowania na rzecz Kontrahenta oraz braku powstania przychodu z tytułu dostawy Produktów wolnych od wad, udokumentowanych fakturą eksportową.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odszkodowania na rzecz Kontrahenta,
• braku powstania przychodu z tytułu dostawy Produktów wolnych od wad, udokumentowanych fakturą eksportową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2023 r. (wpływ 30 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką posiadającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w myśl art. 3 ust. 1 ustawy CIT podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka działa w branży szeroko pojętej teleinformatyki (...). Wnioskodawca oferuje m.in. kompletne systemy (...). Do najważniejszych produktów oferowanych przez Spółkę zaliczane są (...). Wnioskodawca produkuje praktycznie wszystkie elementy (...).

Odbiorcami produktów oferowanych przez Spółkę są zarówno podmioty posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i podmioty zagraniczne.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zdarzają się przypadki ujawnienia przez odbiorców wad w dostarczonych przez Spółkę produktach. Tak w szczególności w zaistniałym stanie faktycznym Spółka dokonała w 2020 roku dostawy (...) (dalej: „Produkty”) na rzecz spółki prawa brytyjskiego pod firmą X z siedzibą w (...) (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent był oraz pozostaje nadal podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Jednocześnie z uwagi na prowadzenie działalności w zakresie budowy infrastruktury teleinformatycznej Kontrahent pozostaje ważnym klientem Wnioskodawcy.

Spółka rozpoznała przychód związany z opisaną wyżej sprzedażą (...) w 2020 roku na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, tj. w momencie wystawienia faktury eksportowej. Przedmiotowe (...) były wyprodukowane przez Wnioskodawcę w Polsce i następnie zostały przetransportowane do ww. kontrahenta. (...) dostarczone przez Spółkę zostały przez Kontrahenta użyte na terenie innego państwa w celu budowy infrastruktury teleinformatycznej o łącznej długości 135 km wzdłuż autostrady. W lutym 2021 roku podwykonawca Kontrahenta wykrył wadę w dostarczonych przez Wnioskodawcę produktach, uniemożliwiającą zgodne z ustalonymi specyfikacjami ich właściwe wykorzystanie do budowy sieci teleinformatycznej oraz późniejszą eksploatację. Wada dotyczyła załamywania się tub kabla w dopuszczalnym promieniu gięcia tzw. kink, co może powodować zwiększone tłumienia w kablu.

Z uwagi na fakt, iż na moment ujawnienia przedmiotowych wad w dostarczonych przez Spółkę kablach projekt budowy infrastruktury teleinformatycznej pozostawał na zaawansowanym etapie, ujawnienie powyższej wady w praktyce oznaczało konieczność przeprowadzenia dodatkowych prac zmierzających do wymiany kabli.

Kontrahent wezwał Wnioskodawcę do naprawienia szkody wynikającej z dostarczenia wadliwych produktów. Pierwotnie, z inicjatywy Wnioskodawcy, prowadzone były rozmowy w zakresie możliwości naprawienia powyższej szkody poprzez przywrócenie stanu zgodnego z jego oczekiwaniami (w praktyce poprzez wykonanie przez Wnioskodawcę prac naprawczych w zakresie wymiany kabli na wolne od wad). Z uwagi jednakże na funkcjonujące w 2021 roku ograniczenia w poruszaniu się między państwami, wprowadzone w związku z wystąpieniem epidemii COVID-19, przywrócenie stanu zgodnego z oczekiwaniami Kontrahenta poprzez przeprowadzenie odpowiednich prac na terenie innego państwa nie było możliwe.

Prace w tym zakresie zostały wykonane przez wspomnianego wyżej podwykonawcę, a koszty związane z tymi pracami zostały poniesione przez Kontrahenta. Pismem z dnia 7 czerwca 2021 roku Spółka została wezwana do zapłaty odszkodowania w wysokości (...) oraz dostarczenia kabli zamiennych. W przypadku braku dostarczenia przez Spółkę kabli zamiennych Kontrahent domagał się od Wnioskodawcy zapłaty dodatkowej kwoty (...) tytułem kosztów dostarczenia kabli.

Wskazana powyżej kwota (...), w ocenie Kontrahenta, należna była z tytułu zaistniałej szkody w postaci konieczności poniesienia przez Kontrahenta następujących wydatków:

• koszty wydmuchiwania i spawania kabli,
• koszt robocizny związany ze sprawdzeniem oraz próbą usunięcia wad kabli,
• koszty wymiany kabli,
• koszty związane z zarządzaniem ruchem drogowym na jezdniach objętych pracami naprawczymi,
• koszty zapewnienia klientom tymczasowych rozwiązań z uwagi na brak możliwości używania infrastruktury teleinformatycznej.

W 2021 roku doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, w ramach którego Spółka zgodziła się na zapłatę Kontrahentowi odszkodowania w trzech transzach w wysokości (...) każda (tj. łącznie (...)). Przedmiotowe transze zostały częściowo wypłacone w 2021 roku, a ostatnie płatności z tego tytułu miały miejsce w 2022 roku. W tym zakresie Spółka przyjęła bezpieczne podejście i przed uzyskaniem wnioskowanej interpretacji indywidualnej nie wykazywała zapłaconego odszkodowania jako kosztów uzyskania przychodów ani w 2021 roku, ani w 2022 roku.

Jednocześnie, w celu uniknięcia konieczności poniesienia na rzecz Kontrahenta kosztów dostarczenia kabli zamiennych, w 2021 roku Wnioskodawca dokonał dostawy zamiennych (...) na rzecz Kontrahenta. Z tytułu przedmiotowej dostawy kabli zamiennych Wnioskodawca wystawił fakturę eksportową nr (...) (dalej: „Faktura eksportowa”), wykazując wartość netto dostarczanych produktów w kwocie (...). Wartość wykazana w powyższej fakturze została wykazana przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu pomimo tego, że Wnioskodawca nie był uprawniony do otrzymania jakichkolwiek płatności z tytułu dostawy kabli zamiennych, a wystawiona Faktura eksportowa służyła udokumentowaniu przesunięcia eksportowego towaru, który już raz został dostarczony Kontrahentowi i z tytułu którego Spółka rozpoznała już przychód w 2020 r.

W opisanym stanie faktycznym Spółka zrezygnowała ponadto ze zwrotu wadliwych kabli, dostarczonych do Kontrahenta w 2020 roku, z uwagi na wysoki koszt transportu, który musiałaby ponieść w celu powrotnego przetransportowania wadliwego produktu z innego państwa do Polski. Wadliwe kable podlegające wymianie pozostały w dyspozycji Kontrahenta, a ostatecznie zostały zutylizowane przez podwykonawcę Kontrahenta. Wobec braku fizycznego zwrotu wadliwych Produktów Spółka nie dokonała korekty faktury wystawionej w 2020 roku z tytułu pierwotnej dostawy oraz nie pomniejszyła w związku z tym przychodu wykazanego do opodatkowania ani w 2020 roku, ani w 2021.

Odpowiedzialność cywilna ciążąca na Spółce z tytułu wad dostarczonych produktów jest przedmiotem ubezpieczenia na podstawie umowy zawartej z krajowym ubezpieczycielem (dalej: „Ubezpieczyciel”), które to ubezpieczenie obejmuje m.in. szkody powstałe w związku z dostarczeniem przez Spółkę wadliwych produktów. W związku z opisanym wyżej zdarzeniem w 2021 roku Spółka zwróciła się do Ubezpieczyciela z wnioskiem wypłatę odszkodowania na jej rzecz, albowiem to Spółka naprawiła szkodę powstałą po stronie Kontrahenta poprzez dokonanie bezpośredniej zapłaty żądanej kwoty na jego rzecz. W 2022 roku Ubezpieczyciel dokonał na rzecz Wnioskodawcy wypłaty kwot odpowiadających odszkodowaniu zapłaconemu na rzecz Kontrahenta.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Poniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowego wydatku na rzecz Kontrahenta w kwocie (...) służyło zabezpieczeniu źródła przychodów w postaci podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Fakt wystąpienia wady został ostatecznie potwierdzony przez podmiot trzeci (działający na rzecz ubezpieczyciela). W tych okolicznościach, jak zostało podkreślone w treści stanowiska własnego Wnioskodawcy, odmowa uiszczenia przedmiotowego Odszkodowania skutkowałaby najprawdopodobniej skierowaniem przez Kontrahenta sprawy na drogę sądową, co w kontekście posiadanej obecnie wiedzy nt. wystąpienia wad wiązałoby się najprawdopodobniej z przegraną ewentualnego sporu. Wnioskodawca w tym zakresie celowo posługuje się wyrazem „najprawdopodobniej”, albowiem podmiotem uprawnionym do dochodzenia roszczenia o wypłatę odszkodowania był podmiot niepowiązany, co do decyzji którego Wnioskodawca ma ograniczone informacje oraz wpływ na ich treść.

W tym zakresie Wnioskodawca zobowiązany był do podjęcia decyzji o zaspokojeniu zgłoszonego roszczenia, biorąc pod uwagę niepewność co do dalszych kroków Kontrahenta oraz kosztów ewentualnego postępowania sądowego (ew. kosztów postępowania arbitrażowego). Dodatkowo brak zaspokojenia roszczeń Kontrahenta wiązałoby się z koniecznością poniesienia nie tylko kosztów odszkodowania oraz kosztów postępowania sądowego, ale również odsetek. Wobec powyższego poniesienie przedmiotowego wydatku na rzecz Kontrahenta miało na celu osiągnięcie oszczędności i zmniejszenie ew. przyszłych wydatków. Było również uzasadnione wystąpieniem wady.

Ponadto Wnioskodawca nadal podtrzymuje wyrażoną w stanowisku własnym ocenę stanu faktycznego, iż odmowa uiszczenia odszkodowania na rzecz Kontrahenta (który z tych środków sfinansował niezbędny demontaż wadliwego kabla oraz ponowną instalację kabla o właściwych parametrach) doprowadziłaby do niemierzalnych skutków w postaci utraty renomy wśród obecnych oraz potencjalnych kontrahentów. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż państwo, do którego sprzedano kable stanowi rynek istotny z perspektywy wolumenu sprzedaży. W latach 2020¬2021 kontrahenci z tego rynku odpowiadali za ok. 9% ogólnej sprzedaży (przychody odpowiednio ok. (...), podczas gdy w 2022 udział ten wzrósł do 14% (przychód ok (...).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż reklamacja została zgłoszona przez Kontrahenta w marcu 2021, a zatem w okresie, w którym zarówno na terenie Polski, jak i na terenie innego państwa obowiązywały ograniczenia związane z wystąpieniem stanu epidemii COVID-19. W celu zadośćuczynienia roszczeniom zgłoszonym przez Kontrahenta Spółka rozważała wysłanie do tego państwa swoich pracowników, którzy w pierwotnym założeniu mieli zbadać przedmiotowy kabel.

Jednakże z uwagi na ówczesne ograniczenia spowodowane wystąpieniem epidemii wysłanie specjalistów Wnioskodawcy do danego państwa było bardzo trudne pod kątem logistycznym, a także narażało zdrowie pracowników.

W tym zakresie należy mieć na względzie, iż ówczesne ograniczenia dotyczące wjazdu do innego państwa przewidywały obowiązek poddania się kwarantannie w miejscu pobytu albo w zarządzanym hotelu kwarantanny przez 10 dni od momentu wjazdu. Dodatkowo w przedmiotowym okresie obowiązywał zakaz wjazdu na teren tego państwa dla osób, którzy w przeciągu ostatnich 10 dni przebywali w kraju objętym tzw. czerwoną listą (tj. krajów objętych zakazem podróżowania) lub obywali podróż przez taki kraj.

Wnioskodawca rozpatrywał również możliwość skorzystania z tzw. procedury (...), w ramach której okres kwarantanny mógł być skrócony do 5 pełnych dni. Opcja ta, podobnie jak i możliwość przyjazdu tego państwa z obowiązkiem odbycia 10 dniowej kwarantanny, została odrzucona z uwagi na konieczność wcześniejszego skoordynowania z Kontrahentem dostępu do obiektów budowlanych, w których zostały zainstalowane Produkty Wnioskodawcy. Kable dostarczone przez Wnioskodawcę były zainstalowane w pasie autostrady pomiędzy miejscowościami (...), gdzie z przyczyn organizacyjnych i technicznych dostęp do nich był istotnie ograniczony.

Z powyższych przyczyn ewentualny dostęp do tych instalacji musiał być uzgodniony co do dnia z Kontrahentem. Nie sposób natomiast było poczynić tak precyzyjne ustalenia w okresie obowiązywania wskazanych powyżej ograniczeń zw. z wystąpieniem epidemii COVID-19, które to ograniczenia wiązały się z niepewnością co do okresu obowiązkowej kwarantanny, a zatem również z niepewnością co do dyspozycyjności pracowników oddelegowanych do innego państwa po ich przybyciu do tego państwa.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie przedstawione przez tut. organ, należy wskazać, iż na niemożność oddelegowania pracowników do innego państwa w okresie obowiązywania stanu epidemii COVID-19 miały wpływ okoliczności spowodowane nie tylko wystąpieniem stanu epidemii i stanu zagrożenia epidemicznego COVID-19, ale również aspekty organizacyjne w zakresie dostępu do zainstalowanych kabli. W praktyce jednakże ograniczenia w przemieszczaniu się, wprowadzone na skutek wystąpienie stanu epidemii COVID-19, miały istotne znaczenie w tym zakresie. W przypadku bowiem, gdyby powyższe ograniczenia nie zostały wprowadzone, po stronie Wnioskodawcy i Kontrahenta istniałaby możliwość uzgodnienia dokładnego terminu, w którym przedmiotowe kable zostaną okazane pracownikom Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego należy mieć na względzie, iż ewentualna delegacja pracowników Wnioskodawcy do innego państwa wiązałaby się z zagrożeniem ich zdrowiu, co również było brane pod uwagę przy podejmowaniu dalszych kroków mających na celu rozwiązanie zaistniałej sytuacji.

W ramach reklamacji Wnioskodawca został poinformowany o wadach w dostarczonych kablach. Do powyższej informacji został również załączony raport testowy. Z ujawnionych informacji wynikało, iż zgłoszony przez Kontrahenta problem dotyczył załamywania się tub kabla w dopuszczalnym promieniu gięcia tzw. kink, co mogło powodować pogorszenie się parametrów transmisyjnych kabla. Powyższe w praktyce oznaczało, iż dostarczone przez Wnioskodawcę kable były niezgodne zarówno z wymaganiami Kontrahenta, jak również z jego specyfikacją.

O powyższej wadzie Wnioskodawca dowiedział się dopiero po zgłoszeniu reklamacji przez Kontrahenta, tj. po jego dostarczeniu oraz instalacji kabla w sieci.

Przedmiotowy defekt był skutkiem wady ukrytej w trakcie jego produkcji, która to okoliczność została również potwierdzona przez audyt przeprowadzony na zlecenie Ubezpieczyciela przez podmiot A w ramach postępowania likwidacyjnego.

Przedmiotowy defekt dostarczonych kabli nie był możliwy do wykrycia ani na etapie produkcyjnym, ani w trakcie rutynowej kontroli jakościowej gotowego kabla. Przedmiotowa wada została ujawniona dopiero po instalacji kabla w sieci, w trakcie łączenia (spawania) odcinków produkcyjnych przedmiotowego kabla.

Odpowiadając zatem na pytanie tut. organu, należy wskazać, iż analizowany wydatek nie został poniesiony w związku z celowym (świadomym) działaniem Wnioskodawcy lub zaniedbaniem po jego stronie. Okoliczność tą Wnioskodawca uważa za niewątpliwą z uwagi na fakt, iż niemożliwy do wykrycia charakter przedmiotowej wady został potwierdzony przez niezależny podmiot ekspercki, działający na zlecenie Ubezpieczyciela w celu ustalenia zasadności wypłaty odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo, jak zostało wspomniane powyżej, w ramach zakładów Wnioskodawcy funkcjonują odpowiednie procesy w zakresie rutynowej kontroli jakości Produktów. Wobec powyższego nie sposób zarzucić Wnioskodawcy zaniedbanie w zakresie wad powodującej konieczność poniesienia Odszkodowania.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Sprzedaży (dalej: „OWS”) zastosowanymi przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej Transakcji, w sprawach nieuregulowanych w OWS stosuje się przepis prawa polskiego, a jednocześnie stosowane przez Wnioskodawcę OWS wyłączają stosowanie Konwencji Wiedeńskiej z dnia 11 kwietnia 1980 roku o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów.

Jednocześnie należy wskazać, iż w świetle zastosowanych OWS Wnioskodawca udzielił gwarancji, że dostarczone Produkty są dobre jakościowo pod względem materiałów oraz ich wykonania. Jednocześnie stosowane przez Wnioskodawcę OWS wyłączają odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu rękojmi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgłoszone przez Kontrahenta roszczenia należało oceniać z perspektywy OWS oraz przepisów prawa polskiego (z wyłączeniem ratyfikowanej Konwencji Wiedeńskiej z dnia 11 kwietnia 1980 roku o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów).

Odnosząc się do przedmiotowego pytania tut. organu, Wnioskodawca wskazuje, iż odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Kontrahenta nie mogła wynikać z tytułu rękojmi, albowiem odpowiedzialność z tego tytułu została wprost wyłączona w ramach treści stosunku zobowiązaniowego (co jest dopuszczalne również na gruncie art. 558 k.c.).

W ocenie Wnioskodawcy, roszczenie o wypłatę odszkodowania nie wynikało również z udzielonej przez Wnioskodawcę gwarancji. Treścią zobowiązania z tytułu gwarancji może bowiem być alternatywnie zwrot zapłaconej ceny, wymiana rzeczy bądź jej naprawienie oraz zapewnienie innych usług (art. 577 § 2 k.c.). W przypadku natomiast udzielenia gwarancji co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, iż gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 k.c.).

Jak zostało podkreślone w treści wniosku, niezależnie od zapłaconego Odszkodowania Wnioskodawca dokonał na rzecz Kontrahenta wymiany kabli na wolne od wad. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, jego świadczenie z tytułu gwarancji zostało wykonane.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek poniesienia Odszkodowania, jak również roszczenie Kontrahenta któremu miało zadośćuczynić Odszkodowanie nie były oparte na udzielonej przez Wnioskodawcę gwarancji. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Odszkodowanie zostało uiszczone z uwagi na obowiązek wynikający z art. 471 k.c., zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W analizowanym stanie faktycznym, Kontrahent poniósł bowiem szkodę wynikającą z niemożności usunięcia szkody spowodowanej dostarczeniem wadliwego Produktu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż roszczenie Kontrahenta o zapłatę Odszkodowania stanowi przedmiotowo odrębne roszczenie, którego przedmiotem jest szkoda wynikła z dostarczenia wadliwych Produktów i konieczności poniesienia dodatkowych nakładów związanych z demontażem i ponownym montażem kabla, a nie wady same w sobie, w którym to zakresie Wnioskodawca spełnił swoje świadczenie na gruncie zobowiązań gwarancyjnych.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego na rzecz Kontrahenta tytułem naprawienia szkody, powstałej na skutek ujawnienia wad w wytworzonych przez Wnioskodawcę Produktach?

2.Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z dostawą na rzecz Kontrahenta w 2021 roku wolnych od wad Produktów oraz wystawieniem z tego tytułu Faktury eksportowej, Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT?

3.Czy otrzymany od Ubezpieczyciela zwrot kwot odpowiadających odszkodowaniu zapłaconemu na rzecz Kontrahenta w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie miałby prawa zaliczyć tego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. zgodnej z przedstawionym stanowiskiem) Wnioskodawca wnosi o uznanie pytania nr 3 za bezprzedmiotowe.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, był on uprawniony do zaliczenia wartości odszkodowania wypłaconego na rzecz Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT w związku z dostawą w 2021 roku na rzecz Kontrahenta wolnych od wad Produktów oraz wystawieniem z tego tytułu Faktury eksportowej.

Ad 3

Gdyby tut. Organ uznał, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 1, a zatem przyjął, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie był uprawniony do zaliczenia wartości odszkodowania wypłaconego na rzecz Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymany od Ubezpieczyciela zwrot kwot odpowiadających odszkodowaniu zapłaconemu na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie ponadto z dalszą częścią powołanego przepisu, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z treści powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, wynika zamknięty katalog przypadków (tytułów), w ramach których zapłacone przez podatnika kary umowne lub odszkodowania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę tut. Organu na fakt, iż przedmiotowe odszkodowanie zostało poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w okresie obowiązywania na terytorium Polski stanu epidemii. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 roku w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 roku, poz. 566), od dnia 31 marca 2020 roku terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostało uznane za obszar, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-Cov-2. Stan ten na mocy wspomnianego wyżej rozporządzenia oraz bliźniaczych rozporządzeń następnie wydanych przez Radę Ministrów został utrzymany do dnia 28 marca 2022 roku (stan epidemii zniesiono na skutek uchylenia z dniem 28 marca 2022 roku Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 lutego 2022 roku w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii). Jednocześnie stan epidemii został zastąpiony stanem zagrożenia epidemicznego na mocy wciąż obowiązującego na dzień złożenia niniejszego wniosku Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 marca 2022 roku w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2022 roku, poz. 679).

Mając powyższe na względzie, należy podkreślić, iż zgodnie z art. 38t ustawy CIT, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Podkreślić jednocześnie należy, iż katalog tytułów odszkodowawczych przedstawiony w art. 38t ustawy CIT jest powtórzeniem treści samego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, a zatem treścią normatywną art. 38t ustawy CIT mogą być objęte jedynie takie odszkodowania, które mieszczą się w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań niestanowiących co do zasady kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołany wyżej art. 38t ustawy CIT powinien mieć zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym.

Zasadniczą kwestią w zakresie zasadności zastosowania art. 38t ustawy CIT jest wykładnia przewidzianej przez ustawodawcę przesłanki związku wady towarów (ew. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub w usunięciu takich wad) ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. W przedmiotowym stanie faktycznym należy zaznaczyć, iż ciężko byłoby upatrywać związku wad dostarczonych kabli z wystąpieniem na terenie Polski stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego (mimo, iż sprzedaż tych kabli nastąpiła w okresie obowiązywania stanu epidemii).

Należy jednocześnie mieć na względzie fakt, iż obciążenie Spółki odszkodowaniem w wysokości (…), o ile było pośrednio związane z wadą dostarczonych towarów (Produktów), to w praktyce wynikało przede wszystkim z wezwania skierowanego przez Kontrahenta o naprawienie zaistniałej szkody w związku z powstałymi po stronie Kontrahenta roszczeniami w tym zakresie. Naprawienie zaistniałej szkody było z kolei możliwe bądź poprzez przywrócenie stanu zgodnego z oczekiwaniami Kontrahenta (w praktyce poprzez przeprowadzenie prac w zakresie wymiany zainstalowanych Produktów), bądź też poprzez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Na etapie przed poniesieniem przedmiotowego kosztu strony rozważały możliwość przeprowadzenia przez prac naprawczych przez Wnioskodawcę zmierzających do naprawienia szkody, które to rozmowy pozostały jednakże bezskuteczne z przyczyn opisanych poniżej, jak również w opisie stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, Odszkodowanie zapłacone na rzecz Kontrahenta nie miało bezpośredniego związku z samym faktem wystąpienia wad w Produktach (w tym zakresie Spółka naprawiła szkodę poprzez dostarczenie Kontrahentowi kabli wolnych od wad), lecz z niemożnością wykonania dodatkowych prac w zakresie wymiany wadliwych Produktów na wolne od wad (z uwagi na pandemię COVID i ograniczenia w przemieszczaniu się, ograniczające możliwość wysłania specjalistów Spółki na miejsce do innego państwa).

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacone na rzecz Kontrahenta odszkodowania należy zatem zaliczyć do wymienionej w zamkniętym katalogu z art. 38t oraz 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT kategorii odszkodowań z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót. W tym zakresie z kolei podkreślić należy, iż niemożność terminowego wykonania prac naprawczych polegających na wymianie Produktów na wolne od wad (tj. zwłoka w usunięciu szkody spowodowanej dostarczeniem przez Spółkę wadliwych towarów) związana była bezpośrednio z ograniczeniami wprowadzonymi w związku z wystąpieniem stanu epidemii COVID-19. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, przyczyną niemożności zadośćuczynienia żądaniom Kontrahenta w zakresie wykonania prac naprawczych były ograniczenia w zakresie podróży zagranicznych (w tym np. obowiązkowa kwarantanna po przybyciu do innego państwa).

W przypadku przyjęcia odrębnego stanowiska, zgodnie z którym zapłacone na rzecz Kontrahenta kwoty nie stanowią odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót w rozumieniu art. 38 ustawy CIT, należałoby przyjąć, iż kwoty te nie są jednocześnie objęte treścią normatywną art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Zakres stosowania norm prawnych wynikających z tych przepisów jest identyczny i pokrywa się w całości.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie wyłącza konieczności dokonania oceny spełnienia przez przedmiotowe wydatki ogólnych przesłanek uznania za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazać przede wszystkim należy, iż poniesienie przedmiotowego wydatku na rzecz Kontrahenta służyło zabezpieczeniu źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż pojęcie „zabezpieczenie źródła przychodów” należy rozumieć w ten sposób, iż wydatki poniesione w celu ograniczenia strat finansowych służy celowi ochrony istniejącego źródła przychodów w ten sposób, aby to źródło mogło nadal funkcjonować.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 rok, sygn. akt: II FSK 86/16, w którym skład orzekający w następujący sposób odniósł się do możliwości rozpoznania zapłaconych kar umownych w kosztach uzyskania przychodów:

„Prawidłowo także sąd I instancji zaakcentował fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów na dostawę opakowań, poprzez likwidację produkcji w fabryce w A, po zapłatę kar umownych”.

Przenosząc powyższe na zaistniały stan faktyczny podkreślić należy, iż odmowa uiszczenia przedmiotowego Odszkodowania skutkowałaby najprawdopodobniej skierowaniem przez Kontrahenta sprawy na drogę sądową. Powyższe, w przypadku niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, oznaczałoby z kolei konieczność poniesienia nie tylko kosztów odszkodowania, ale również odsetek, kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego. Ponadto odmowa uiszczenia odszkodowania doprowadziłaby również do niemierzalnych skutków w postaci popsucia się relacji z Kontrahentem oraz utraty zaufania do Wnioskodawcy. Uiszczenie odszkodowania było zatem niezbędne do zachowania dobrych relacji z Kontrahentem oraz do kontynuowania współpracy.

Z powyższych względów Spółka stoi na stanowisku, iż zapłacone na rzecz Kontrahenta odszkodowanie może w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ad 2

W odniesieniu do pytania drugiego należy wskazać, iż w art. 12 ust. 1 ustawy CIT została zawarta lista przysporzeń (zdarzeń) konstytuujących po stronie podatnika przychody podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z generalną zasadą przychody podlegające opodatkowaniu CIT powstają na zasadzie kasowej - tj. w momencie otrzymania przysporzenia przez podatnika.

Jednocześnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się w świetle art. 12 ust. 3a ustawy CIT dzień wydania rzecz, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usług, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo,

2)uregulowania należności.

Ustawodawca krajowy nie uregulował szczegółowo skutków podatkowych wykonania przez sprzedawcę obowiązków z tytułu rękojmi, w tym skutków podatkowych wymiany towarów na wolne od wad. We wspomnianym w art. 12 ust. 3 ustawy CIT wskazano jedynie, iż z przychodu podlegającego opodatkowaniu wyłącza się wartość zwróconych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy dostarczenie Produktów wolnych od wad, na skutek zgłoszenia rękojmi przez Kontrahenta, nie stanowi samodzielnej transakcji handlowej - tj. nie stanowi odrębnego odpłatnego zbycia rzeczy. Bez znaczenie ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, jest wystawienie Faktury eksportowej dokumentującej wywóz wolnych od wad Produktów. Kwestia odpowiedniego udokumentowania fakturą VAT eksportu (dostawy) Produktów wolnych od wad jest bowiem przedmiotem regulacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”), a jednocześnie kwestia należytego udokumentowania dostawy Produktów wolnych od wad nie może zmienić przyjętej przez Wnioskodawcę kwalifikacji tego zdarzenia gospodarczego jako niesamodzielnej transakcji.

Należy podkreślić, iż stanowisko podobne do powyższego zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 roku, znak: ITPB3/423-753/08/MT, w której wskazano, iż wydanie towaru w ramach spełnienia roszczenie nabywcy towaru z tytułu udzielonej gwarancji nie ma charakteru odpłatnego zbycia rzeczy, a w związku z tym nie stanowi wydania towaru w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należało przyjąć, iż w opisanym stanie faktycznym dostarczenie Kontrahentowi w ramach reklamacji kabli wolnych od wad nie stanowi podstawy do rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości wynikającej z Faktury eksportowej, która nie dokumentuje osobnej transakcji gospodarczej a fakt przesunięcia do innego państwa produktu wolnego od wad.

Ad 3

Gdyby tut. Organ uznał, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 1, a zatem przyjął, iż Wnioskodawca nie był uprawniony do zaliczenia odszkodowania zapłaconego na rzecz Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymany od Ubezpieczyciela zwrot kwot odpowiadających odszkodowaniu zapłaconemu na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z treści art. 12 ust. 1 ustawy CIT wynika jedynie lista przykładowych przysporzeń (zdarzeń) zaliczanych do tej kategorii.

Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy CIT określa katalog zamknięty przysporzeń (zdarzeń), które nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis należy odczytywać zgodnie z jego kontekstem i umiejscowieniem w treści ustawy CIT. Zwrócić m.in. należy uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

W tym kontekście orzecznictwo przyjmuje, iż art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tejże ustawy. Na gruncie powyższego rozumowania przyjmuje się, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, musi to być wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na stosowanie do niego art. 16 ust. 1 ustawy CIT (poogląda taki został m.in. przedstawiony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 roku, sygn. akt: I SA/Bd 383/20).

Wnioskodawca podziela powyższy pogląd, wobec czego stoi też na stanowisku, iż nie powinien stanowić przychodu podatkowego zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT wynika, iż jego stosowanie wymaga ponadto, aby przedmiotowy wydatek był przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony. Ponadto wskazuje się, iż wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego.

W tym ostatnim zakresie należy podkreślić, iż zgodnie z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy odszkodowaniem uzyskiwanym od ubezpieczyciela, a odszkodowaniem zapłaconym przez podatnika zachodzi tożsamość, pozwalającą na uznanie świadczeń uzyskanych od ubezpieczyciela za zwrot tego samego wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT. W wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2022 roku, sygn. akt: II FSK 726/20, wskazano następujące:

„Słusznie WSA w Warszawie uznał, że dochodzi do ekwiwalentności pomiędzy zwróconym od ubezpieczyciela odszkodowaniem a wydatkiem poczynionych przez spółkę na rzecz kontrahenta. Bezzasadne jest więc podważanie poglądu sądu, mówiącego o tym, że przepływy te są przepływami ekwiwalentnymi. Za argumentem tym przemawia również zastosowanie wykładni systemowej i odczytanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a w zgodzie z innymi ustawami mówiącymi o "zwrocie poniesionych wydatków", tj. z przepisami: kodeksu cywilnego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół odmiennego rozumienia pojęcia "wydatek zwrócony", którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W wyroku podkreślono, iż u.p.d.o.p. nie definiuje na użytek własny pojęcia "wydatek zwrócony", dlatego też uprawnionym jest sięgnięcie nie tylko do słownika języka polskiego w celu odnalezienia znaczenia pojęcia "zwrot", "zwrócony", "zwrócić coś", ale przede wszystkim do aktów prawnych i do takiego znaczenia tego związku frazeologicznego, jakim posługują się inne przepisy i z nich odczytanie, czy pod pojęciem "zwrócić coś" w języku ustaw wyrażone jest zwrócenie, oddanie dokładnie tego samego przedmiotu, czy też równowartości świadczenia, jakim jest przykładowo odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela. ”

Wartą podkreślenia jest również przedstawiona w powyższym wyroku interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, zgodnie z którą przepis ten nie wymaga tożsamości podmiotu, na rzecz którego wydatek został poniesiony oraz przez którego jest następnie zwracany.

W ślad za powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca przyjmuje, iż w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa i funkcjonalna prowadzi do wniosku, iż odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę od Ubezpieczyciela stanowi zwrot innych wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT. Stąd jeśli organ doszedłby do wniosku, że kwoty uiszczone na rzecz Kontrahenta w ramach przedstawionego stanu faktycznego stanowią odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług i nie mogą być kosztem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, warunki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT byłyby spełnione. Kwestia możliwości zastosowania art. 38t ustawy CIT do przedmiotowych wydatków nie zmienia powyższej kwalifikacji.

Pomiędzy otrzymanym od Ubezpieczyciela świadczeniem oraz odszkodowaniem uiszczonym na rzecz Kontrahenta zachodzi bowiem tożsamość przedmiotowa - tj. otrzymane przez Wnioskodawcę wypłaty korespondują z uiszczonym na rzecz Kontrahenta odszkodowaniem. Jednocześnie z uwagi na istniejącą wieź obligacyjną pomiędzy Wnioskodawcą oraz Ubezpieczycielem ciężar wypłaty odszkodowania ostatecznie leży po stronie Ubezpieczyciela, wobec czego w przypadku poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę przysługuje mu roszczenie o zwrot.

Wobec powyższego w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdyby Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, należy uznać, iż otrzymany od Ubezpieczyciela zwrot kwot odpowiadających odszkodowaniu zapłaconemu na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,
• został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała w 2020 roku dostawy (...) (dalej: „Produkty”) na rzecz spółki prawa brytyjskiego (dalej: „Kontrahent”). W lutym 2021 roku podwykonawca Kontrahenta wykrył wadę w dostarczonych przez Wnioskodawcę produktach, uniemożliwiającą zgodne z ustalonymi specyfikacjami ich właściwe wykorzystanie do budowy sieci teleinformatycznej oraz późniejszą ich eksploatację. Ujawnienie powyższej wady w praktyce oznaczało konieczność przeprowadzenia dodatkowych prac zmierzających do wymiany kabli. Przedmiotowy defekt dostarczonych kabli nie był możliwy do wykrycia ani na etapie produkcyjnym, ani w trakcie rutynowej kontroli jakościowej gotowego kabla. Przedmiotowa wada została ujawniona dopiero po instalacji kabla w sieci, w trakcie łączenia (spawania) odcinków produkcyjnych przedmiotowego kabla.

Jednak, z uwagi na funkcjonujące w 2021 roku ograniczenia w poruszaniu się między państwami, wprowadzone w związku z wystąpieniem epidemii COVID-19, przywrócenie stanu zgodnego z oczekiwaniami Kontrahenta poprzez przeprowadzenie odpowiednich prac na terenie innego państwa nie było możliwe pod względem logistycznym z uwagi na obowiązek poddania pracowników Spółki kwarantannie oraz istniejących obostrzeń w przemieszczaniu się pomiędzy państwami. W przypadku bowiem, gdyby powyższe ograniczenia nie zostały wprowadzone, po stronie Wnioskodawcy i Kontrahenta istniałaby możliwość uzgodnienia dokładnego terminu, w którym przedmiotowe kable zostałyby okazane pracownikom Wnioskodawcy.

W 2021 roku doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, w ramach którego Spółka zgodziła się na zapłatę Kontrahentowi odszkodowania w trzech transzach. Przedmiotowe transze zostały częściowo wypłacone w 2021 roku, a ostatnie płatności z tego tytułu miały miejsce w 2022 roku. W 2021 roku Wnioskodawca dokonał dostawy zamiennych (...) na rzecz Kontrahenta. Spółka zrezygnowała ponadto ze zwrotu wadliwych kabli, dostarczonych do Kontrahenta w 2020 roku, z uwagi na wysoki koszt transportu. Wadliwe kable zostały zutylizowane przez podwykonawcę Kontrahenta. Z tytułu przedmiotowej dostawy kabli zamiennych Wnioskodawca wystawił fakturę eksportową, wykazując wartość netto dostarczanych produktów. Wartość powyższej faktury została wykazana przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu pomimo tego, że Wnioskodawca nie był uprawniony do otrzymania jakichkolwiek płatności z tytułu dostawy kabli zamiennych, a wystawiona Faktura eksportowa służyła udokumentowaniu przesunięcia eksportowego towaru, który już raz został dostarczony Kontrahentowi i z tytułu którego Spółka rozpoznała już przychód w 2020 r.

Państwa wątpliwości zgłoszone w pytaniu nr 1 dotyczą możliwości zaliczenia wypłaconego na rzecz Kontrahenta odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: K.c.).

Zgodnie z art. 471 K.c.,

Z tego przepisu wynika, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 K.c.,

Dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 K.c., na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

W myśl art. 476 K.c.

Z tego przepisu wynika, że dłużnik który nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela, niejako automatycznie pozostaje w stanie zwłoki.

Jak wynika z art. 561 K.c.,

Konsekwentnie należy odnieść się do art. 577 K.c., zgodnie z którym,

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Odszkodowanie jest to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną - stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej wskutek zdarzenia wywołującego szkodę - zdarzenia związanego z wadami dostarczonych towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się m.in. do kategorii odszkodowań, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w omawianej regulacji chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że:

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad dostarczonych towarów nie ma znaczenia przyczyna powstania tej zwłoki. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za niewykonane świadczenie, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata odszkodowania na rzecz Kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zwłoka występuje wtedy, gdy dłużnik ponosi odpowiedzialność za niewykonanie zobowiązania na czas, co miało miejsce w zaistniałej u Państwa sytuacji.

Jak zostało podkreślone w treści wniosku, niezależnie od zapłaconego odszkodowania dostarczyli Państwo w ramach gwarancji kable wolne od wad. Szkoda powstała u Kontrahenta nie została przez Państwa usunięta w postaci przeprowadzenia niezbędnych prac naprawczych. Przedmiotowe odszkodowanie zostało uiszczone z uwagi na obowiązek wynikający z art. 471 K.c., zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W analizowanym stanie faktycznym roszczenie Kontrahenta o zapłatę odszkodowania stanowiło roszczenie, rekompensatę z tytułu poniesionych przez Kontrahenta dodatkowych kosztów wskutek zdarzenia wywołującego szkodę, tj. zdarzenia związanego z wadami dostarczonego Produktu bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Podsumowując, odszkodowanie zapłacone przez Spółkę z tytułu powstałej u Kontrahenta szkody w postaci dodatkowych kosztów naprawczych, które Kontrahent poniósł w wyniku nie dokonania przez Spółkę wymiany wadliwego kabla stanowi w istocie uznanie roszczenia Kontrahenta oraz potwierdza, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyny). Bez znaczenia pozostaje, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też ryzyka.

Zatem zapłata odszkodowania za niewykonanie zobowiązania z tytułu naprawienia szkody jest zwłoką w usunięciu szkody spowodowanej dostarczeniem przez Spółkę wadliwego Produktu, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać jednak należy, że 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że:

Art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. ma również zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed tą datą. Wskazuje na to wprost odwołanie się w tym przepisie do stanu zagrożenia epidemicznego, który odwołany został 20 marca 2020 r., a więc przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonego powyżej art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią. Treścią normatywną art. 38t updop mogą być objęte jedynie takie odszkodowania, które mieszczą się w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać zapłacone odszkodowanie na rzecz Kontrahenta spowodowane zwłoką w dostarczeniu Produktu wolnego od wad lub zwłoką w usunięciu takich wad, które powstały w związku ze stanem epidemii lub stanem zagrożenia epidemicznego ogłoszonym z powodu COVID-19. Naprawienie zaistniałej u Kontrahenta szkody było możliwe poprzez przywrócenie stanu zgodnego z oczekiwaniami Kontrahenta (w praktyce poprzez przeprowadzenie prac w zakresie wymiany zainstalowanych Produktów), bądź też poprzez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (odszkodowania). Z uwagi na pandemię COVID i ograniczenia w przemieszczaniu się Spółka nie miała możliwości wysłania specjalistów na miejsce powstania szkody i nie wykonała dodatkowych prac zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta (nie naprawiła powstałej szkody) w zakresie wymiany wadliwych Produktów.

Z tego też względu będą Państwo uprawnieni do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wysokości odszkodowania naliczonego przez Kontrahenta – tytułem naprawienia szkody, powstałej na skutek ujawnienia wad w wytworzonych przez Państwa Produktach.

Z tego względu, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości zgłoszone w pytaniu nr 2 dotyczą braku powstania przychodu z tytułu wystawienia przez Spółkę faktury eksportowej w związku z dostarczeniem Kontrahentowi Produktów wolnych od wad w ramach świadczenia gwarancyjnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop

Z kolei art. 12 ust. 3 wskazuje, że:

Art. 12 ust. 3a updop stanowi, że:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że dla Spółki wydanie towaru wolnego od wad jest elementem realizacji umowy sprzedaży zawartej z Kontrahentem, czyli jedną z czynności, do wykonania których Spółka jako sprzedawca towaru jest zobowiązana. Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaną jednak w związku z wydaniem towaru w ramach reklamacji/gwarancji ale w związku z transakcją sprzedaży Państwa produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W szczególności, opisane wydanie Produktu - jako spełnienie roszczenia Kontrahenta z tytułu udzielonej gwarancji - nie ma charakteru odpłatnego zbycia rzeczy. W związku z tym, nie stanowi ono sprzedaży Produktu w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie służy ustaleniu momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia.

Samo wydanie przez Spółkę Produktu wolnego od wad, nie powoduje zatem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki takie powstaną w związku z całą umową sprzedaży Produktu. Omawiana czynność stanowi natomiast wyłącznie jeden z elementów realizacji tej umowy.

Sprzedaż Produktu oznacza prawo do domagania się od nabywcy zapłaty należności z tytułu umowy sprzedaży. W przypadku wymiany Produktu w ramach realizacji uprawnień z tytułu gwarancji wymiana ta jest nieodpłatna. Jest dokonywana na podstawie umowy łączącej kontrahentów. Wymiana produktów stanowi dalszy ciąg umowy sprzedaży zawartej przez strony w przeszłości. W analizowanym stanie faktycznym, odpłatność miała już miejsce w momencie sprzedaży kabli i z tego tytułu Spółka rozpoznała już przychód w 2020 r.

Z uwagi na powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, stwierdzającym, że dostarczenie Kontrahentowi w ramach reklamacji kabli wolnych od wad nie stanowi podstawy do rozpoznania przez Spółkę przychodu w wysokości wynikającej z Faktury eksportowej, która nie dokumentuje osobnej transakcji gospodarczej tylko fakt przesunięcia do innego państwa produktu wolnego od wad.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponieważ Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, bezprzedmiotowe stało się odniesienie do Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3, bowiem jak wskazano we wniosku, oczekują Państwo odpowiedzi na to pytanie w przypadku uznania, że zapłacone odszkodowanie nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).