Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.486.2023.1.MS

Obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w Programie Spółki UK.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w Programie Spółki UK. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką kapitałową (działającą obecnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzącą działalność polegającą na sprzedaży i dystrybucji świeżej karmy dla psów. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Jedynym udziałowcem Spółki (posiadającym 100% jej udziałów) jest spółka prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (rezydent podatkowy Wielkiej Brytanii). (dalej: Spółka UK) funkcjonuje w formie spółki Limited będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W Spółce UK funkcjonuje (utworzony w 2018 r.) program motywacyjny (dalej: Program lub Program motywacyjny) skierowany do kluczowych pracowników i współpracowników, członków kadry zarządzającej itp., mających priorytetowe znaczenie dla Spółki UK oraz jej spółek zależnych (dalej: Grupa) i istotny wpływ na osiągane przez Grupę wyniki, w celu trwałego związania tych osób z Grupą oraz zapewnienia warunków dla długoterminowego wzrostu jej wartości.

Obecnie Spółka UK planuje rozszerzenie Programu o pracowników i współpracowników Spółki.

Osobami uprawnionymi będą osoby uzyskujące od Spółki przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. i 13 ust. ustawy o PIT, w szczególności - osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, Członkowie Zarządu otrzymującej wynagrodzenie z tytułu powołania do tej funkcji, osoby otrzymujące wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia, osoby zatrudnione na podstawie kontraktów menadżerskich.

Ponadto osobami uprawnionymi w ramach Programu mogą być również osoby współpracujące ze Spółką, świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (korzystające z opodatkowania tej działalności na zasadach określonych w ustawie o PIT - tj. według skali lub w formie podatku liniowego 19% - lub opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Osoby te nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi - dalej obie, wspomniane grupy osób uprawnionych określane są jako Osoby uprawnione.

Osoby uprawnione będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Programie, uzyskać prawo do objęcia udziałów Spółki UK. W ramach Programu Osobom uprawnionym przyznane zostaną nieodpłatnie opcje na udziały uprawniające do objęcia udziałów Spółki UK (dalej: Opcje). W wyniku realizacji Opcji Osoby uprawnione obejmą faktycznie udziały Spółki UK po cenie preferencyjnej (cenie nominalnej). Będzie to mogło nastąpić po spełnieniu warunków i kryteriów określonych w Regulaminie lub innych dokumentach Programu.

Programem objętych będzie około od 15 do 25 Osób uprawnionych będących pracownikami/współpracownikami Spółki (liczba ta może ulec zmianie w ramach funkcjonowania Programu Spółki UK).

Szczegółowe zasady Programu motywacyjnego są określone w Regulaminie Programu uchwalonym przez Zarząd Spółki UK. Regulamin określa szczegóły dotyczące przydziału Opcji i objęcia udziałów.

Prawo do nieodpłatnego objęcia Opcji przez Osoby uprawnione (po spełnieniu określonych warunków określonych w Regulaminie Programu) będzie realizowane poprzez umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Umowa ta wprowadzi zakaz cesji praw z umowy uczestnictwa. W wyłącznej gestii Spółki UK pozostaje wybór Osób uprawnionych, które mogą uczestniczyć w Programie. Prawo do nieodpłatnego objęcia Opcji będzie niezbywalne.

Z tytułu posiadania Opcji Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia udziałów (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu), które wynika z natury instrumentu pochodnego/prawa majątkowego, jakim jest Opcja.

W wyniku realizacji praw z Opcji Osoby uprawnione nabędą po cenie preferencyjnej udziały Spółki UK po wartości niższej niż ich wartość rynkowa (po cenie nominalnej). Przy tym jednocześnie, z natury wprowadzonego Programu, realizacja Opcji i uzyskanie (po cenie preferencyjnej) udziałów Spółki UK będzie następowało wyłącznie w przypadku tzw. Exitu, tj. wystąpienia okoliczności związanych z wejściem do Grupy (Spółki UK) inwestora i związaną z tym sprzedażą całości/większości udziałów przez dotychczasowych wspólników Spółki UK. W związku z tym, realizacja Opcji (nabycie udziałów Spółki UK przez Osoby uprawnione) będzie czasowo zbieżna/będzie występowała praktycznie w tym samym momencie, co sprzedaż udziałów uzyskanych w ramach realizacji Opcji.

Jednocześnie, Spółka w żaden sposób nie będzie uczestniczyła w realizacji Programu Spółki UK. W szczególności Spółka nie będzie zawierć ze swoimi pracownikami lub współpracownikami, którzy staną się Osobami uprawnionymi, jakichkolwiek umów związanych z wdrożeniem Programu Spółki UK i nie będzie pośredniczyć w jakikolwiek sposób pomiędzy Spółką UK a Osobami uprawnionymi przy realizacji Programu. Spółka nie będzie dokonywać żadnych czynności faktycznych lub technicznych związanych z przydziałem Opcji oraz ich wymianą na udziały Spółki UK lub wypłatą jakichkolwiek korzyści (przychodów) związanych ze zbyciem udziałów Spółki UK. Spółka nie będzie ponosiła jakichkolwiek kosztów związanych z Programem Spółki UK. Uczestnictwo w Programie Spółki UK nie jest jakimkolwiek elementem wynagrodzenia otrzymywanego przez te osoby od Spółki.

Pytanie

1.Czy w związku z uczestnictwem Osób uprawnionych w Programie Spółki UK uzyskujących od Spółki przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące: (i) przyznanie przez Spółkę UK praw do nieodpłatnego objęcia Opcji uprawniających do objęcia w przyszłości udziałów Spółki UK i objęcie tych Opcji, (ii) realizacja praw z Opcji do objęcia udziałów Spółki UK (objecie/nabycie udziałów Spółki UK) oraz (iii) sprzedaż udziałów Spółki UK, na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne z tego tytułu na gruncie ww. ustawy?

2.Czy w związku z uczestnictwem Osób uprawnionych w Programie Spółki UK współpracujących ze Spółką i świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, obejmujące: (i) przyznanie przez Spółkę UK praw do nieodpłatnego objęcia Opcji uprawniających do objęcia w przyszłości udziałów Spółki UK i objęcie tych Opcji, (ii) realizacja praw z Opcji do objęcia udziałów Spółki UK (objęcie/nabycie udziałów Spółki UK) oraz (iii) sprzedaż udziałów Spółki UK, na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w ramach zdarzenia przyszłego po stronie Spółki nie wystąpią obowiązki płatnika oraz jakiekolwiek obowiązki informacyjne z zakresu ustawy o PIT (deklarowania wysokości przychodów i kosztów) w zakresie pracowników oraz współpracowników Spółki (Osób uprawnionych) w związku z ich uczestnictwem w Programie organizowanym przez Spółkę UK.

Stanowisko powyższy wynika z dwóch zasadniczych motywów:

·uczestnictwo Osób uprawnionych w Programie organizowanym przez Spółkę UK, co do generalnej zasady, nie będzie stanowiło dla tych osób przychodu, który podlegałby obowiązkom płatnika lub obowiązkom informacyjnym ze strony podmiotu wypłacającego takie przychody;

·nawet, gdyby takie obowiązki powstawały, to Spółka, niebędąca organizatorem Programu, nie będzie podmiotem takich obowiązków, ze względu na okoliczność, że Spółka w żaden sposób nie będzie zaangażowana w realizację tego Programu, nie będzie pośredniczyć pomiędzy Spółką UK (organizatorem Programu) a Osobami uprawnionymi, nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z tym Programem, jako również nie będzie dokonywać jakichkolwiek wypłat/korzyści wynikających z Programu na rzecz Osób uprawnionych.

Powyższe stanowisko odnosi się zarówno do skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Osób uprawnionych w Programie Spółki UK uzyskujących od Spółki przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o PIT (pytanie 1) jak również w zakresie osób współpracujących ze Spółką i świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pytanie 2).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

·stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 3) oraz

·działalność wykonywana osobiście (pkt 7).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Niezależnie, w myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest również m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Niezależnie - w przypadku Osób uprawnionych świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej i korzystających z opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

·określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

W tym kontekście należy wskazać, że Spółka, nie będzie organizatorem Programu, w żaden sposób nie będzie zaangażowana w realizację tego Programu, nie będzie pośredniczyć pomiędzy Spółką UK (organizatorem Programu) a Osobami uprawnionymi w jakichkolwiek czynnościach i zdarzeniach związanych z Programem, nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z tym Programem, jako również nie będzie dokonywać jakichkolwiek wypłat/korzyści wynikających z Programu na rzecz Osób uprawnionych.

Jedynym związek pomiędzy Programem organizowanym przez Spółkę UK a Spółką występuje w tym zakresie wyłącznie z faktu i okoliczności, że Osobami uprawnionymi w Programie będą osoby pracujące lub współpracujące ze Spółką. Przy tym uczestnictwo w Programie nie jest jakimkolwiek elementem wynagrodzenia otrzymywanego przez te osoby od Spółki.

W związku z tym, zdaniem Spółki, należy uznać, że ewentualne wypłaty przychodów i ewentualne korzyści związane z uczestnictwem Osób uprawnionych w Programie organizowanym przez Spółkę UK są ściśle związane wyłącznie z tym Programem Spółki UK i nie są w żaden sposób powiązane z relacją jaka łączy te osoby ze Spółką. Nie sposób, zdaniem Spółki uznać, że takie przychody Osób uprawnionych mają, od strony podatkowej, swoje źródło w stosunkach pranych, jakie łączą Spółkę z tymi osobami, i w konsekwencji mogłyby stanowić przychody tych osób z tytułów, z których otrzymują wynagrodzenie od Spółki (umowa o pracę, kontrakt menedżerski, powołanie, działalność gospodarcza, itp.).

Z powyższego wynika, że Spółka, jako podmiot niezaangażowany w realizację Programu Spółki UK, nie może, być w zakresie ewentualnych korzyści uczestników tego Programu, podmiotem jakichkolwiek obowiązków podatkowych w stosunku do tych uczestników (Osób uprawnionych), a w szczególności obowiązków przypisywanych płatnikowi (deklaracja przychodu/dochodu i pobór podatku) lub obowiązków informacyjnych (deklarowanie wysokości przychodu/dochodu), jeżeli nie dokonuje jakichkolwiek wypłat tych korzyści.

Przy tym, nawet jeżeli by uznać, że takie obowiązki po stronie Spółki w związku z Programem Spółki UK mogą co do zasady wystąpić, to, w ocenie Spółki, w ramach realizacji wskazanego Programu nie wystąpią przychody po stronie Osób uprawnionych, które takimi obowiązkami mogłyby zostać objęte.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka UK zamierza objąć, funkcjonującym już i utworzonym przez nią wcześniej, Programem motywacyjnym, pracowników i współpracowników Spółki, której Spółka UK jest udziałowcem. Program skierowany będzie do pracowników i współpracowników oraz członków kadry zarządzającej Spółki, współpracowników Spółki na zasadzie B2B, mających priorytetowe znaczenie dla funkcjonowania Grupy i wpływ na osiągane przez nią wyniki (Osoby uprawnione), w celu trwałego związania tych osób ze Spółką UK (Grupą) oraz zapewnienia warunków dla długoterminowego wzrostu jej wartości. Osoby uprawnione będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Programie, uzyskać prawo do objęcia udziałów Spółki UK. W ramach Programu Osobom uprawnionym przyznane zostanie prawo do nieodpłatnego objęcia Opcji uprawniających do objęcia w przyszłości udziałów Spółki UK. W wyniku realizacji praw wynikających z Opcji Osoby uprawnione obejmą faktycznie udziały Spółki UK po cenie preferencyjnej. Prawo do nieodpłatnego objęcia Opcji przez Osoby uprawnione objęte będzie zakazem cesji praw. W wyłącznej gestii Spółki UK pozostaje wybór Osób uprawnionych, które mogą uczestniczyć w Programie, co przesądza, że prawo do nieodpłatnego objęcia Opcji będzie niezbywalne. Prawo do objęcia Opcji będzie przyznane przez Spółkę UK Osobom uprawnionym nieodpłatnie. Uprawnienie do objęcia Opcji przez Osoby uprawnione wynikające z umowy uczestnictwa zawartej ze Spółką UK będzie prawem majątkowym. Z samego tytułu posiadania Opcji Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia udziałów Spółki UK (przy ewentualnym spełnieniu dodatkowych warunków określonych Programem), które wynika z natury instrumentu pochodnego, jakim jest Opcja.

Należy wskazać, że samo nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia Opcji uprawiających do preferencyjnego nabycia udziałów Spółki UK, które będzie realizowane poprzez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie, nie będzie miało określonej wartości rynkowej. Takie nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym prawa do nieodpłatnego objęcia Opcji w ramach Programu Spółki UK nie powoduje powstania przychodu po stronie Osób uprawnionych w rozumieniu ustawy o PIT. Wynika to między innymi z faktu, że prawo to będzie prawem warunkowym i będzie niezbywalne, co powoduje, że nie będzie mogło być przedmiotem obrotu rynkowego. Na moment przyznania Osobom uprawnionym prawa do nieodpłatnego objęcia Opcji, nie będzie miało określonej wartości rynkowej. Prawo do nieodpłatnego objęcia Opcji będzie wynikało z umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym zawartej przez daną osobę ze Spółką UK, a umowa ta może być zawarta wyłącznie z Osobami uprawnionymi, wskazanymi przez odpowiedni organ Spółki UK. Uczestnicy nie będą mogli zatem dysponować przyznanymi im prawami, natomiast stanowią one jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie udziałów Spółki UK. Z tytułu posiadania Opcji Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia udziałów Spółki UK (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu), które wynika z natury Opcji. Dopiero w ramach realizacji Opcji i objęcia udziałów Spółki UK Osoba uprawniona będzie mogła nimi dysponować na warunkach i zasadach wskazanych w Programie oraz będą jej przysługiwać określone prawa korporacyjne z tytułu uzyskanych udziałów.

Sama okoliczność otrzymania Opcji od Spółki UK, uprawniających do zakupu udziałów Spółki UK po określonej preferencyjnej cenie, nie generuje zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo nabycia tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne i z tytułu jego posiadania nie przysługują Osobom uprawnionym prawa akcjonariusza. W tej sytuacji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment otrzymania/objęcia Opcji. Tym samym, w związku z otrzymaniem/objęciem Opcji nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji na Spółce na Spółce nie mogą ciążyć z tytułu przyznania przedmiotowych praw majątkowych przez Spółkę UK jakiekolwiek obowiązki płatnika określone w ustawie o PIT.

Następnie, z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)Spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

2)Spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a cytowanej ustawy, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku, gdy:

·jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

·podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT (stosunek pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalność wykonywana osobiście),

·w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

·podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednak w odniesieniu do kwestii powstania przychodu w ramach Programu należy wyjaśnić że pomimo, iż cześć Osób uprawnionych będzie uzyskiwać od Spółki świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT (stosunku pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalności wykonywanej osobiście) ustawy o PIT, to powyższy Program Spółki UK wskazany w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie wypełniał warunków opisanych w powyższych regulacjach, ze względu na okoliczność, że organizatorem Programu jest Spółka UK, która nie jest spółką akcyjną (Spółka UK jest spółką działającą w formie Limited, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym, w odniesieniu do wszystkich Osób uprawnionych w ramach Programu organizowanego przez Spółkę UK, należy poszukiwać innego właściwego modelu opodatkowania ewentualnych przychodów/korzyści wynikających z ich uczestnictwa w Programie Spółki UK.

W tym zakresie należy natomiast uwagę na istotne okoliczności związane z realizacją powyższego Programu Spółki UK. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku realizacji praw z Opcji Osoby uprawnione nabędą po cenie preferencyjnej udziały Spółki UK po wartości niższej niż ich wartość rynkowa (po cenie nominalnej). Przy tym jednocześnie, z natury wprowadzonego Programu realizacja Opcji i uzyskanie (po cenie preferencyjnej) udziałów Spółki UK będzie następował wyłącznie w przypadku tzw. Exitu, tj. wystąpienia okoliczności związanych z wejściem do Grupy (Spółki UK) inwestora, i związaną z tym sprzedażą całości/większości udziałów przez dotychczasowych wspólników Spółki UK. W związku z tym realizacja Opcji (nabycie udziałów Spółki UK przez Osoby uprawnione) będzie czasowo zbieżna/będzie występowała praktycznie w tym samym momencie, co sprzedaż udziałów uzyskanych w ramach realizacji Opcji.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W powyższym przypadku zatem - w związku z faktem, że w praktyce w przypadku tego skonkretyzowanego Programu Spółki UK - realizacja Opcji i uzyskanie udziałów Spółki UK będą ściśle połączone i bezpośrednio powiązane z równoległą sprzedażą tak uzyskanych udziałów Spółki UK, w tym zakresie przychód w ramach realizacji Programu będzie w tym przypadku powstawał w ramach wskazanego powyżej źródła kapitały pieniężne z tytułu sprzedaży uzyskanych (nabytych po cenie preferencyjnej) udziałów Spółki UK. Przychodem takim dla Osób uprawnionych będzie uzyskana rynkowa cena ze sprzedaży udziałów Spółki UK.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Kosztem podatkowym dla Osób uprawnionych w tym przypadku będzie poniesiona odpłatność za uzyskanie udziałów Spółki UK w ramach realizacji Opcji - dochodem do opodatkowania będzie zatem nadwyżka rynkowej ceny ze sprzedaży udziałów Spółki UK a preferencyjną ceną ustaloną w ramach Programu Spółki UK za uzyskanie tych udziałów w ramach realizacji Opcji.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 cytowanej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 omawianej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z perspektywy Spółki, kluczowe w tym zakresie jest natomiast, że w myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 powołanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki UK Osoby uprawnione obowiązane będą zatem rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyskają z tego tytułu przychód. Rozliczenie powyższego dochodu przez Osoby uprawnione w ramach uczestnictwa w Programie Spółki UK odbywać się zatem będzie bez jakiegokolwiek pośrednictwa płatnika.

Przy tym nawet w przypadku nieuznania przez organ interpretacyjny powyższego podejścia w zakresie opodatkowania przez Osoby uprawnione realizacji Opcji i sprzedaży udziałów Spółki UK jednorazowo i łącznie jako zyski z kapitałów pieniężnych (zyski ze sprzedaży udziałów Spółki UK), w ocenie Spółki w dalszym ciągu nie powinno to przekładać się na wystąpienie obowiązków płatnika po stronie Spółki w związku z uczestnictwem tych Osób uprawnionych w Programie Spółki UK.

W tym zakresie alternatywnie należałoby uznać, że w odniesieniu do Osób uprawnionych przychód z uczestnictwa w Programie Spółki UK nie powstanie w odniesieniu do tych osób wyłącznie w momencie zbycia udziałów Spółki UK, ale powstanie także w momencie realizacji Opcji, tj. częściowo nieodpłatnego nabycia udziałów Spółki UK.

W wyniku realizacji przez Osoby uprawnione praw wynikających z Opcji, tj. nabycia udziałów Spółki UK w sytuacji, gdy cena objęcia udziałów w ramach realizacji Opcji będzie ceną niższą niż cena rynkowa tych udziałów z dnia nabycia, po stronie Osób uprawnionych powstanie przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W momencie częściowo nieodpłatnego nabycia udziałów, po stronie Osób uprawnionych powstanie przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów. Kwalifikacji takiej należy dokonać na podstawie wszelkich okoliczności związanych z tak uzyskiwanym przychodem w tym relacji i stosunku prawnego jaki łączy podatnika z podmiotem, który jest źródłem takiego przychodu (tu: Spółką UK, jako organizatorem Programu). Przy tym w ocenie Spółki, art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, nie wyłącza w takim przypadku, aby w dalszym ciągu przychody z realizacji praw z papierów wartościowych w tym przypadku były zaliczane wciąż do źródła kapitałów pieniężnych. Przepis ten nakazuje badać, z jakim źródłem przychodów - w danych okolicznościach faktycznych - związany jest przychód z realizacji Opcji i przypisanie tego przychodu do takiego źródła, jako nieodpłatne świadczenie.

Z tej perspektywy w ocenie Spółki - oceniając szerzej istotę realizowanego Programu organizowanego przez Spółkę UK - należy dojść do wniosku, że jego celem jest zapewnienie Osobom uprawnionym przede wszystkim przysporzenia w postaci zbycia w przyszłości udziałów Spółki z nadwyżką ponad preferencyjną cenę uiszczaną przez Osoby uprawnione w ramach realizacji Opcji (zamiany Opcji na udziały Spółki UK. W ten sposób Spółka UK - przez możliwość uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, realizuje swój motywacyjny cel wprowadzania Programu - zapewniając potencjalny zysk Osobom uprawnionym ze zbycia udziałów i zainteresowanie tych osób zwyżką wartości tych udziałów w przyszłości (zwiększenia zysku przy sprzedaży tych udziałów) Spółka UK zapewnia sobie większe związanie uczestników Programu z Grupą oraz motywację do działania tych osób nakierowanego do budowanie wartości tej Grupy. Istota Programu motywacyjnego dla Osób uprawnionych sprowadza się tu zatem do działań Osób uprawnionych w celu zwiększenia potencjalnej ceny zbycia udziałów w przyszłości w celu realizacji sprzedaży tych udziałów z jak największym zyskiem.

W ocenie Spółki zatem, oceniając związek przychodów Osób uprawnionych w ramach realizacji Opcji (nabycia udziałów Spółki UK), przychody te w dalszym ciągu należy wiązać z przychodami kapitałowymi (przyszłymi przychodami ze sprzedaży udziałów). Zatem, przychód Osób uprawnionych związany z uczestnictwem w Programie Spółki UK z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia udziałów Spółki UK w wyniku realizacji Opcji na udziały - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, w dalszym ciągu będzie stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

W tym zakresie zatem dochód z tytułu realizacji Opcji na udziały Spółki UK przez Osoby uprawnione, zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, osoby te będą obowiązane rozliczyć - zgodnie z przepisami wskazywanymi już powyżej - samodzielnie.

Dochód taki będzie określany na podstawie nadwyżki wartości rynkowej obejmowanych udziałów (przychód podatkowy) ponad cenę preferencyjną uiszczaną przez Osoby uprawnione za te udziały zgodnie z Programem Spółki UK.

Niezależnie w takim wypadku, po stronie Osób uprawnionych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie również w momencie zbycia udziałów Spółki UK nabytych/objętych w ramach realizacji Opcji w ramach Programu Spółki UK.

Powtarzając w tym zakresie przepisy ustawy o PIT - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, Osoby uprawnione w związku ze sprzedażą udziałów Spółki UK będą uprawnione do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki UK, nabytych w ramach Programu motywacyjnego.

Przy tym skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, dla przychodów z realizacji praw z Opcji ustawodawca wyraźnie przesądził że są to przychody uzyskiwane w formie nieodpłatnego świadczenia/częściowo nieodpłatnego świadczenia (należało uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy), to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art.11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

 - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje zatem możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b omawianej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Osoby uprawnione udziałów Spółki UK, nabytych częściowo nieodpłatnie, spowoduje po ich stronie powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Uzyskany z tego tytułu przychód Osoby uprawnione będą uprawnione pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d ww. ustawy, tj. w wysokości przychodu jaki Osoby uprawnione osiągnęły z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia udziałów Spółki UK w wyniku realizacji Opcji (wykupu udziałów).

Takie stanowisko potwierdzające, że przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, zaprezentowano w licznych interpretacjach podatkowych (m.in. w interpretacji z 20 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2019.1.GG, w interpretacji z 15 lipca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.360.2021.3.AK).

Taka sytuacja wystąpi w niniejszej sprawie. Częściowo odpłatne nabycie udziałów Spółki UK w ramach Programu przez Osoby uprawnione stanowi ich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Stąd - zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ww. ustawy - wartość przychodu ustalona na podstawie art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy w związku z częściowo odpłatnym nabyciem udziałów Spółki UK, powiększona o poniesione wydatki na nabycie tych udziałów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Osoby uprawnione udziałów Spółki UK.

W takim przypadku, rozliczenie przychodu uzyskanego przez Osoby uprawnione w związku z uczestnictwem w Programie nastąpi w drodze samoopodatkowania. Osoby te będą na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, zobowiązane do rozliczenia uzyskanego przychodu samodzielnie. A zatem do obliczenia i zapłaty powyższego podatku zobowiązane będą bezpośrednio Osoby uprawnione, bez jakiegokolwiek uczestnictwa płatnika.

Podsumowując, w ocenie Spółki:

1)Osoby uprawnione nie będą uzyskiwały przychodu z tytułu otrzymania Opcji od Spółki UK w ramach Programu organizowanego przez Spółkę UK - czynność ta nie rodzi jakichkolwiek obowiązków płatnika;

2)Realizacja Opcji połączona z równoległą sprzedażą uzyskanych w ten sposób udziałów Spółki UK powinna podlegać opodatkowaniu w ramach zysków z kapitałów pieniężnych jako zbycie udziałów Spółki UK - rozliczenie podatkowe odbywa się w tym zakresie bez pośrednictwa płatnika;

3)Alternatywnie, realizacja Opcji oraz sprzedaż uzyskanych udziałów powinna być uznana za odrębne zdarzenia podatkowe - w obu przypadkach jednak - ze względu na istotę i cel Programu motywacyjnego (uzyskanie zysku ze sprzedaży udziałów Spółki UK przez Osoby uprawnione) - zarówno realizacja Opcji oraz sprzedaż udziałów Spółki powinna podlegać opodatkowaniu w ramach zysków z kapitałów pieniężnych (przy tym przy sprzedaży udziałów Spółki UK Osoba uprawniona będzie miała prawo do uwzględnienia jako koszt podatkowy wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach realizacji Opcji - w obu obszarach rozliczenie podatkowe odbywa się w tym zakresie bez pośrednictwa płatnika;

W każdym zatem zakresie, powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Osób uprawnionych, w związku z ich uczestnictwem w Programie organizowanym przez Spółkę UK, nie wymaga uczestnictwa płatnika w tych rozliczeniach (deklarowania wartości uzyskiwanego przychodu/dochodu Osób uprawnionych oraz poboru podatku) oraz wypełniania jakichkolwiek obowiązków informacyjnych (deklarowania wartości uzyskiwanego przychodu/dochodu Osób uprawnionych).

4)Jednocześnie, nawet w przypadku uznania, że powyższe wnioski Spółki są wadliwe, i dochodzi w tym zakresie (w zakresie Programu Spółki UK), na którymkolwiek etapie do powstania przychodu u Osób uprawnionych, który mógłby podlegać wskazanym wyżej obowiązkom płatnika/obowiązkom informacyjnym, to Spółka, niebędąca organizatorem Programu, nie będzie podmiotem takich obowiązków, ze względu na okoliczność, że Spółka w żaden sposób nie będzie zaangażowana w realizację tego Programu, nie będzie pośredniczyć pomiędzy Spółką UK (organizatorem Programu) a Osobami uprawnionymi, nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z tym Programem, jako również nie będzie dokonywać jakichkolwiek wypłat/korzyści wynikających z Programu na rzecz Osób uprawnionych - w tym zakresie zatem Spółka również nie będzie pełniła roli płatnika w przypadku Programu Spółki UK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

-określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

-określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Wymaga podkreślenia, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia czy po Państwa stronie wystąpią obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie Osób uprawnionych w związku z ich uczestnictwem w Programie organizowanym przez Spółkę UK.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy Państwa pracownicy otrzymują przedmiotowe świadczenie w ramach Programu motywacyjnego od Państwa, czy też od innego podmiotu, tj. Spółki amerykańskiej. Obowiązki płatnika po Państwa stronie mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Państwa świadczeń na rzecz swoich pracowników i współpracowników uczestniczących w Programie.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy osoby uprawnione otrzymują opcje na udziały, o których mowa we wniosku od Państwa Spółki, czy od innego podmiotu. Obowiązki płatnika po Państwa stronie mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Państwa świadczeń na rzecz Osób uprawnionych uzyskujących przychody, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Natomiast, żaden z przepisów nie nakłada jednak na dany podmiot obowiązków płatnika w stosunku do przychodów uzyskiwanych od tego podmiotu przez podatników z prowadzonej przez tychże podatników działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Osobom uprawnionym (związanym ze Spółką) przyznane zostaną prawa do nieodpłatnego objęcia opcji uprawniających do objęcia w przyszłości udziałów spółki brytyjskiej (dalej Spółka: UK) będącej 100% udziałowcem Spółki, a następnie nastąpi nieodpłatne objęcie tych opcji. Spółka w żaden sposób nie będzie uczestniczyła w realizacji Programu Spółki UK. W szczególności Spółka nie będzie zawierć ze swoimi pracownikami lub współpracownikami, którzy staną się Osobami uprawnionymi, jakichkolwiek umów związanych z wdrożeniem Programu Spółki UK i nie będzie pośredniczyć w jakikolwiek sposób pomiędzy Spółką UK a Osobami uprawnionymi przy realizacji Programu. Spółka nie będzie dokonywać żadnych czynności faktycznych lub technicznych związanych z przydziałem Opcji oraz ich wymianą na udziały Spółki UK lub wypłatą jakichkolwiek korzyści (przychodów) związanych ze zbyciem udziałów Spółki UK. Spółka nie będzie ponosiła jakichkolwiek kosztów związanych z Programem Spółki UK. Uczestnictwo w Programie Spółki UK nie jest jakimkolwiek elementem wynagrodzenia otrzymywanego przez te osoby od Spółki.

W takiej sytuacji faktycznej nie można stwierdzić, że świadczenia Osób uprawnionych związane z uczestnictwem w omawianym Programie motywacyjnym są przez nich uzyskiwane od Spółki.

Skoro Państwo nie są podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Osób uprawnionych, tj. pracowników i współpracowników, po Państwa stronie nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 32 i art. 38 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie Osób uprawnionych jako podatników.

Z uwagi na fakt, że Państwo nie są podmiotem dokonującym świadczenia na rzecz Osób uprawnionych, nie można uznać, że otrzymują oni świadczenie ze stosunku pracy bądź jakiekolwiek świadczenie od Państwa. Tym samym, na Państwu nie ciążą obowiązki płatnika związane z przekazaniem ww. świadczeń.

Odnośnie Osób uprawnionych w Programie Spółki UK współpracujących ze Spółką i świadczących na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej po Państwa stronie również nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z racji tego, że:

·przedmiotowy program motywacyjny nie będzie utworzony przez spółkę akcyjną, ale przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

·podatnicy faktycznie nie otrzymają akcji, ale udziały,

·podatnicy przedmiotowe opcje otrzymają w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a nie stosunku pracy czy w ramach działalności wykonywanej osobiście, a sam program nie będzie programem motywacyjnym określonym w art. 24. ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie uregulowanie wynikające z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na gruncie niniejszej sprawy przychody uzyskiwane w ramach programów motywacyjnych przez Państwa współpracowników prowadzących pozarolnicze działalności gospodarcze są dla nich przychodami generowanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, z uwagi na co nie mogą stanowić przychodów ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji, na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne bowiem przepisy dotyczące obowiązków płatnika – stanowiące wyłom od zasady samoopodatkowania – nie dotyczą przychodów ze źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pomimo dokonanej przez Organ oceny Państwa stanowiska jako prawidłowego, niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast kwestii dotyczącej kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie Osób uprawnionych jako podatników podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku Programu motywacyjnego utworzonego przez Spółkę UK. Kwestie te nie są decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki jako podmiotu, który nie dokonuje opisanych w zdarzeniu przyszłym świadczeń, zatem Organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po Państwa stronie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA)

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.