Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.770.2020.9.ENB

Prawa majątkowe podlegające przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 30 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 441/21 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Babcia Wnioskodawcy nabyła na podstawie spadkobrania trzy nieruchomości w dniu 23 listopada 2017 r., tj. z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy), co zostało stwierdzone postanowieniem sądowym z dnia 8 kwietnia 2019 r. Babcia Wnioskodawcy za swojego życia sprzedała dwie nieruchomości, a co do trzeciej została zawarta umowa przedwstępna. Wszystkie wspomniane transakcje miały miejsce w 2020 r.

W celu ustalenia, czy upłynął pięcioletni termin, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania odpłatne zbycie nieruchomości, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 przytaczanego przepisu, doliczono do czasu posiadania nieruchomości przez Babcię Wnioskodawcy, okres przypadający od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od kwietnia 2016 r. (śmierć poprzednika). W związku z niniejszym termin ten upłynie dopiero 31 grudnia 2021 r.

Babcia Wnioskodawcy zmarła 11 października 2020 r., pozostawiając po sobie gotówkę ze sprzedanych nieruchomości oraz umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania. Gdyby Ona żyła, to do końca kwietnia 2021 r. miałaby obowiązek wypełnić deklarację podatkową, w której deklaruje, że wyda te pieniądze na cele mieszkaniowe lub zapłaci 19% podatku dochodowego, jednakże nie zdążyła tego zrobić.

Wnioskodawca obecnie jest spadkobiercą testamentowym Babci i zastanawia się, czy odziedziczył „obciążoną” gotówkę wraz z możliwością zastosowania wobec niej preferencji mieszkaniowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest fakt, iż wstąpił w prawa strony umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej przez Jego Babcię. W związku z czym, umowa przyrzeczona zostanie podpisana już przez Wnioskodawcę.

W tym przedmiocie szczególnym zagadnieniem jest kwestia przejęcia ustalonego dla Babci Wnioskodawcy okresu czasu, który zwalnia z opodatkowania odpłatne zbycie nieruchomości tzn. wykonanie umowy przyrzeczonej po dniu 31 grudnia 2021 r. skutkowałoby brakiem zapłaty podatku.

Pytanie

Czy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 30e tej ustawy, a także okres, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ww. ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy, a także okres, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ww. ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zdarzeniem prawnym powodującym sukcesję uniwersalną na gruncie prawa cywilnego jest śmierć osoby fizycznej. Wstąpienie w całą sytuację majątkową spadkodawcy w prawie cywilnym nie oznacza, np. przejęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy które, co do zasady, nie są dziedziczne.

W polskim ustawodawstwie sukcesję administracyjną generalną mortis causa reguluje art. 97 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że:

„§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 1a. Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

§ 1b. Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

§ 2a. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

§ 3. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.”

Następstwo prawne na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej statuuje zatem zasadę generalnej sukcesji uprawnień i obowiązków prawnopodatkowych, wynikających zarówno z mocy ustawy (przepisów podatkowych) jak i z decyzji administracyjnych. Nie jest to jednak sukcesja całkowita – obejmująca ogół uprawnień i obowiązków podatkowych, ale sukcesja częściowa – ograniczona do uprawnień i obowiązków majątkowych względnie dotycząca też uprawnień i obowiązków niemajątkowych, ale tylko związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne, ustawodawca nie posługuje się tu kategorią osobistych i nieosobistych uprawnień, i obowiązków, a jedynie uzależnia szerszy czy węższy zakres sukcesji od zakwalifikowania jakiegoś uprawnienia i obowiązku jako majątkowego lub niemajątkowego.

Ponieważ Ordynacja podatkowa nie definiuje wspomnianych pojęć, stąd zasadnym wydaje się odwołanie do doktryny prawa cywilnego, która dzieli prywatne prawa podmiotowe w oparciu o kryterium interesu, jakie dane prawo ma realizować, na prawa majątkowe „bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu” i prawa niemajątkowe, które nie są w ten sposób uwarunkowane. Nauka prawa cywilnego wyraźnie odróżnia też pojęcie praw niemajątkowych od pojęcia praw osobistych, które traktuje jako pojęcie węższe. Przeniesienie w tej postaci pojęć charakterystycznych dla prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego nie spotkało się jednak z całkowitą aprobatą doktryny prawa administracyjnego.

Budzić może wątpliwości sens wyodrębnienia praw niemajątkowych podlegających przejęciu w drodze sukcesji uniwersalnej, które nie miałyby wpływu na sytuację ekonomiczną następców prawnych.

W związku z tym, w doktrynie proponowane jest powiązanie ww. podziału z podziałem na prawa i obowiązki podatkowe (materialne), tj. „takie, ze względu na które norma prawa podatkowego ustanowiła daną osobę podmiotem prawa finansowego" i instrumentalne (formalne), takie jak obowiązek zgłaszania pewnych zdarzeń, prowadzenie ksiąg podatkowych, prawo korekty deklaracji/zeznania podatkowego, prawo do składania środków odwoławczych, które "służą podmiotom prawa finansowego do właściwego ukształtowania i doprowadzenia do realizacji uprawnień i obowiązków podstawowych”.

W związku z powyższym, do uprawnień i obowiązków majątkowych należałoby zaliczyć następujące uprawnienia materialne:

1)obowiązek zapłaty,

2)uprawnienie wynikające z decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub jego rozłożenie na raty,

3)uprawnienie do zwrotu nadpłaty;

zaś do uprawnień i obowiązków niemajątkowych:

1)obowiązek złożenia deklaracji lub zeznania podatkowego,

2)prawo do złożenia zeznania w terminie odroczonym przez organ podatkowy,

3)uprawnienie do korekty takiego zeznania lub deklaracji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Co za tym idzie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jeśli nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochód z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania jeśli zostaną spełnione następujące przesłanki:

1.przychód ze zbycia lokalu zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Podatnika,

2.wydatkowanie nastąpi nie później niż w ciągu trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do zbycia lokalu,

3.wydatki na własne cele mieszkaniowe Podatnika zostały właściwie udokumentowane.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkami na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Prawo do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ma charakter jak najbardziej majątkowy, gdyż stanowi uprawnienie wynikające z określonych przepisów prawa podatkowego, mające bezpośredni wpływ na majątek spadkodawcy, powodując przysporzenie po jego stronie w postaci braku obowiązku zapłaty podatku od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdyby spadkodawca nadal żył i zrealizował przysługujące mu uprawnienie. Co za tym idzie, ww. uprawnienie powinno być traktowane jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych (podobnie R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy przyjąć, iż uprawnienie Babci Wnioskodawcy do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w związku z ich wydatkowaniem na Jego cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak więc, przysługujące zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po śmierci Babci Wnioskodawcy, będzie podlegało przejęciu przez Niego jako spadkobiercę testamentowego - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez Jego Babcię z tytułu sprzedaży nieruchomości, w takim stopniu, w jakim został on przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

W celu zweryfikowania prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca dokonał pogłębionej analizy poglądów doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, i tak:

§Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 1427/11): „nie jest prawidłowe stanowisko, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty która nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych prawnych podstaw, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje”;

§Wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 października 2012 r. (I SA/Lu 513/12): „Sąd chciałby zaznaczyć, że dostrzega iż powyższe przepisy stawiają w nierównej sytuacji spadkobierców, którzy jak w tej sprawie - w związku z tym, iż spadkodawca nie zdążył przed śmiercią wydatkować otrzymanych ze sprzedaży przychodów na cele mieszkaniowe, zobowiązani są do zapłaty 10% podatku od kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw do lokalu mieszkalnego i tych, których spadkodawcy zdążyli przeznaczyć otrzymane środki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., co dało im prawa do skorzystania z ulgi na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.”;

•W Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia prawa majątkowego, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do ustaleń doktryny, zgodnie z którą prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt przejawiają się w szczególności w prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej (R. Mastalski s. 432 w Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006);

•Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06 stwierdził, że: „Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi”, a co za tym idzie, również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nabytej przez spadkodawcę, jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu;

•„prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze te konstatacje należało stwierdzić, że przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy.” – Wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3442/14;

•Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż „pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1)spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy;

2)spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru;

3)nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy;

4)na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis;

5)jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)”;

•Zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Lu 651/15, wymaga podkreślenia fakt, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem;

•W sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki pogląd sformułowano w wyrokach NSA: z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/06: z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15;

•„Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Wskazuje się, że rozpatrywane zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1- 3 u.p.d.o.f. (...) Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na „własne cele mieszkaniowe to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.” – Wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r. o sygn. II FSK 3634/15;

•W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075 podkreślono tę okoliczność wskazując, że „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe”.

•Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym, a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe.

•Na gruncie orzecznictwa, w szczególności w tezie wyroku WSA z dnia 17 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1227/15) podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne jest następstwem podziału prawa finansowego na materialne i formalne. W konsekwencji, prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i

•obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zaliczane są zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty czy odroczenia zapłaty podatku. Powołane orzeczenie wskazuje również, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji, dane prawo musi istnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Istotnym jest bowiem to, aby podatnik spadkodawca prawo to posiadał w chwili śmierci;

•Vide w wyroku NSA z 30 kwietnia 2015 r. o sygn. II FSK 848/13 – Prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem o charakterze majątkowym. Wynika to bezpośrednio z samej treści przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia. Oznacza to, że Wnioskodawca przejął prawo do przedmiotowej ulgi, zgodnie z oczywistym brzmieniem art. 97 § 1 O.p. (spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy);

•W glosie autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) stwierdzono m.in., iż „z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a i b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.”;

•„Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy jednakże zakresu zastosowania tego przepisu wobec podatnika (spadkodawcy), lecz możliwości sukcesji podatkowej zwolnienia określonego w tym przepisie przez następcę prawnego. W przepisie tym chodzi zatem o to, że są to własne cele podatnika, a nie innej osoby, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi. Natomiast nie można z tego sformułowania wywodzić przeciwwskazania do sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p.” – Wyrok WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Gd 1612/17;

•„Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem.” – Wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Po 793/18.

•Za NSA i jego poglądem prawnym zawartym w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14, zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne;

•Podkreśla się, że obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia, nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96). W powołanej uchwale NSA, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. o sygn. III SA 964/87 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251;

•„Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. należy wywieść, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.” – Wyrok WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Łd 790/18;

•Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25);

•Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12 dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa (wyrok);

•Za podlegające sukcesji prawo majątkowe uznać należy również prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie nieruchomości, która w dalszej kolejności w drodze dziedziczenia przeszła na spadkobiercę. – Teza z wyroku WSA w Gliwicach z 1 października 2019 r. o sygn. I SA/Gl 795/19;

•„Należy przy tym podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej.” – R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 97;

•„Przykładowo, do majątkowych należy zaliczyć oświadczenia podatnika, które wprost wywołują skutki materialnoprawne, takie jak: korekta ewidencji przebiegu pojazdu pozwalająca na zaliczenie wprost wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niektórych zwolnień i ulg w podatku rolnym przysługujących z ustawy, co do których jednak konieczne jest złożenie wniosku wywołującego bezpośrednie skutki majątkowe, oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a do niemajątkowych - oświadczenie w sprawie przechowywania ksiąg podatkowych.” – S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 97;

•Zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi wnioskodawczyni w związku ze złożonym przez niego zeznaniem PIT-39, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe. – Teza z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 801/18;

•W uzasadnieniu wyroku NSA z 20 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 524/17 stwierdzono, że wbrew twierdzeniom organu, prawo do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest prawem dziedzicznym, co oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu i stracić celu, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolnienie podatkowe ma wspierać zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, któremu przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego.

Z prawa tego może skorzystać zatem także spadkobierca, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej, jaka pozostała po śmierci podatnika, a odziedziczony przychód ze sprzedaży nieruchomości spadkobierca przeznaczy na cele objęte powyższym zwolnieniem podatkowym.

Powyżej przytoczona przez Wnioskodawcę argumentacja oparta jest na wyraźnym brzmieniu przepisów prawa, poglądach przedstawicieli nauk prawnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 184 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 114, poz. 946): „Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej”. W związku z czym możemy w tym przypadku mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej, przez co odstąpienie od niej bez zmiany stanu prawnego nie powinno mieć miejsca.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 2 lutego 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.770.2020.1.RS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 15 lutego 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 marca 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 441/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą następnie wycofałem 20 lutego 2023 r.

Postanowieniem z 27 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 33/22 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jestnieprawidłowe w części dotyczącej uznania okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w odniesieniu do stanu faktycznego oraz w dniu wydania uchylonej interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Stosownie do art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że byt prawny podatnika jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 – 105 ustawy Ordynacja podatkowa.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (art. 97 § 1a ww. ustawy).

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 97 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.):

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na podstawie odpowiednio 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku, a z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek.

Oznacza to, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców.

W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych. Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy jest spadkobierca i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis ten rozstrzyga zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę.

Co istotne, ustawodawca wprowadzając ust. 5 do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost określił moment od którego liczony jest termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w nim wymienionych nabytych w drodze spadku. W odniesieniu do regulacji prawnych obowiązujących przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, modyfikacja polegała na wprowadzeniu zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku, ukierunkowanych na pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością.

Przewidziana w przepisie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sukcesja praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością, wyłącza możliwość zastosowania przepisów art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących następstwa prawnego, w tym przyjmowania przez spadkobiercę praw do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługujących spadkodawcy, w przypadkach wykraczających poza treść regulacji art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu Pana stanowisko w zakresie uznania okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa uznaję za nieprawidłowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wydatki, jakie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowe warunki i zastrzeżenia dotyczące zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostały również zawarte w art. 21 ust. 25a –30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia, Babcia Wnioskodawcy nabyła na podstawie spadkobrania trzy nieruchomości, za swojego życia sprzedała dwie nieruchomości, a co do trzeciej została zawarta umowa przedwstępna. Wszystkie wspomniane transakcje miały miejsce w 2020 r.

W konsekwencji w odniesieniu do zawartej przez Babcię przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania należy zauważyć, że wstąpił Pan w prawa strony tej umowy. Zatem skoro datą nabycia mieszkania przez Babcię jest 2016 r., tj. rok śmierci jej spadkodawcy, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Pana ww. mieszkania nabytego w drodze spadku po Babci, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie mieszkania przez spadkodawcę tj. od końca 2016 r. Oznacza to, że wykonanie umowy przyrzeczonej po dniu 31 grudnia 2021 r. będzie skutkowało brakiem obowiązku zapłaty podatku.

W kontekście możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego zauważyć należy, że Pana Babcia, która zmarła 11 października 2020 r. i nie zdążyła złożyć deklaracji podatkowej ani też nie spełniła warunku terminowego wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 441/21 wskazał, że:

(…) Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

(…) Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że skarżący w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oparł swoją skargę wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z art. 97 § 1 O.p., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

(…) kwestią sporną jest to, czy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu.

W ocenie Sądu nie jest zasadny przytoczony przez DKIS w zaskarżonej interpretacji na poparcie własnego stanowiska, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie może podlegać sukcesji podatkowej, dodatkowy argument wywodzony z literalnego brzmienia tego przepisu i nawiązujący do użytego w nim sformułowania "wyłącznie na własne cele mieszkaniowe", co w dalszej części uzasadnienia zostanie szerzej wykazane.

Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bowiem zakresu zastosowania tego przepisu wobec podatnika (spadkodawcy), lecz możliwości sukcesji podatkowej zwolnienia określonego w tym przepisie przez następcę prawnego. W przepisie tym chodzi zatem o to, że są to własne cele podatnika, a nie innej osoby, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi. Natomiast nie można z tego sformułowania wywodzić przeciwwskazania do sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p.

W tej sytuacji zdaniem Sądu należy podzielić zarzuty skargi, że organ błędnie zinterpretował treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z art. 97 O.p., przyjmując, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym ostatnim przepisie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym nie podlega dziedziczeniu.

Zdaniem Sądu, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3442/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 674/16).

W niniejszej sprawie spadkodawczyni (babcia skarżącego) zmarła w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości była uprawniona wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej.

Śmierć spadkodawczyni czyni jednak niemożliwym realizowanie jej własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawczyni ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercy podatniczki i odpowiednio ją zwiększył.

Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży dwóch nieruchomości jeszcze przez samą spadkodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawczyni i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT następuje realizacja prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p.

W ocenie Sądu sposób co już wyżej zasygnalizowano, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z art. 97 § 1 O.p. przyjęty przez DKIS, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego DKIS, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia.

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe", na co zwracał uwagę organ interpretacyjny, to jednak, zdaniem Sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W świetle powyższych wywodów, należało stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku i art. 97 § 1 O.p.

Mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 441/21, a także przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, a więc może podlegać przejęciu przez Pana jako spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania przez Pana w wymaganym terminie przychodu z ww. odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Elastyczne formy zatrudnienia. Korzyści dla pracodawcy

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.770.2020.9.ENB