Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.372.2023.2.DP

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez partnera biznesowego z tytułu usługi dzierżawy oraz z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez partnera biznesowego z tytułu usługi dzierżawy oraz z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 sierpnia 2023 r. (wpływ 1 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Główny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności obejmuje obszar (…). Spółka zarządza także (…).

Wnioskodawca w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności opodatkowanej VAT poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1083, dalej: Ustawa o EiPA).

Przede wszystkim Wnioskodawca występując jako właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) oraz konsumentom (osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej). Takie czynności ładowania pojazdów elektrycznych na gruncie VAT Spółka będzie traktowała jako dostawę towarów (energii elektrycznej) opodatkowaną VAT w Polsce.

Przedmiotowy wniosek dotyczy takiego modelu sprzedaży ładowania pojazdów elektrycznych, w którym Wnioskodawca posadowi należącą do niego stację ładowania na gruncie, który będzie przedmiotem dzierżawy od partnera biznesowego z siedzibą w Polsce, będącego zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Grunty będą głównie terenami (…), którymi zarządzają partnerzy biznesowi, ale mogą być to również grunty związane z innymi lokalizacjami, np. parkingami, restauracjami, hotelami.

Zgodnie z przepisami Ustawy o EiPA, operator stacji ładowania musi zapewnić energię elektryczną na potrzeby funkcjonowania stacji ładowania oraz na potrzeby ładowania pojazdów elektrycznych. W celu spełnienia tego wymogu Spółka zamierza m.in. korzystać z przyłącza elektroenergetycznego partnera biznesowego na podstawie stosownej umowy zawartej z partnerem biznesowym. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, a stroną takiej umowy będzie partner biznesowy.

Stosunki umowne Wnioskodawcy z partnerem biznesowym będą przewidywać przede wszystkim, że:

• Partner biznesowy wydzierżawia grunt Wnioskodawcy i z tego tytułu Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia okresowego wynagrodzenia, które może przyjąć formę opłaty stałej i/lub opłaty uzależnionej od wolumenu bądź wartości przeprowadzonych przez Wnioskodawcę na tym gruncie transakcji ładowania pojazdów elektrycznych.
• Partner biznesowy będzie obciążał Wnioskodawcę kosztami faktycznego zużycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (jego stację ładowania) (dalej: „Cena 1”). Określenie ilości zużytej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej będzie możliwe z uwagi na zamontowanie odrębnych podliczników dla stacji ładowania. Wartość przypisana do ilości energii elektrycznej zużytej przez Wnioskodawcę będzie przypisana na podstawie kosztów, jakie poniósł w związku z zakupem tej energii od przedsiębiorstwa energetycznego partner biznesowy, tj. faktur otrzymywanych od przedsiębiorstwa energetycznego. Partner biznesowy nie będzie doliczał swojej marży do przenoszonych na Wnioskodawcę kosztów energii elektrycznej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyboru podmiotu dostarczającego energię elektryczną do przyłącza elektroenergetycznego, będzie natomiast decydował o poziomie zużycia energii elektrycznej w stacjach ładowania i tym samym o kosztach, jakie będzie musiał uiścić partnerowi biznesowemu z tego tytułu (opłata nie będzie miała charakteru ryczałtowego, a będzie uzależniona od zużycia). Wprawdzie poziom zużycia energii elektrycznej na danej stacji będzie w pewnym zakresie uzależniony od tego, jaką ilość energii zatankują do pojazdów końcowi konsumenci, jednak to Wnioskodawca jako właściciel stacji będzie ostatecznie decydował o takich aspektach jak samo umożliwienie ładowania danemu konsumentowi, jak również warunki, w tym cenowe, wpływając na poziom zużycia.

Zgodnie z ustaleniami, Partner biznesowy planuje wystawiać na Wnioskodawcę odrębną fakturę z tytułu usługi dzierżawy oraz odrębną fakturę z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Pytanie

Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez partnera biznesowego z tytułu usługi dzierżawy oraz z tytułu dostawy energii elektrycznej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez partnera biznesowego z tytułu usługi dzierżawy oraz z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

1.Przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy towarów oraz świadczenia usług i podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do wspomnianego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje się, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT stanowi kategorię dopełniającą zdefiniowane w ustawie pojęcie dostawy towaru i zapewniającą zachowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Odnośnie podstawy opodatkowania czynności podatkiem VAT, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Ustęp 6 przedmiotowego artykułu wyróżnia przykładowe elementy, które obejmuje podstawa opodatkowania VAT, tj. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazane wyżej uregulowania, stanowią implementację analogicznych regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Z powyższych przepisów wypływa m.in. wniosek, że jedno świadczenie nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów. Niemniej jednak obowiązujące przepisy prawa nie zawierają zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane na gruncie VAT jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość. Problematyka opodatkowania powiązanych ze sobą świadczeń nie została w szczególności uregulowana przepisami ustawy o VAT.

Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza natomiast cytowane poniżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

2.Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady, każda czynność objęta VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę towarów. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt z dnia 2 maja 1996 r., wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r., a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding).

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy „co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. TSUE podkreślił tę przesłankę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Korperschaften (C-242/08) czy też wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11).

W świetle wskazanych wyżej wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części. Z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Powinny one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Warto również zaznaczyć, że w przypadku świadczenia złożonego, poszczególne tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, iż „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W przypadku zatem, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Dla potrzeb niniejszego wniosku nie sposób pominąć orzeczenia TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie) dotyczący problematyki traktowania na gruncie VAT opłat dodatkowych występujących przy umowie najmu, takich jak np. koszty zużytej energii elektrycznej. W przedmiotowej sprawie bowiem zużycie prądu występuje równolegle z nabyciem przez Wnioskodawcę świadczenia bardzo zbliżonego do najmu - tj. dzierżawy. Natomiast w kontekście oceny, czy dane świadczenia stanowią świadczenia kompleksowe, orzecznictwo TSUE wskazuje, że istotne jest uwzględnienie charakterystyki danej transakcji (m.in. pkt 32 ww. wyroku wskazuje, że: „W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32)”).

W tej sprawie Trybunał wskazał, że generalnie świadczenia, takie jak np. zapewnienie energii elektrycznej, są przydatne, a nawet niezbędne do korzystania z wynajmowanej nieruchomości, niemniej z orzecznictwa wynika, że mogą one być traktowane na gruncie VAT niezależnie od najmu nieruchomości. Ocena tego, czy dodatkowe opłaty w przypadku najmu stanowią odrębne świadczenie czy element świadczenia kompleksowego, powinna być dokonana przede wszystkim w oparciu o następujące okoliczności:

• Po pierwsze, należy ocenić czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców bądź sposobów korzystania z danych towarów lub usług. Jeżeli najemca może decydować o zużyciu energii elektrycznej (a przez to zgodnie z wyrokiem - o sposobie skorzystania z towaru), które może być stwierdzone np. poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, to wówczas należy uznać takie świadczenie za odrębne od najmu.
• W drugiej kolejności należy ocenić, czy na podstawie płaszczyzny ekonomicznej obiektywnie wydaje się, że najem wraz z towarzyszącymi świadczeniami stanowi całość - wówczas takie świadczenie należy uznać za kompleksowe. Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami (tak w wyroku TSUE w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie).

W myśl przedmiotowego wyroku, w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można również uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania.

3.Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego pod kątem prawidłowości odrębnego wykazania podstaw opodatkowania na fakturach

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE - w przedmiotowej sprawie zdaniem Wnioskodawcy istotną kwestią jest ustalenie, czy koszty związane ze zużytą energią elektryczną przez Spółkę na potrzeby stacji ładowania, stanowią nierozerwalny element usługi dzierżawy, czy też stanowią odrębne, niezależne świadczenie (dostawę energii elektrycznej na gruncie VAT).

Przenosząc wskazane wyżej przepisy i orzecznictwo na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że koszty energii elektrycznej wykorzystywanej w stacji ładowania stanowią odrębne i niezależne świadczenie od usługi dzierżawy.

Na ową odrębność wskazuje fakt, że rozliczenia pomiędzy Spółką a partnerem biznesowym dotyczące zużytej energii w stacjach ładowania będą dokonywane na podstawie faktycznego poboru energii elektrycznej przez Spółkę i kosztu energii elektrycznej, który uzależniony jest od poziomu poboru.

Pomiar faktycznego zużycia będzie dokonywany za pomocą podliczników zamontowanych w urządzeniach ładujących. Rozliczenia te nie będą miały charakteru ryczałtowego, gdzie Wnioskodawca zobowiązany byłby do zapłaty z góry określonej kwoty, bez względu na ilość faktycznie pobranej energii elektrycznej. Przeciwnie - to Spółka będzie decydowała o poziomie zużycia oraz o poziomie kosztów, jakie poniesie z tego tytułu (gdyż wzrastają one wraz z poziomem zużycia). Tym samym niewątpliwie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dochodzi do spełnienia przesłanki wskazanej w orzecznictwie TSUE jako świadczącej o odrębności dostawy energii elektrycznej, tj. możliwość decydowania przez nabywcę o zużyciu energii elektrycznej, a przez to o sposobie korzystania z towaru.

Natomiast okoliczność, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyboru podmiotu dostarczającego prąd do przyłącza energetycznego, nie powinna decydować o tym, że będzie to świadczenie kompleksowe. Wyrok TSUE w sprawie C-42/14 wskazuje bowiem: „W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”. Tym samym do uznania dostawy energii elektrycznej jako odrębnej od najmu/dzierżawy dostawy wystarczy spełnienie jednej z przesłanek z cytowanego zdania, co Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym spełnia, jak wskazano powyżej poprzez możliwość decydowania o zużyciu i kosztach energii elektrycznej. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 908/15 podkreślając, że „w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Na marginesie, należy zauważyć, że rynek dostawców energii elektrycznej (przedsiębiorstw energetycznych) jest pod kątem podmiotowym mocno ograniczony, m.in. przez działanie konkretnych przedsiębiorstw jedynie na określonych terytoriach Polski, zatem w wielu przypadkach trudno wynajmującemu/wydzierżawiającemu w praktyce umożliwić najemcy/dzierżawcy zmianę dostawcy energii.

Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w rozwinięciu przytoczonego w powyższym akapicie wyroku TSUE, gdyż skład orzekający wskazał, że „(...) w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu” (wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie).

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać m.in. na:

• wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1327/17 wskazujący, że „jeżeli rozliczanie wody, energii cieplnej i odprowadzanie ścieków zużytych przez najemców następuje w oparciu o wskazania liczników, to dostawy tych mediów powinny być uważane za świadczenia odrębne od usługi najmu”.
• wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2055/16, gdzie skład orzekający zaznaczył, iż „nieco inaczej sytuacja wygląda w odniesieniu do opłat za energię cieplną. W tym zakresie, jak słusznie zaznaczył kasator, pomimo braku indywidualnych urządzeń pomiarowych, wnioskodawca w umowie zawieranej z najemcą określił inne kryteria uwzględniające faktyczne zużycie energii cieplnej przez najemcę, tj. powierzchnię zajmowanego lokalu. W tym zakresie więc należy uznać, odmiennie niż uczynił to Sąd I instancji, że brak jest podstaw, by traktować opłaty z tytułu energii cieplnej za element kalkulacyjny usługi najmu i opodatkować ich odsprzedaż łącznie z usługą najmu”.
• Wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I FSK 196/14, w którym stwierdzono, że „w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń”.
• Wyrok NSA z dnia 17 wrześnie 2015 r. sygn. akt I FSK 908/15 podkreślający, że „w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość''.

Możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia jako decydującą przesłankę przyjmują również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.329.2018.2.IT) wskazał, że:

„W sytuacjach, gdy obciążenie najemców za dostawę mediów w postaci energii elektrycznej czy energii cieplnej, zużytej wody czy odprowadzonych ścieków następuje w oparciu o wskazania urządzeń służących do opomiarowania (liczników, podliczników, wodomierzy) - a więc gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie - wówczas należy traktować je jako odrębne i niezależne od usług najmu świadczenie. Wobec tego brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usług najmu. Skoro opłaty te stanowią odrębne od najmu należności, Wnioskodawca przenosząc koszty tych należności za zużyte media winien opodatkować je odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego świadczenia”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.65.2023.2.AG stwierdzając, że:

„Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów jest zależne od faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (np. liczniki), to najem lokalu i związane z nim ww. media, tj. dostawa energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzenie ścieków, dostarczanie ciepła (centralne ogrzewanie) stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg zasad właściwych dla danej czynności. Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy danego lokalu opłatami za energię elektryczną, gaz, wodę (ciepłą i zimną), odprowadzenie ścieków, dostarczanie ciepła (centralne ogrzewanie), brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy do lokalu energii elektrycznej, gazu, wody (ciepłej i zimnej), odprowadzenie ścieków, jak również dostarczanie ciepła (centralne ogrzewanie) są nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu”.

Należy również podkreślić zupełnie inny sposób taryfikacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego usługi dzierżawy (opłaty okresowe stałe i/lub uzależnione od sprzedaży Wnioskodawcy) oraz dostawy energii elektrycznej (opłaty uzależnione od zużycia energii elektrycznej). Taka okoliczność niewątpliwie wspiera istnienie na gruncie VAT odrębnej usługi dzierżawy oraz odrębnej dostawy energii elektrycznej (podobnie planowane wystawianie przez partnera biznesowego odrębnych faktur z tytułu obu świadczeń).

Powyższe stanowisko Spółki o odrębności usługi dzierżawy oraz dostawy energii elektrycznej wykonywanych przez partnera biznesowego ma wpływ na sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu tych czynności. W takim przypadku bowiem, obie czynności powinny być traktowane odrębnie pod kątem ustalania podstawy opodatkowania i konsekwentnie innych elementów podatku jak np. stawki VAT, obowiązku podatkowego w VAT. Zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem TSUE, świadczenia dzielą los prawny innego świadczenia (głównego) i konsekwentnie obowiązek podatkowy, miejsce świadczenia oraz stawkę podatku od towarów i usług, tylko w przypadku świadczenia złożonego. Natomiast jak Spółka wskazała powyżej, usługę dzierżawy oraz dostawy energii elektrycznej należy traktować na gruncie VAT jako niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki zatem, Cena 1 stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na gruncie VAT przez partnera biznesowego na Wnioskodawcę i nie stanowi elementu podstawy opodatkowania z tytułu usługi dzierżawy.

4.Prawo do odliczenia VAT przez Spółkę z tytułu faktur wystawianych przez partnera biznesowego

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim towary bądź usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Treść tego przepisu stanowi normatywny wyraz jednej z fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności. Co do zasady celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wykazać istnienie związku pomiędzy danym wydatkiem a czynnością opodatkowaną. Związek ten może być bezpośredni bądź pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W sytuacji, kiedy dochodzi do nabycia przez podatnika towaru, a następnie podatnik odsprzedaje go kolejnemu podmiotowi to wówczas zachodzi bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT (wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15).

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. W orzecznictwie akcentuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również kiedy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem, a opodatkowaną transakcją. Prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (wyrok WSA z 15 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 1368/08).

Należy zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zarówno nabycie usługi dzierżawy, jak również nabycie energii elektrycznej jest bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki - dostawą energii w ramach ładowania pojazdów elektrycznych, opodatkowaną VAT w Polsce. Oba nabycia są bowiem niezbędne do wytworzenia towaru będącego przedmiotem dostawy (dzierżawa - w celu posadowienia stacji ładowania, a energia elektryczna w celu zasilenia stacji ładowania oraz naładowania pojazdu elektrycznego).

Po drugie, opisane zdarzenie przyszłe nie wskazuje na wystąpienie żadnej okoliczności wskazanej w art. 88 ustawy o VAT określającym wyłączenia od prawa do odliczenia podatku. W tym, w pkt 1-3 niniejszego uzasadnienia Spółka wykazała, że partner biznesowy prawidłowo określi podstawę opodatkowania odrębnie dla usługi dzierżawy i odrębnie dla dostawy energii elektrycznej, a co za tym idzie, wykaże te podstawy opodatkowania na odrębnych fakturach.

Konkludując, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez partnera biznesowego z tytułu usługi dzierżawy oraz z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 4 lit. b ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Państwa działalność gospodarcza obejmuje (…). Zamierzają Państwo rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych.

Planują Państwo umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) i konsumentom (osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej). Na gruncie podatku VAT będą Państwo traktowali czynności ładowania pojazdów elektrycznych jako dostawę towarów (energii elektrycznej) opodatkowaną VAT w Polsce.

W analizowanej sprawie rozważają Państwo taki model sprzedaży ładowania pojazdów elektrycznych, w którym wydzierżawią Państwo grunt od partnera biznesowego i posadowią Państwo na nim należącą do Państwa stację ładowania. Partner biznesowy będzie miał siedzibę w Polsce i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu dzierżawy będą Państwo zobowiązani do uiszczenia okresowego wynagrodzenia w formie opłaty stałej i/lub opłaty uzależnionej od wolumenu bądź wartości transakcji ładowania przeprowadzonych na tej stacji.

Będą Państwo musieli zapewnić energię elektryczną na potrzeby funkcjonowania stacji ładowania oraz na potrzeby ładowania pojazdów elektrycznych. W tym celu zamierzają Państwo m.in. korzystać z przyłącza elektroenergetycznego partnera biznesowego na podstawie stosownej umowy zawartej z partnerem. W takim przypadku to nie Państwo będą stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, lecz partner. Partner będzie obciążał Państwa kosztami faktycznego zużycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (jego stację ładowania) - dla stacji ładowania zostaną zamontowane odrębne podliczniki. Partner biznesowy nie będzie doliczał swojej marży do przenoszonych na Państwa kosztów energii elektrycznej.

Partner biznesowy planuje wystawiać na Państwa odrębne faktury z tytułu:

• usługi dzierżawy,
• dostawy energii elektrycznej.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez partnera biznesowego z tytułu usługi dzierżawy oraz z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Z analizowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenia podatku naliczonego może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej.

Odpłatne udostępnienie gruntu może przybierać m.in. formę dzierżawy lub najmu, co zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zarówno najem, jak i dzierżawa, jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego /wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania (i pobierania pożytków), jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu/dzierżawy przez najemcę/dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Poza oddaniem gruntu w dzierżawę, partner biznesowy będzie obciążał Państwa kosztami faktycznego zużycia energii elektrycznej w związku z prowadzeniem na dzierżawionym gruncie stacji ładowania pojazdów elektrycznych.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować jako dostawa towarów albo świadczenie usług, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W kontekście Państwa sprawy warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym Trybunał analizował kwestię najmu i dostawy mediów. Kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, Trybunał rozstrzygnął, że:

Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, odbiór ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 - wydanym z uwzględnieniem tez zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-42/14 - wskazał, że:

W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika więc, że najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty, takiej jak dostawa mediów – energii elektrycznej, wody, gazu - co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych wyroków TSUE, należy zgodzić się z Państwem, że będą Państwo nabywać dwa odrębne świadczenia: usługę (dzierżawę gruntu) i towar (energię elektryczną).

Nabycie ww. usługi i towaru będą Państwo realizować w celu wykonywania czynności ładowania pojazdów elektrycznych, które będą dostawą towarów opodatkowaną VAT w Polsce. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT

Oznacza to, że zostaną spełnione obie przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy - w konsekwencji będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez partnera biznesowego, dokumentujących świadczoną na Państwa rzecz usługę dzierżawy i dostawę energii elektrycznej. Prawo to będzie Państwu przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).