Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.336.2023.2.OS

Brak opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒braku opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego w okresie od zakończenia umowynajmu pomieszczenia tymczasowego do momentu wystąpienia z pozwem o eksmisję – jest nieprawidłowe;

‒braku opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego, po wystąpieniu z pozwem o eksmisję – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: KC) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 675 KC po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym, jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Natomiast art. 222 § 1 KC stanowi, iż właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Ponadto na podstawie art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725) osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie.

Gmina zawarła umowę najmu, na podstawie której wynajęła osobie fizycznej (dalej: Najemca) pomieszczenie tymczasowe. Zgodnie z umową Najemca został zobowiązany do opłacania czynszu za pomieszczenie tymczasowe oraz opłat za media. Umowa najmu zawarta była na czas określony. Niemniej jednak, po zakończeniu umowy najmu Najemca wciąż korzysta z ww. nieruchomości bez żadnego tytułu prawnego.

Najemca został przez Gminę na etapie przedsądowym dwukrotnie wezwany do opuszczenia lokalu oraz wydania zajmowanej nieruchomości. Z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczenia tymczasowego Najemca został również dwukrotnie obciążony odszkodowaniem oraz opłatami za media. Niemniej jednak, pomimo upływu wskazanych w wezwaniach terminów, Najemca nie uiścił przedmiotowej należności i nie wydał zajmowanej nieruchomości. W chwili obecnej Gmina złożyła pozew o eksmisję z pomieszczenia tymczasowego oraz obciąża Najemcę odszkodowaniem i opłatami za media.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Pytanie 1:

Czy wskazany we wniosku lokal tymczasowy (pomieszczenie tymczasowe) to lokal mieszkalny czy lokal użytkowy?

Odpowiedź:

Wskazany we wniosku lokal tymczasowy to pomieszczenie tymczasowe, o którym mowa w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 725; dalej: „Ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksy cywilnego”), który ma służyć jako lokal mieszkalny.

Pytanie 2:

Czy wynajmowali Państwo przedmiotowy lokal we własnym imieniu i na własny rachunek?

Odpowiedź:

Gmina wynajmowała przedmiotowy lokal we własnym imieniu i na własny rachunek.

Pytanie 3:

W jakim celu był wynajmowany przedmiotowy lokal i jak był wykorzystywany przez najemcę?

Odpowiedź:

Przedmiotowy lokal wynajmowany był jako pomieszczenie tymczasowe, do którego wskazania Gmina została zobowiązana na podstawie wezwania komornika sądowego w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego .... przyznającym osobom eksmitowanym prawo do pomieszczenia tymczasowego. Lokal ten był wykorzystywany przez najemcę jako lokal mieszkalny.

Pytanie 4:

Czy ww. lokal zaspakajał wyłącznie potrzeby mieszkaniowe najemcy i nie był wykorzystywany przez najemcę w innych celach, np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Przedmiotowy lokal zaspokajał wyłącznie potrzeby mieszkaniowe najemcy i nie był wykorzystywany przez najemcę w innych celach, np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Pytanie 5:

Od kiedy osoba fizyczna zajmuje lokal:

a.Należy wskazać datę zawarcia umowy najmu lokalu,

b.Należy wskazać datę rozwiązania umowy.

Odpowiedź:

Umowa najmu pomieszczenia tymczasowego została zawarta 16 września 2022 r. i obowiązywała do dnia 15 marca 2023 r. oraz nie została przedłużona. Zgodnie bowiem z ustawą o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego umowę najmu tymczasowego pomieszczenia zawiera się na czas oznaczony, nie krótszy niż miesiąc i nie dłuższy niż 6 miesięcy.

Pytanie 6:

Czy z tytułu najmu lokalu wystawiali Państwo faktury/rachunki? Prosimy wskazać sposób dokumentowania najmu oraz w jakim okresie wystawiali Państwo te dokumenty?

Odpowiedź:

Z tytułu najmu lokalu wystawiane były faktury za każdy miesiąc trwania umowy (tj. okres od 16 września 2022 r. do 15 marca 2023 r.).

Pytanie 7:

Czy z tytułu obciążania najemcy opłatami po zakończeniu umowy najmu wystawiali Państwo faktury/rachunki? Prosimy wskazać sposób dokumentowania ww. opłat oraz w jakim okresie wystawiali Państwo te dokumenty?

Odpowiedź:

Po zakończeniu umowy i nieopuszczeniu lokalu przez najemcę Gmina wystawiała faktury za bezumowne korzystanie z lokalu. Pierwsza faktura za bezumowne korzystanie z lokalu została wystawiona w kwietniu 2023 r. za połowę miesiąca marca (od dnia 16 marca 2023 r.) i są one wystawiane do chwili obecnej za każdy miesiąc.

Pytanie 8:

Czy osoba fizyczna bezumownie użytkowała lokal za wiedzą i zgodą Państwa?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż wiedziała o bezumownym korzystaniu z lokalu przez osobę fizyczną, jednak nie wyrażała na to zgody.

Pytanie 9:

Należy wskazać datę wystąpienia przez Państwa na drogę sądową o wydanie lokalu (data złożenia pozwu o eksmisję).

Odpowiedź:

Gmina wystąpiła z pozwem o eksmisję 9 maja 2023 r. (data otrzymania pozwu przez sąd – 10 maja 2023 r.).

Pytanie 10:

Kiedy (prosimy wskazać datę) występowali Państwo do najemcy o opróżnienie i wydanie przedmiotowego lokalu oraz jakie dokumenty to potwierdzają?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż 7 marca 2023 r. do najemcy zostało skierowane pismo informujące, że z dniem 15 marca 2023 r. kończy się umowa najmu pomieszczenia tymczasowego. W przedmiotowym piśmie wyznaczono 7 dniowy termin na opuszczenie lokalu liczony od dnia zakończenia umowy. Wyznaczono również termin odbioru pomieszczenia na dzień 22 marca 2023 r.

Pytanie 11:

Czy mieli Państwo świadomość o bezumownym użytkowaniu lokalu?

Odpowiedź:

Gmina miała świadomość o bezumownym użytkowaniu lokalu.

Pytanie 12:

Kiedy uzyskali Państwo wiedzę o zajmowaniu lokalu przez osobę fizyczną i w wyniku jakich czynności dowiedzieli się Państwo, że pomimo zakończonej umowy lokal nadal jest zajmowany.

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż 22 marca 2023 r. pracownicy Urzędu Miasta i Gminy … (dalej: „Urząd”) pojechali na protokolarny odbiór pomieszczenia tymczasowego. Na protokole zdawczo-odbiorczym widnieje informacja, że najemca nie stawił się na przekazanie lokalu, natomiast przedmiotowy lokal był zamknięty. Pracownik Urzędu skontaktował się telefonicznie z najemcą i został poinformowany, że osoba ta nie stawi się na przekazaniu lokalu, a także ma świadomość, że zakończyła się umowa najmu, ale na chwilę obecną nie ma gdzie się wyprowadzić. W związku z powyższym 22 marca 2023 r. można przyjąć za datę, kiedy Gmina dowiedziała się, że lokal nadal będzie zajmowany pomimo zakończenia umowy najmu.

Pytanie 13:

Czy ujawniając fakt dalszego wykorzystywania lokalu przez osobę fizyczną, zaakceptowali Państwo zaistniałą sytuację i zmierzali Państwo do prawnego uregulowania ujawnionego stanu, tj. podpisania kolejnej umowy najmu, czy dążyli Państwo do odzyskania lokalu?

Odpowiedź:

Gmina nie zmierzała do podpisania kolejnej umowy najmu, ze względu na to, że lokal ten zgodnie z uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie uchwalenia Wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy … na lata 2021 - 2026 ma służyć przede wszystkim jako lokal socjalny lub pomieszczenie tymczasowe, a zgodnie z ustawą o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego umowę najmu pomieszczenia tymczasowego zawiera się na czas nie dłuższy niż 6 miesięcy i na taki okres czasu umowa została zawarta.

Pytanie 14:

Czy umowa najmu, którą zawarli Państwo z najemcą przewidywała możliwość obciążania najemcy opłatami za bezumowne korzystanie z lokalu, jeżeli najemca nie opuści lokalu na czas, po wypowiedzeniu/rozwiązaniu umowy najmu?

Odpowiedź:

Ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jak i umowa zawarta z najemcą przewidują obowiązek uiszczania co miesiąc odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu do dnia opróżnienia lokalu.

Pytanie 15:

Czy mieli/mają Państwo możliwość zablokowania dostępu do lokalu i korzystania z lokalu przez najemcę, z którym zakończona została umowa najmu lokalu?

Odpowiedź:

Gmina nie miała możliwości zablokowania dostępu do lokalu i korzystania z lokalu przez najemcę, z którym zakończona została umowa najmu lokalu.

Pytanie 16:

Czy do momentu wniesienia pozwu o eksmisję, podejmowali Państwo jakiekolwiek czynności w celu odzyskania wynajmowanego przez najemcę lokalu? Jeśli tak, to jakie są to czynności i jakie dokumenty to potwierdzają?

Odpowiedź:

W kwietniu 2023 r. do najemcy oraz córki najemcy zostało skierowane wezwanie przedsądowe do opuszczenia pomieszczenia tymczasowego, natomiast pisma te nie zostały odebrane i wróciły do Urzędu z adnotacją „zwrot - nie podjęto w terminie”.

Pytanie

Czy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego powinno być opodatkowane podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wskazał, iż świadczenie usług nie obejmuje tylko działań podatnika, lecz także zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE wskazał, iż termin „zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto TSUE uznał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dodatkowo świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Również z wyroków TSUE z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Commission of the European Communities v French Republic oraz z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 Jose Teodoro de Andrade v Director da Alfandega de Leixoes wynika, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Ponadto, związek ten, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13, w którym wskazał, że „o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie".

Powyższe nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stanowisko podobne zajął TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR v. Finanzamt Charlottenburg, w której stwierdził, że wbrew opinii władz niemieckich spółka osobowa przyjmująca nowego wspólnika, w zamian za wkład pieniężny, nie świadczy na rzecz tego wspólnika odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku. Trybunał podkreślił, że: „pomimo szerokiego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej [...] samo tylko nabycie i posiadanie udziału w spółce nie może być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, które prowadziłoby do nadania statusu podatnika posiadaczowi lub nabywcy udziału. Samo nabycie udziału nie stanowi bowiem wykorzystania towaru lub wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły w celu zarobkowym, albowiem otrzymywanie dywidendy jest efektem samego tylko posiadania udziału". W związku z powyższym, zdaniem Trybunału dopuszczenie do spółki nowego wspólnika nie stanowi świadczenia usługi przez spółkę na rzecz tego wspólnika.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują „bezumownego korzystania". Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 KC. Jak wynika z art. 224 i art. 225 KC w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy, korzystający w złej wierze, a także w dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Ponadto obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył. Obowiązkiem wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. IV CKN 5/00 wskazał, iż: „O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy w określonych warunkach i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie to nie dzieli się jednak na świadczenia okresowe i nie może być dochodzone na przyszłość, (...), gdyż okresowej płatności nie przewiduje ustawa, lecz jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego."

W ocenie Gminy, pomimo że art. 224 § 2 KC stanowi expressis verbis o „wynagrodzeniu za bezumowne korzystanie z rzeczy", opłata pobierana z tytułu bezumownego korzystania ma charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi, brak jest bowiem charakteru ekwiwalentności. Wysokość opłaty za bezumowne korzystanie powinna obejmować nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywać szkodę je przewyższającą.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. I FSK 1315/12, NSA wskazał, iż „nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego określonymi wadami. Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności".

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13, w którym wskazał, że „(...) opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności".

Przepisy ustawy o VAT nie definiują także pojęcia „odszkodowanie". Również w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zachowania się odpowiedzialnego, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy (art. 361 KC). Zgodnie z treścią art. 471 KC, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z lokalu podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku indywidualne okoliczności sprawy.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego (np. wygaśnięciu umowy) najemca nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, nie powinno budzić wątpliwości, że pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie natomiast podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy ocenić sytuację, gdy po zakończeniu obowiązywania umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 KC, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu VAT. Istotne w takim przypadku jest, że dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu. Milcząca zgoda wyklucza bowiem wystąpienie na drogę egzekucyjną, czy postępowanie przed sądem. W przypadku milczącego przedłużenia umowy najmu można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie Gminy, decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne, gdyż generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem VAT, lecz jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu - czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe regulacje, bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Najemcę jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, w sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego Najemca nie chce opuścić nieruchomości, a Gmina dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy to świadczenie takie, nieoparte na żadnym tytule prawnym, nie może być uznane za świadczenie usług, a ewentualne płatności z tego tytułu powinny być rozpatrywane jako rekompensata za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w zasadniczo jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą podjęcie przez wynajmującego/wydzierżawiającego kroków zmierzających do wydania nieruchomości w postępowaniu cywilnym, prowadzi do wniosku, że korzystający z nieruchomości wykorzystuje ją wbrew woli wynajmującego/wydzierżawiającego, co skutkuje tym, że wówczas nie mamy do czynienia z klasycznym stosunkiem zobowiązaniowym, a ewentualne wpłaty z tego tytułu przez korzystającego z nieruchomości z uwagi na odszkodowawczy charakter winny zostać potraktowane jako zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 12 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.372.2019.1.MSU, interpretacja indywidualna DKIS z 10 lutego 2023 r. sygn. 0111- KDIB3-1.4012.845.2022.2.AMA, interpretacja indywidualna DKIS z 10 lutego 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.812.2022.2.MGO).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.757.2022.1.KO, w której Organ uznał, iż: „W analizowanym przypadku wskazaliście Państwo, że od samego początku wyrażaliście brak zgody na zaistniałą sytuację i podejmowali działania ukierunkowane na odzyskanie bezprawnie zajmowanego lokalu. Z uwagi na zaistniałe okoliczności byliście Państwo jednak przymuszeni przejściowo do tolerowania istniejącego naruszenia, co nie stanowiło jednak zgody na zaistnienie tej sytuacji, czego wyrazem było żądanie do wydania lokalu oraz dążenie do doprowadzenia do jak najszybszego opuszczenia lokalu przez Spółkę. Spółka korzystała z lokalu zatem bez Państwa zgody i ten stan rzeczy nie był przez Państwa akceptowany. Zatem należy uznać, że korzystająca, tj. Spółka użytkowała lokal wbrew Państwa woli.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania.

Przy takim opisie sprawy nie można zatem mówić o jakimkolwiek jawnym lub dorozumianym stosunku prawnym łączącym Państwa z korzystającym bezumownie z lokalu. Opłata za bezumowne korzystanie w tym przypadku ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu VAT”.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że odpowiedzi na pytania DKIS przedstawione powyżej nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie co do sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy wskazać, iż przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają spójne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie:

‒braku opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego w okresie od zakończenia umowynajmu pomieszczenia tymczasowego do momentu wystąpienia z pozwem o eksmisję – jest nieprawidłowe;

‒braku opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego, po wystąpieniu z pozwem o eksmisję – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT:

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg dalszej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego:

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. Kodeksu cywilnego:

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego:

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, jak wynika z art. 674 Kodeksu cywilnego, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu „bezumownego” korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne.

Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 659 § 1 cytowanego powyżej Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 672 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie art. 674 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 10 marca 2023 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi z art. 4 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

W analizowanym przypadku wskazaliście Państwo, że umowa najmu pomieszczenia tymczasowego została zawarta 16 września 2022 r. i obowiązywała do dnia 15 marca 2023 r. oraz nie została przedłużona. Z tytułu najmu lokalu wystawiane były faktury za każdy miesiąc trwania umowy (tj. okres od 16 września 2022 r. do 15 marca 2023 r.). Umowa zawarta z najemcą przewiduje obowiązek uiszczania co miesiąc odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu do dnia opróżnienia lokalu. Gmina wskazała, iż 7 marca 2023 r. do najemcy zostało skierowane pismo informujące, że z dniem 15 marca 2023 r. kończy się umowa najmu pomieszczenia tymczasowego. W przedmiotowym piśmie wyznaczono 7 dniowy termin na opuszczenie lokalu liczony od dnia zakończenia umowy. Wyznaczono również termin odbioru pomieszczenia na dzień 22 marca 2023 r. W wyżej wskazanej dacie, pracownicy Urzędu Miasta i Gminy pojechali na protokolarny odbiór pomieszczenia tymczasowego. Na protokole zdawczo-odbiorczym widnieje informacja, że najemca nie stawił się na przekazanie lokalu, natomiast przedmiotowy lokal był zamknięty. Pracownik Urzędu skontaktował się telefonicznie z najemcą i został poinformowany, że osoba ta nie stawi się na przekazaniu lokalu, a także ma świadomość, że zakończyła się umowa najmu, ale na chwilę obecną nie ma gdzie się wyprowadzić. W związku z powyższym 22 marca 2023 r. można przyjąć za datę, kiedy Gmina dowiedziała się, że lokal nadal będzie zajmowany pomimo zakończenia umowy najmu. Po zakończeniu umowy i nieopuszczeniu lokalu przez najemcę Gmina wystawiała faktury za bezumowne korzystanie z lokalu. Pierwsza faktura za bezumowne korzystanie z lokalu została wystawiona w kwietniu 2023 r. za połowę miesiąca marca (od dnia 16 marca 2023 r.) i są one wystawiane do chwili obecnej za każdy miesiąc. W kwietniu 2023 r. do najemcy oraz córki najemcy zostało skierowane wezwanie przedsądowe do opuszczenia pomieszczenia tymczasowego, natomiast pisma te nie zostały odebrane i wróciły do Urzędu z adnotacją „zwrot – nie podjęto w terminie”. Gmina miała świadomość o bezumownym użytkowaniu lokalu. Wystąpili Państwo z pozwem o eksmisję 9 maja 2023 r. (data otrzymania pozwu przez sąd – 10 maja 2023 r.).

W okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w okresie po zakończeniu umowy najmu, tj. od dnia 16 marca 2023 r. do czasu wystąpienia przez Państwa z pozwem o eksmisję, tj. 9 maja 2023 r., mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokalu za Państwa zgodą. Wskazać bowiem należy, iż choć umowa lokalu się zakończyła, to tolerowali Państwo sytuację, w której najemca korzystał z lokalu i wystawiali Państwo stosowne faktury. Co prawda, wysyłali Państwo pismo do najemcy wzywające do opuszczenia lokalu, jednakże działania te okazały się na tyle nieskuteczne, że najemca nie opuścił i nie zwrócił lokalu. W analizowanej sytuacji, do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową o eksmisję z lokalu, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez najemcę. Tolerowali Państwo stan bezumownego korzystania i dopiero wystąpienie na drogę sądową z pozwem o eksmisję jest czynnością mającą na celu odzyskanie nieruchomości. Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy, w okresie po zakończeniu umowy najmu od dnia 16.03.2023 r. do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o eksmisję tj. do dnia 9.05.2023 r., wystąpiła dorozumiana zgoda na korzystanie z lokalu przez najemcę.

W konsekwencji uznać należy, że w okresie po zakończeniu umowy najmu – od dnia 16.03.2023 r., do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o eksmisje z lokalu – do dnia 9.05.2023 r. świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty należne – dotyczące należności, wynikające z wystawionych za ten okres faktur za korzystanie z ww. lokalu bez tytułu prawnego stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z lokalu w oznaczonym zakresie.

Natomiast od momentu wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokalu bez Państwa zgody. Wystąpienie przez Państwa na drogę sądową z pozwem o eksmisję z lokalu oznacza, że podjęli Państwo działania mające na celu bezwzględne odzyskanie lokalu. W takich okolicznościach uznać należy, że nie tolerują Państwo sytuacji, w której najemca nie przekazuje lokalu i zmuszeni Państwo do podjęcia ww. działań, a więc nie wyrażają zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z tego lokalu.

Bezumowne korzystanie z lokalu przez najemcę bez Państwa zgody, w okresie od 09.05.2023 r., tj. od wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu, nie jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ podjęli Państwo kroki celem odzyskania lokalu poprzez ww. działanie. Od momentu wniesienia pozwu wobec najemcy zajmującego lokal wbrew Państwa woli, uznać należy, że pomiędzy Państwem i korzystającym bezumownie z lokalu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zatem, jeżeli najemca nie przekazał lokalu i wnieśli Państwo pozew wobec najemcy o eksmisję, to kwoty należne Państwu, związane z przedmiotowym lokalem, od najemcy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu, w okresie od 9.05.2023 r., tj. od wystąpienia przez Państwa do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie odnosząc się do okresu od 16.03.2023 r. do 9.05.2023 r., w którym – jak wyżej wskazano – świadczyli Państwo usługi polegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

‒świadczenie usługi na własny rachunek,

‒charakter mieszkalny nieruchomości,

‒mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

We wniosku wskazaliście Państwo, że wskazany we wniosku lokal tymczasowy to pomieszczenie tymczasowe, który ma służyć jako lokal mieszkalny i który Gmina wynajmowała we własnym imieniu i na własny rachunek. Lokal ten był wykorzystywany przez najemcę jako lokal mieszkalny. Przedmiotowy lokal zaspokajał wyłącznie potrzeby mieszkaniowe najemcy i nie był wykorzystywany przez najemcę w innych celach, np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro lokal tymczasowy – jak wynika z wniosku – był wykorzystywany przez najemcę jako lokal mieszkalny, zaspokajał wyłącznie potrzeby mieszkaniowe najemcy i nie był wykorzystywany przez najemcę w innych celach, np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to otrzymane przez Państwa wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, wynagrodzenie otrzymane w okresie po zakończeniu umowy najmu, tj. od dnia 16.03.2023 r. do momentu wystąpienia przez Państwa na drogę sądową z pozwem o eksmisje z lokalu - do dnia 9.05.2023 r. stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego w okresie od zakończenia umowy najmu pomieszczenia tymczasowego do momentu wystąpienia z pozwem o eksmisję, uznałem za nieprawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w odniesieniu do braku opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z pomieszczenia tymczasowego w okresie po wystąpieniu z pozwem o eksmisję, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie wynikające z wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).