Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.286.2023.2.RK

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 31 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (...) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: również „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi p(...). Spółka zajmuje się również wynajmem i zarządzaniem własnymi nieruchomościami.

Wnioskodawca jest właścicielem położonych w Gminie (...) niezabudowanych działek nr 1, 2, 3; dalej jako: „nieruchomości” lub „działki”.

Działki te zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 15 kwietnia 2004 r. (dalej: „MPZP”) stanowią tereny użytków rolnych (symbol „RP”). MPZP stanowi, że tereny użytków rolnych („RP”) przeznacza się na cele gospodarki rolnej prowadzonej na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach i w sadach. Na terenach takich nie dopuszcza się lokalizacji nowej zabudowy, w tym także zabudowy zagrodowej. Oznacza to, że zgodnie z MPZP działki te są wyłączone z zabudowy i stanowią na gruncie ustawy VAT tereny inne niż budowlane. 1 sierpnia 2022 r. Wojewoda (...) na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 162 ze zm., dalej jako: „Specustawa”) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „(...)” (dalej: „ZRID”), której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznaczało to, że Spółka zobowiązana była wydać nieruchomość jeszcze przed tym, zanim decyzja ZRID stała się ostateczna.

Po powzięciu wiadomości o wydaniu wykonalnej decyzji organu I instancji, Spółka dobrowolnie wydała nieruchomość Województwu jako inwestorowi inwestycji drogowej.

Nieruchomość została przekazana w posiadanie na rzecz Województwa (...) na podstawie protokołu z 7 września 2022 r., w związku z powyższym Wnioskodawca w tej dacie utracił prawo posiadania nieruchomości.

28 kwietnia 2023 r. została wydana decyzja Wojewody o ustaleniu odszkodowania za przedmiotowe nieruchomości. Nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jest ona ostateczna i prawomocna.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze kwoty odszkodowania. Oczekuje tego zdarzenia.

Od decyzji ZRID zostało wniesione odwołanie przez część właścicieli nieruchomości, których decyzja ta dotyczy. W związku z czym, do dnia złożenia niniejszego wniosku nie uzyskała ona waloru ostateczności. Toczy się postępowanie odwoławcze, które nie zostało zakończone.

W związku z oczekiwaną wypłatą odszkodowania, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące ewentualnego obowiązku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu.

Należy podkreślić, że MPZP, zgodnie z którym nieruchomości stanowią tereny inne niż budowlane obowiązywał, zarówno w momencie wydania przez Organ I instancji decyzji ZRID, w momencie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w momencie wydania nieruchomości Województwu, jak i w momencie, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stała się ostateczna. Wnioskodawca nie posiada informacji o późniejszych zmianach MPZP w tym zakresie. Spodziewa się, że w momencie otrzymania odszkodowania przeznaczenie nieruchomości w MPZP będzie takie same. To samo dotyczy momentu, gdy decyzja ZRID stanie się ostateczna.

W związku z objęciem działek MPZP, w sprawie nie mamy do czynienia z żadnymi obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie są bowiem wydawane wyłącznie w przypadku braku obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatna dostawa nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2.W jakim okresie rozliczeniowym odpłatna dostawa towaru powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego, składanego do właściwego urzędu skarbowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatna dostawa nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

2. Odpłatna dostawa nieruchomości powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego jako sprzedaż zwolniona od opodatkowania. Powinna ona zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego za miesiąc (okres rozliczeniowy), w którym Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

1. Wprowadzenie.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotowe nieruchomości stanowią majątek jej przedsiębiorstwa. Należy zatem uznać, że w zakresie przedstawionych zdarzeń Spółka działa w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Regulacja ta znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., pod pojęciem „terenów budowlanych” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 11a ust. 1 Specustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Jak przewiduje art. 11f ust. 1 pkt 6 Specustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera m.in. oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Artykuł 12 ust. 4 Specustawy stanowi natomiast, że nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na podstawie art. 17 ust. 1 Specustawy, Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Taka zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności nieostateczna decyzja ZRID, uprawnia zarządcę drogi do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie (art. 17 ust. 3 pkt 3 Specustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4f Specustawy, odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Specustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Podsumowując, decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w związku z wydaniem zezwolenia na realizację inwestycji drogowej co do zasady ma charakter „następczy” w stosunku do decyzji ZRID. Mamy zatem dwa osobne (niezależne) postępowania, przedmiotem pierwszego jest przejście własności nieruchomości, zaś drugiego ustalenie wysokości odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości pod drogę publiczną. Organ administracyjny winien wydać decyzję o odszkodowaniu w terminie 30 dni od dnia, w którym ZRID stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b Specustawy).

Jeśli jednak decyzji ZRID nadano rygor natychmiastowej wykonalności, organ administracyjny winien wydać decyzje o odszkodowaniu w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 12 ust. 4g Specustawy). W takiej sytuacji organ rozstrzyga o odszkodowaniu, nie czekając na ostateczność decyzji ZRID. Oznacza to, że w sytuacji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności do wydania nieruchomości i ustalenia odszkodowania może dojść jeszcze przed przejściem własności.

Jak już wspomniano, z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Dotyczy to również sytuacji, w których przeniesienie takie następuje z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że z perspektywy oceny konsekwencji prawnych wydanych decyzji w zakresie podatku VAT kluczowe znaczenie ma moment, w którym następuje ekonomiczne przejście władztwa nad nieruchomością (dostawa nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że za dostawę towarów należy więc uznać nabycie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności gruntów na podstawie art. 12 ust. 4 specustawy. W myśl tego przepisu, własność nieruchomości przeznaczonych pod inwestycje drogowe przechodzi bowiem z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stawała się ostateczna.

W niniejszej sprawie przeniesienie posiadania i ekonomicznego władztwa nad nieruchomością nastąpiło na podstawie nieostatecznej i wykonalnej decyzji ZRID (w związku z nadaniem tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Po powzięciu informacji o jej wydaniu, Wnioskodawca dobrowolnie wydał nieruchomość Województwu, co zostało potwierdzone protokołem z 7 września 2022 r. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do wszczęcia egzekucji zmierzającej do jej przymusowego wydania.

Należy zatem rozważyć, w którym momencie dochodzi do opłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Aby można było mówić odpłatnej dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w danej sprawie muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na te czynności, tj.:

1) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz

2) odpłatność (ustalenie ceny towaru).

2. Moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem i jak właściciel.

Nie powinno budzić wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, nastąpiło z chwilą wydania nieruchomości Województwu. To w tym momencie Województwo objęło bowiem posiadanie i ekonomiczne władztwo nad nieruchomością.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że definicja dostawy towarów obejmuje zarówno wszelkie (z pewnymi wyjątkami) przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. I tak może się zdarzyć, że pomimo prawnego przeniesienia rzeczy nie dojdzie do dostawy towarów w świetle ustawy o VAT. Przykładem może być przewłaszczenie na zabezpieczenie (por. dla przykładu, J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, publ. LEX jako el. komentarz do art. 7 u.p.t.u.).

Podobne stanowisko prezentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 343/06, definicja dostawy towarów, podobnie jak jej pierwowzór zawarty w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), celowo odstępuje od wiązania opodatkowania z cywilistycznym przeniesieniem prawa własności, które zawężałoby zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także mogło prowadzić do uznania transakcji o charakterze zbliżonym do sprzedaży towarów za świadczenie usług.

Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) nowej kategorii pojęciowej „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” miało służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel", a nie "jako właściciel"). Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy (wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV a Staatssecretaris van Financien - Holand (Zbiór Orzeczeń 1990 r., s. 1-00285), opisany w komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). NSA zwrócił uwagę na dominację aspektów ekonomicznych transakcji nad ich stroną prawną w systemie podatku od towarów i usług. Analogiczne stanowisko było wyrażane w wielu innych orzeczeniach, m.in. w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 760/07.

Reasumując, z punktu widzenia zakwalifikowania danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu VAT i jej konsekwencji podatkowych kluczowe znaczenie ma ekonomiczny sens podejmowanych działań (jej gospodarczy cel). Drugorzędną kwestią jest natomiast, czy dochodzi do przeniesienie własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz moment tego zdarzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, doszło z chwilą wydania nieruchomości województwu (przeniesienia posiadania) na podstawie wykonalnej i nieostatecznej decyzji ZRID. Należy bowiem podkreślić, że od tego momentu Województwo jest posiadaczem nieruchomości i dysponuje nią dla celów planowanej inwestycji drogowej, włada więc nieruchomością.

3. Kwestia odpłatności i daty dokonania odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Aby móc stwierdzić, że doszło do takiej odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w konkretnej sprawie powinny wystąpić wszystkie elementy składające się na te czynności, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie ceny towaru, konieczne do spełnienia warunku odpłatności.

W przypadku nieruchomości wywłaszczonych w trybie art. 12 ust. 4 Specustawy, cena towaru zostaje określona (skonkretyzowana) dopiero w momencie, gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość stanie się ostateczna.

Dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość - nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe. Prawne istnienie odszkodowania (możliwość jego dochodzenia, uzyskania przymiotu świadczenia należnego) warunkuje wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli nie ma w obrocie prawnym decyzji ustalającej to odszkodowanie, to nie jest ono należne - nie ma w sensie prawnym odszkodowania. Zatem na dzień wydania gruntów nie ma jeszcze niezbędnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania – odszkodowania w zamian za wywłaszczoną nieruchomość. Brak podstaw by uznać, że wskazana czynność, dopóki nie zostanie ustalone odszkodowanie, traktowana powinna być jako czynność nieodpłatna, a następnie - po ustaleniu odszkodowania - uznać tę sama czynność za odpłatną i identyfikować moment dostawy po raz kolejny.

W kwestii tej wypowiedział się wyraźnie NSA w wyroku z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 82/18, który stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności gruntów - nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe. Brak decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest więc przeszkodą w określeniu podstawy opodatkowania. Prawne istnienie odszkodowania (możliwość jego dochodzenia, uzyskania przymiotu świadczenia należnego) warunkuje wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Na dzień wydania gruntów nie ma jeszcze niezbędnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania - odszkodowania w zamian za wywłaszczoną nieruchomość. NSA podkreślił również, że na podatkowo prawny stan faktyczny składają się jego podmiotowe i przedmiotowe elementy, których realizacja rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Dzieli się on na tzw. otwarty i zamknięty stan faktyczny. W przypadku otwartego stanu faktycznego mamy do czynienia z sytuacją, w której zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, występują w pewnym przedziale czasowym. W takiej sytuacji ustawodawca nie wskazuje wprost momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wynika to z całokształtu przepisów normujących dany podatek. Jeżeli konstrukcja podatku tworzy z kolei tzw. zamknięty stan faktyczny, to obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie.

W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem dostawa nieruchomości następuje w momencie, w którym decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna.

Pogląd taki został podzielony m.in. w wyroku NSA z dnia 20 maja 2022 r. sygn. I FSK 2181/18, oraz wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1117/10.

Stanowisko takie było wyrażane również w interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu można wskazać tu interpretację z dnia 28 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.91.2023.2.MB. Stwierdzono w niej, że „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.

Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości”.

W konsekwencji uznano, że w przypadku gdy następuje wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem, za datę dokonania dostawy należy przyjąć dzień, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna. Podobny podgląd został również zawarty m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z 6 kwietnia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.90.2022.2.AK,
• z 24 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.58.2019.3.BS,
• z 9 października 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.536.2019.1.KM.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie za datę odpłatnej dostawy towarów należy uznać dzień, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości stała się ostateczna.

4. Kwestia zwolnienia od opodatkowania VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe działki są niezabudowane. W MPZP stanowią tereny użytków rolnych (symbol „RP”). MPZP nie dopuszcza nowej zabudowy na takich terenach. Zgodnie z MPZP działki te są więc wyłączone z zabudowy.

MPZP, zgodnie z którym nieruchomości stanowią tereny inne niż budowlane (tereny rolne) obowiązywał, zarówno w momencie wydania przez Organ I instancji decyzji ZRID, w momencie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w momencie wydania nieruchomości Województwu, jak i w momencie doręczenia ostatecznej decyzji o ustaleniu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada informacji o późniejszej zmianie planu w tym zakresie, ani o planach takich zmian.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalania się od podatku, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych na potrzeby u.p.t.u. zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Stanowi on, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o „terenach budowlanych” - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Z wspomnianych przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 tej ustawy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W konsekwencji, co do zasady opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione z VAT.

Warto podkreślić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Również w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Artykuł 2 pkt 33 u.p.t.u., odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższego wynika, że ustawa w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (interpretacja indywidualna z 28 kwietnia 2023 sygn. 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie wydanej w I instancji wykonalnej decyzji ZRID doszło już do przeniesienia posiadania i ekonomicznego władztwa nad nieruchomością. Po powzięciu informacji o wydaniu takiej decyzji, Wnioskodawca dobrowolnie wydał nieruchomość Województwu. Została już także wydana ostateczna decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania.

Nie doszło jeszcze natomiast do przeniesienia własności nieruchomości, co nastąpi dopiero w momencie, gdy decyzja ZRID stanie się ostateczna (por. art. 12 ust. 4 Specustawy). Aktualnie mamy jedynie nieostateczną i wykonalną decyzję organu I instancji. Postępowanie odwoławcze, wszczęte na skutek wniesienia odwołania przez podmioty trzecie, jest w toku.

Z okoliczności sprawy wynika, że do czasu uzyskania przez ZRID przymiotu ostateczności, przedmiotowe działki nie mają i nie będą mieć charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., gdyż zgodnie z obowiązującym MPZP zostały wyłączone z zabudowy.

Zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbędzie się dopiero w momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Województwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 Specustawy, nastąpi to w momencie gdy decyzja ZRID stanie się ostateczna. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W ocenie Wnioskodawcy przeznaczenie gruntu dla potrzeb możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy oceniać, na moment przeniesienia na Województwo prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, czyli w momencie przeniesienia posiadania nieruchomości. Wtedy bowiem publicznoprawny inwestor przejął ekonomiczne władztwo na nieruchomością. Została mu bowiem wydana nieruchomość, która zgodnie z MPZP nie miała charakteru budowlanego. Od tego momentu inwestor mógł dysponować nieruchomością o takim charakterze.

Niezależnie do powyższego, również w momencie wydania i doręczenia ostatecznej decyzji ustalającej odszkodowanie, nieruchomości zgodnie z postanowieniami MPZP były wyłączone z zabudowy. Oznacza to, że nieruchomości nie były terenami budowlanymi również w momencie, który należy uznać za datę dokonania odpłatnej dostawy towarów.

Ponadto w interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach dotyczących inwestycji drogowych prowadzonych na podstawie Specustawy, ugruntowane jest stanowisko, że na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. decydujące znaczenie ma dotychczasowe przeznaczenie nieruchomości (sprzed wywłaszczenia). Jest to związane z tym, że dopiero z momentem wywłaszczenia nieruchomość zmienia swój charakter. Zmiana ta w ogóle by nie wystąpiła, gdyby nie doszło do wywłaszczania.

Dla przykładu można tu wskazać interpretację indywidualną z 28 kwietnia 2023 r. 0114- KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB. Stwierdzono w niej, że zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością publicznoprawnego inwestora. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości następuje w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W konsekwencji uznano, że wywłaszczenie za odszkodowaniem niezabudowanej nieruchomości, która bezpośrednio przed wywłaszczeniem nie stanowiła terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.90.2022.2.AK. W której stwierdzono, że w przypadku nieruchomości wywłaszczonych za odszkodowaniem na podstawie przepisów Specustawy, wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.58.2019.3.BS stwierdzono co następuje: „Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej, dla działek 1 i 2 nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów - oznaczenie tereny (...). Dla ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, tj. działek: 1 i 2, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Oznacza to, że wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - działek niezabudowanych: 1 i 2, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Stanowisko takie zaprezentowano m.in. również w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z 27 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS,
• z 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.90.2022.2.AB,
• z 4 lutego 2019 r., sygn. 113-KDIPT1-3.4012.907.2018.1.MWJ,
• z 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS,
• z 29 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.420.2020.2.WL,
• z 8 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.268.2020.2.EB,
• z 10 września 2020 r., sygn., 0114-KDIP4-3.4012.346.2020.2.DS,
• z 19 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.340.2020.2.MR,
• z 20 listopada 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.457.2020.1.MB,
• z 15 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.776.2021.2.AK,
• z 30 listopada 2020 r., 0112-KDIL3.4012.580.2020.2.JK,
• z 23 kwietnia 2019 r., 0112-KDIL1-1.4012.83.2019.2.RW.

Zasadność takiego poglądu potwierdza również stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w odpowiedzi z 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską nr 28039 (nr PT1.054.42.2018.PSG.952) Uznano w niej, że „zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej cenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej”.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku inwestycji drogowych najbardziej typowe są sytuacje, w których najpierw decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna, na skutek czego dochodzi do przeniesienia własności i zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dochodzi do wydania nieruchomości i ustalenia wysokości odszkodowania. Takich sytuacji dotyczyły zasadniczo powołane powyższej interpretacje.

W przedmiotowej sprawie najpierw nastąpiło przeniesienie posiadania nieruchomości, a dopiero po tym zdarzeniu, decyzja ZRID stanie się ostateczna. Dlatego dla oceny przeznaczenia gruntu miarodajny należy więc uznać moment przeniesienia posiadania.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18 ust. 2 Specustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Z punktu widzenia ustalenia wysokości odszkodowania istotny jest więc stan nieruchomości w momencie wydania przez organ I instancji decyzji ZRID, a nie jej stan w momencie przeniesienia prawa własności.

Niezależnie od powyższego, nie powinno budzić wątpliwość, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą gruntów innych niż tereny budowlane, gdyż z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. istotne jest przeznaczenie nieruchomości sprzed wywłaszczenia. Na co wskazują jednoznacznie powołane powyżej interpretacje.

Nie ma więc znaczenia, czy wypłata odszkodowania nastąpi zanim decyzja ZRID stanie się ostateczna, czy też po tym zdarzeniu.

Niezależnie od powyższego warto zwrócić uwagę, na art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. stanowi on, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu. Moment otrzymania środków powoduje więc po stronie podatnika obowiązek dokonania oceny skutków podatkowych takiej transakcji. Powstaje więc powinność oceny, czy w sprawie mieliśmy do czynienia ze sprzedażą zwolnioną, czy też opodatkowaną oraz odpowiedniego ujęcia transakcji w ewidencji sprzedaży VAT.

W niniejszej sprawie odszkodowanie najprawdopodobniej zostanie przekazane Wnioskodawcy zanim decyzja ZRID stanie się ostateczna. Trudno więc wymagać od podatnika, aby dokonywał takiej oceny w oparciu o przyszły charakter nieruchomości.

5. Kwestia okresu rozliczeniowego właściwego dla ujęcia transakcji w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze JPK.

W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy zarejestrowani jako VAT czynni mogą oprócz działalności opodatkowanej prowadzić również transakcje zwolnione przedmiotowo z VAT. Ze względu na to, że obowiązani są składać raporty JPK_V7, mają również obowiązek takie transakcje ujmować w ewidencji sprzedaży VAT i wyszczególniać w raportach VAT:

• osobno transakcje opodatkowane według poszczególnych stawek lub rodzajów czynności opodatkowanych,
• osobno transakcje zwolnione z VAT.

Oznacza to, że nawet w razie uznania przedmiotowej transakcji za zwolnioną przedmiotowo z VAT, podatnik powinien uwzględnić ją w rejestrze sprzedaży VAT i strukturze pliku JPK. Pojawia się więc problem właściwego okresu rozliczeniowego.

W ocenie podatnika znaczenie ma tu treść art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Stanowi on, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja powinna więc zostać ujęta w dokumentach, dotyczących tego miesiąca (okresu rozliczeniowego), w którym Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne wypłacane tytułem odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

Reasumując, przedmiotowa transakcja powinna ona zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego za miesiąc (okres rozliczeniowy), w którym Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162).

Przepis art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że:

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem niezabudowanych działek nr 1, 2, 3.

Działki te zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 15 kwietnia 2004 r. stanowią tereny użytków rolnych (symbol „RP”). MPZP stanowi, że tereny użytków rolnych („RP") przeznacza się na cele gospodarki rolnej prowadzonej na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach i w sadach. Na terenach takich nie dopuszcza się lokalizacji nowej zabudowy, w tym także zabudowy zagrodowej. Oznacza to, że zgodnie z MPZP działki te są wyłączone z zabudowy i stanowią na gruncie ustawy VAT tereny inne niż budowlane.

1 sierpnia 2022 r. Wojewoda (...) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „(...)”, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Nieruchomość została przekazana w posiadanie na rzecz Województwa (...) na podstawie protokołu 7 września 2022 r.

28 kwietnia 2023 r. została wydana decyzja Wojewody o ustaleniu odszkodowania za przedmiotowe nieruchomości. Nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jest ona ostateczna i prawomocna. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, odszkodowanie nie zostało Państwu wypłacone.

Państwa wątpliwości  w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy opisana czynność wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie stanowi czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zbycie nieruchomości (działki nr 1, 2, 3) z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo działają dla tej czynności w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem także w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z miescowym planu zagospodarowania planu przestrzennego działki będące przedmiotem zapytania stanowią tereny użytków rolnych. Jednoczśnie na terenach takich nie dopuszcza się zabudowy. Zatem uznać należy, że opisana nieruchomość nie ma charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia działek gruntów nr 1, 2, 3 będących Państwa własnością w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy drogi publicznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, stanowią teren niezabudowany objęty planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – jej zbycie podlegało zwolnieniu od podatku. Zatem, transakcja dostawy nieruchomości (działek gruntu nr 1, 2, 3) stanowiącej teren inny iż budowlany, korzysta ze zwolnienia od podatku  VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Kolejną kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest prawidłowe ujęcie opisanej transakcji w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 99 ust. 7c ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy :

Na mocy art. 99 ust. 11c ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy:

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, stanowi, że:

Stosownie do art. 109 ust. 14 ustawy:

Szczegółowy zakres danych, jakie ma zawierać ewidencja VAT oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej w formie JPK_VAT został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) dalej: rozporządzenie.

Jak wynika z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia,

Na podstawie § 9 rozporządzenia,

Stosownie do § 10 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia,

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Z kolei według art. 19a ust. 8 ustawy:

Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z tych względów dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, dostawę przedmiotowych działek nr 1, 2, 3 w zamian za odszkodowanie, należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, gdyż dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta staje się odpłatna. Wobec tego, odpłatną dostawę ww. nieruchomości winni Państwo uznać za dokonaną w dniu w którym decyzja Wojewody stała się prawomocna.

Natomiast, obowiązek podatkowy z tytułu zbycia działek nr 1, 2, 3 w zamian za odszkodowanie powstanie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy - z chwilą otrzymania tego odszkodowania od Wojewody.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że zobowiązani są Państwo do wykazania w ewidencji sprzedaży VAT oraz strukturze jednolitego pliku kontrolnego transakcji zbycia opisanej nieruchomości w zamian za odszkodowanie jako sprzedaży zwolnionej od podatku VAT za miesiąc, w którym otrzymają Państwo odszkodowanie.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).