Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.438.2023.4.AKR

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania - pismami złożonymi 24 lipca 2023 r. oraz 29 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

31 marca 2008 r. w przetargu nieograniczonym na sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa przeprowadzonym 7 listopada 2007 r. w … w siedzibie Administracji Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, Pani oraz Pani mąż, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyliście własność niezabudowanej działki gruntu nr …/1 o powierzchni 13,51 ha, położonej w …, gmina …, powiat …, województwo …. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy …, działka ta została oznaczona symbolem ZL, który to obszar obejmował istniejące lasy i projektowane dolesienia - bez prawa sytuowania zabudowy kubaturowej. Realizując dolesienia w sąsiedztwie istniejącej linii EE 220 KV należało zachować niezadrzewiony pas terenu w odległości 14 m od osi linii po obu jej stronach. Działka nr …/1 leżała w granicach projektowanego Obszaru Chronionego … - …. Dla działki urządzono księgę wieczystą o numerze ….

Pani i Pani mąż zakupiliście przedmiotową nieruchomość na potrzeby własne, w tym pod planowane uprawny rolne.

Zgodnie z uchwałą nr … Rady Gminy … z 30 sierpnia 2011 r. zmieniono zapisy miejscowego planu. Teren działki nr …/1 został oznaczony jako 4.MN i 5.MN - „Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”.

28 lutego 2014 r. ustało Pani małżeństwo mocą wyroku rozwodowego orzeczonego przez Sąd Okręgowy w …, sygn. akt …

Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 23 lutego 2016 r., byli małżonkowie, Pani i Pani mąż, dokonaliście umownego, częściowego podziału majątku wspólnego w ten sposób, że podzieliliście się działką gruntu nr …/1 o powierzchni 13,51 ha położoną w …. W wyniku podziału działki nr …/1 i dokonania nowych pomiarów, zmianie uległa powierzchnia tej działki z 13,51 ha na 13,49 ha. Działka nr …/1 została fizycznie, geodezyjnie podzielona na 2 działki oznaczone numerami: …/3 (… obręb …, …) o powierzchni 6,7464 ha i …/4 (… obręb …, …) o powierzchni 6,7465 ha. Stała się Pani wyłączną właścicielką niezabudowanej działki gruntu nr …/4 o powierzchni 6,7465 ha, oznaczonej symbolami 4.MN i 5.MN - „Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej", przez które to tereny przebiegają pasy dróg wewnętrznych oznaczone symbolami KDW.

Pani zamiarem była sprzedaż całej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr …/4 jednemu inwestorowi. Jednakże nie udało się Pani znaleźć żadnego kupca (dewelopera) na tak dużą działkę, przeznaczoną na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna). Potencjalni nabywcy zainteresowani byli kupnem mniejszych działek w celu wybudowania na nich własnych domów mieszkalnych, ewentualnie domów mieszkalnych na sprzedaż. W związku z powyższym złożyła Pani wniosek do Wójta Gminy … o podział nieruchomości. Postanowieniem z 23 lutego 2022 r., nr … Wójt Gminy … dokonał podziału nieruchomości gruntowej, należącej do Pani na 53 działki o powierzchni ok. 15 arów każda, wraz z drogami wewnętrznymi.

Działania podjęte przez Panią cechowała incydentalność, brak zorganizowania. Podała Pani do przestrzeni publicznej informację o chęci zbycia działek, zamieszczając ogłoszenie skierowane do potencjalnych nabywców na portalach społecznościowych typu .... Nie wyklucza Pani jednak, że zwróci się w odpowiednim czasie do jednego lub dwóch lokalnych biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, poszukując pomocy przy sprzedaży przedmiotowych działek. Jednocześnie oświadcza Pani, że nie prowadziła akcji reklamowych, marketingowych dotyczących zbycia, nie przedsięwzięła również żadnych kroków celem przystosowania działek do sprzedaży: nie uzbroiła terenu, nie doprowadziła do poszczególnych działek mediów, ani w żaden inny sposób nie uatrakcyjniła tych działek celem sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 24 lipca 2023 r. wskazała Pani, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wcześniej dokonywała Pani zakupu i sprzedaży następujących nieruchomości według wykazu:

1.Zakup mieszkania - …, ul. …, KW nr …, 30 maja 2019 r., cena łączna 115 000 zł - udział Pani 1/2 - 57 500 zł. Następnie sprzedaż 3 października 2019 r., cena łączna 150 000 zł - udział 1/2 - 75 000 zł.

2.Zakup mieszkania - … ul. …, KW nr …, 30 stycznia 2020 r., cena łączna 195 200 zł - udział Pani 1/2 – 97 600 zł. Następnie sprzedaż 9 kwietnia 2020 r., cena łączna 252 000 zł - udział 1/2 - 126 000 zł.

3.Zakup mieszkania - …., ul. …., KW nr …, 5 marca 2021 r., cena 174 000 zł - całość zakupu (100%). Następnie sprzedaż 22 czerwca 2021 r., cena 215 000 zł.

4.Zakup działki w … przy ul. … - działka w studium M-tereny zabudowy mieszkaniowej – KW nr …, 20 grudnia 2021 r., cena łączna 140 000 zł, udział Pani 64/100 wynoszący 90 000 zł. Następnie sprzedaż 3 sierpnia 2022 r., cena łączna 200 000 zł, udział Pani 128 000 zł.

5.Zakup mieszkania 7 czerwca 2022 r. w … przy ul. …, KW nr …, cena Łączna 260 000 zł - udział Pani 1/2 – 130 000 zł. Następnie sprzedaż 26 lipca 2022 r. za łączną cenę 290 000 zł, udział Pani 1/2 – 145 000 zł.

6.Sprzedaż działki nabytej w drodze darowizny za cenę 90 000 zł 1 lipca 2021 r., KW nr … - …, ul. ….

7.Sprzedaż działki nabytej częściowo w drodze darowizny częściowo 17 lutego 2009 r. i częściowo w drodze ugody sądowej - wyrok 7 marca 2018 r. za cenę 90 000 zł, 1 lipca 2021 r., KW nr …, …., ul. ….

8.Zakup mieszkania 25 kwietnia 2023 r. w … przy ul. …, KW nr …., za cenę 186 600 zł. Następnie sprzedaż 27 czerwca 2023 r. za cenę 220 000 zł.

W międzyczasie, tj. w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej a 20 lipca 2023 r., dokonała Pani sprzedaży czterech działek objętych nieruchomością gruntową nr …/4, w …:

1)działka nr … – 19 czerwca 2023 r., za cenę 63 500 zł - sprzedaż samodzielna,

2)działka nr … – 3 lipca 2023 r., za cenę 64 600 zł - sprzedaż samodzielna,

3)działka nr … – 6 lipca 2023 r., za cenę 68 800 zł - sprzedaż samodzielna,

4)działka nr … – 6 lipca 2023 r., za cenę 64 000 zł - sprzedaż przez biuro nieruchomości ….

Posiada Pani następujące nieruchomości, z tym, że obecnie nie są to nieruchomości przeznaczone do sprzedaży:

1)działkę w … nr … - KW nr … , zakupioną 22 lipca 2021 r. w cenie 167 000 zł;

2)udział 1/6 w domu jednorodzinnym w … przy ul. …, nabyty 7 marca 2018 r. w drodze ugody sądowej.

Wskazana we wniosku nieruchomość o nr …/4 nie była jakoś konkretnie wykorzystywana przez Panią i Pani męża od momentu nabycia. Nieruchomości tej nie udostępniała Pani innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie ponosiła Pani żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działki nr …/4 do sprzedaży, nie wybudowała Pani dróg dojazdowych, nie uzbrajała działki w urządzenia wodno-kanalizacyjne, nie wykonywała przyłączy linii energetycznej, nie ogrodziła działek. Poszukiwała Pani nabywców dla działki nr …/4 umieszczając ofertę sprzedaży we własnym zakresie na portalach ogłoszeniowych: (...). Zamieściła Pani również samodzielnie informację o sprzedaży działki na stronie KOWR - dla rolników. Nie korzystała Pani z innych środków przekazu typu telewizja, radio, banery informacyjne. Nie znalazła Pani jednak nabywców na sprzedaż działki nr …/4. Postanowiła Pani zatem podzielić ją na mniejsze i na mniejsze działki znaleźć chętnych nabywców.

W uzupełnieniu wniosku z 26 sierpnia 2023 r. wskazała Pani, że działka nr …/1 została zakupiona na potrzeby własne, pierwotnie pod planowane uprawy rolne. W związku z faktem, że ani Pani, ani Pani były mąż nie jesteście rolnikami, zaniechaliście tego pomysłu, nie mieliście na to siły ani czasu, w związku z tym nie wykorzystywaliście tej działki ani rolniczo, ani celem działalności gospodarczej. Działka nie została nabyta „na zasadzie okazji rynkowej", albowiem nie była żadną okazją, każdy mógł w tym czasie i w tym miejscu nabyć podobną działkę. Jej zakup można jednak potraktować jako formę lokaty posiadanych pieniędzy, podobną do lokaty bankowej. Nie posiada Pani wiedzy na temat tego, kto wystąpił o objęcie działek będących przedmiotem sprzedaży planem zagospodarowania przestrzennego w gminie … oraz o zmianę ich statusu z rolnych na budowlane. Próbowała Pani zasięgnąć informacji w Urzędzie Gminy, ale w związku z faktem, że zmiana planu odbyła się ponad 12 lat temu, nikt nie był w stanie oraz nie był zainteresowany udzieleniem odpowiedzi na to pytanie, dlatego też prosi Pani o skierowanie przez Dyrektora KIS oficjalnego zapytania do Wójta Gminy … odnośnie tego, czy właściciele okolicznych nieruchomości położonych w …, nie wnioskowali o przekształcenie posiadanych działek w działki budowlane. W tamtym okresie tematem nieruchomości zajmował się Pani były mąż, który również nie udzielił Pani informacji odnośnie tego, czy kiedykolwiek występował z wnioskiem o przekształcenie nieruchomości. Koszt podziału działki nr …/4 na mniejsze działki to kwota 5 000 zł, zapłacona przelewem 16 lutego 2022 r. W wyniku tego podziału przyjęto granice poszczególnych działek oraz wydano decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości. Nie wyznaczono jednak i nie utrwalono na gruncie nowego przebiegu punktów granicznych poszczególnych działek. Ta czynność ma miejsce w momencie pojawienia się klienta zainteresowanego zakupem wskazanej działki.

Transakcje zakupu nieruchomości były podyktowane chęcią zarobku. Był to zakup:

a)mieszkania - …, ul. …, KW … - 30 maja 2019 r., cena łączna 115 000 zł - Pani udział 1/2 - 57 500 zł; następnie sprzedaż 3 października 2019 r., cena łączna 150 000 zł - udział 1/2 – 75 000 zł; po 1/2 udziału … i …;

b)mieszkania - …, ul. …, KW … – 30 stycznia 2020 r., cena łączna 195 200 zł - Pani udział 1/2 – 97 600 zł; następnie sprzedaż 9 kwietnia 2020 r., cena łączna 252 000 zł - udział 1/2 – 126 000 zł, po 1/2 udziału … i …;

c)działki w … przy ul. … - działka w studium M-tereny zabudowy mieszkaniowej - KW … – 20 grudnia 2021 r., cena łączna 140 000 zł - udział 64/100 - wynoszący 90 000 zł … i udział 34/100 wynoszący 50 000 zł …, sprzedaż działki w … za 128 000 zł;

d)mieszkania 7 czerwca 2022 r. w … przy ul. …, KW …, cena Łączna 260 000 zł - Pani udział 1/2 – 130 000 zł, następnie sprzedaż 26 lipca 2022 r. za łączną cenę 290 000 zł, Pani udział 1/2 – 145 000 zł, po 1/2 udziału … i 1/2 udziału ….

Lokale nie były remontowane ani w jakikolwiek sposób przygotowywane do sprzedaży. W takim stanie, w jakim zostały zakupione, zostały odsprzedane. Dochód ze sprzedaży nieruchomości z pozycji a) i b) został opodatkowany. Dochód ze sprzedaży nieruchomości z pozycji c) i d) - złożyła Pani zeznanie podatkowe PIT-39 ze wskazaniem, iż w przeciągu 3 lat przeznaczy uzyskany przychód ze sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Od czasu rozwodu mieszka Pani z mamą, zbiera środki na zakup własnej nieruchomości. Pozostaje Pani w stosunku pracy, który jest Pani stałym źródłem utrzymania. Przed rozwodem źródłem Pani utrzymania były także zarobki męża.

Dodatkowo posiada Pani środki pieniężne w formie oszczędności:

­z darowizny od matki otrzymanej w dniu 27 maja 2019 r. w kwocie 57.500 zł., druk SD-Z2 złożony w urzędzie skarbowym 6 sierpnia 2019 r.,

­z tytułu najmu otrzymanej od rodziców nieruchomości, realizowanego w latach 2016-2019,

­w 2020 r. oraz 2021 r. otrzymała od męża dwie kary umowne o charakterze odszkodowawczym, na łączną kwotę 120 000 zł wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37 za lata 2020 - 2021,

­ze sprzedaży działki, otrzymanej częściowo w formie darowizny 17 lutego 2009 r. i częściowo na podstawie ugody sądowej - wyrok z 7 marca 2018 r., za cenę 90 000 zł; sprzedaż 1 lipca 2021 r., KW … - …, ul. ….

Zakup wszystkich nieruchomości odbywał się za gotówkę, nie posiłkowała się Pani żadnym kredytem ani pożyczką. Także zakup działki …/4 w … opłacony został własnymi środkami pieniężnymi małżonków, za gotówkę. Nie korzystała Pani z dotacji, jednakże w latach 2016-2021 otrzymywała Pani dopłaty obszarowe z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - na działkę w … (tj. …/4). W 2019 r. na podstawie postanowienia sądowego otrzymała kwotę 13 900 zł od przedsiębiorstwa … za ustanowienie służebności przesyłu na działce …./4 w ….

Pytanie

Czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej o numerze .../4, położonej w ..., o powierzchni ogólnej 6,7465 ha, podzielonej ze względu na niemożność znalezienia jednego kupca, na 53 mniejsze działki wraz z drogami wewnętrznymi, będzie podlegała przez Panią zaliczeniu do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Pani, sprzedaż nieruchomości oraz wchodzących w jej skład działek nie będzie stanowić dla Pani działalności gospodarczej prowadzonej w sposób ciągły w celu osiągnięcia zysku. Sprzedaż posiadanych 53 działek odbywać się będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i stanowić będzie dla Pani wykonywanie prawa własności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. Ma Pani przy tym świadomość, że ocena, czy sprzedaż jest działalnością gospodarczą czy wykonywaniem prawa własności, wymaga każdorazowo przeanalizowania okoliczności towarzyszących danej sprawie.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniono kilka źródeł przychodów uzyskiwanych przez podatników. Do źródeł tych zaliczono m.in.:

1)pozarolniczą działalność gospodarczą - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

2)odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodu do każdego z tych źródeł odbywa się na innych zasadach i na podstawie innych przesłanek. Ustawodawca również zastrzega, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f określający odpłatne zbycie, jako odrębne źródło przychodów - nie ma zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (tutaj gruntowych), wykonanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że sprzedaż nieruchomości opodatkowana będzie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy będzie stanowiła dla podatnika działalność gospodarczą.

Wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą tylko wówczas, jeżeli jest dokonywane w sposób profesjonalny i ciągły, dla celów zarobkowych.

Na tle tej regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, fakt jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 683/11).

Tym samym, nie będzie działalnością gospodarczą zwykła wyprzedaż majątku osobistego, która nie wykracza poza normalne czynności jakie wykonuje właściciel w celu upłynnienia posiadanego majątku. Taką sprzedaż należy zaliczyć do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Uważa Pani, że sprzedaż posiadanej przez Panią nieruchomości oznaczonej numerem …./4, położonej w … oraz wchodzących w jej skład 53 wyodrębnionych geodezyjnie działek, nie będzie sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, ponieważ:

1)nie można tej sprzedaży przypisać przymiotu ciągłości, a sprzedaż nie ma na celu maksymalizacji zysku (zarobku), polega tylko na upłynnieniu posiadanych przez Panią aktywów.

Liczba zawartych transakcji sprzedaży działek przez Panią nie ma wpływu na ocenę, czy wykonuje Pani czynności zbycia w ramach działalności gospodarczej. Liczba transakcji jest bowiem uzależniona od tego, czy trafi się jeden inwestor czy kilku. Próbowała Pani znaleźć jednego inwestora, który kupiłby nieruchomość gruntową nr …/4, jednakże ze względu na jej wielkość (ponad 6 ha) oraz cenę ziemi, nie udało się Pani do tej pory znaleźć żadnego kupca.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 331/13).

W konsekwencji trzeba przyjąć, że aby sprzedaż majątku uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane dobra zostały nabyte w celu wykorzystania ich w działalności. Nie z taką sytuacją mamy u Pani do czynienia;

2)nie podejmowała Pani działań wykraczających poza zwykle formy aktywności, przedsiębrane zazwyczaj przy sprzedaży nieruchomości, co nie przesądza o działalności handlowej podatnika.

Działania podjęte przez Panią cechowała incydentalność, brak zorganizowania. Podała Pani do przestrzeni publicznej informację o chęci zbycia działek, zamieszczając ogłoszenie skierowane do potencjalnych nabywców na portalach społecznościowych typu .... Nie wyklucza Pani jednak, że zwróci się w odpowiednim czasie do jednego lub dwóch lokalnych biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, poszukując pomocy przy sprzedaży przedmiotowych działek. Jednocześnie oświadcza Pani, że nie prowadziła akcji reklamowych, marketingowych dotyczących zbycia, nie przedsięwzięła również żadnych kroków celem przystosowania działek do sprzedaży: nie uzbroiła terenu, nie doprowadziła do poszczególnych działek mediów, ani w żaden inny sposób nie uatrakcyjniła tych działek celem sprzedaży.

Zauważyć należy, że jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalistom, nie wykracza poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 250/14);

3)pomiędzy nabyciem przedmiotowych działek, a ich późniejszą sprzedażą upłynął długi okres czasu, pozwalający na stwierdzenie, że nie zostały nabyte w zamiarze odsprzedaży a nabywcom (tj. byłym małżonkom) działki nr …/1 w dniu zakupu majątku nie przyświecał cel komercyjny, mieli zamiar przeznaczyć zakupiony grunt na cele rolnicze i rekreacyjne.

Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2243/10).

Analizując konkretną aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami należy brać pod uwagę wszelkie czynności związane z nieruchomością, podjęte do czasu jej zbycia. Należy więc ustalić, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach „zorganizowania”, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Jeżeli skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i innych faktycznych działań) nie wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje właściciel, a nadto, że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania) i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Gdyby nie rozwód, działka byłaby nadal w posiadaniu Pani i Pani byłego męża z przeznaczeniem pod uprawy rolne. Również w sytuacji, gdyby udało się Pani znaleźć jednego kupca na działkę o powierzchni ponad 6 ha, dokonałaby jednej transakcji, polegającej na wyzbyciu się prywatnego majątku (zamiany jednego rodzaju aktywa na inny rodzaj aktywa - gotówkę). Skoro ta czynność nie zostałaby uznana za wykonywanie działalności gospodarczej, to również sprzedaż tej samej nieruchomości, podzielonej na mniejsze działki geodezyjne, adekwatne wielkością do swojego przeznaczenia, tj. zabudowy mieszkaniowej, nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej, a zatem Pani zawodowej płaszczyzny.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że zbywać Pani będzie składniki majątku osobistego. Dokonując dostawy nieruchomości objętej księgą wieczystą nr … oraz wchodzących w jej skład 53 działek będzie zatem wypełniać definicję określoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez podatnika do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Wątpliwość Pani budzi kwestia, czy sprzedaż przez Panią 53 działek powstałych z podziału nieruchomości gruntowej nr …/4, ze względu na niemożność znalezienia jednego kupca, będzie źródłem przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani zdaniem, sprzedaż posiadanych 53 działek odbywać się będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i stanowić będzie dla Pani wykonywanie prawa własności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z ww. sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych działek, mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr …/ 4 podzielonej na 53 mniejsze działki nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki gruntu nabytej w 2008 r. przez Panią i Pani byłego męża do współwłasności majątkowej małżeńskiej na potrzeby własne, w tym pod planowane uprawny rolne. Wyłączną jej właścicielką stała się Pani w 2016 r. w wyniku umownego, częściowego podziału majątku wspólnego małżeńskiego dokonanego po ustaniu małżeństwa Pani i Pani męża w skutek rozwodu, który miał miejsce w 2014 r. Zamiarem Pani była sprzedaż całej nieruchomości, ale ze względu na niemożność znalezienia jednego kupca, dokonała Pani podziału nieruchomości na 53 mniejsze działki wraz z drogami wewnętrznymi. Oprócz podziału geodezyjnego nie przedsięwzięła Pani żadnych kroków w celu przystosowania działek do sprzedaży, nie ponosiła żadnych nakładów z tym związanych: nie uzbroiła terenu w urządzenia wodno-kanalizacyjne, nie wykonywała przyłączy linii energetycznych, nie wybudowała dróg dojazdowych, nie ogrodziła działek, nie doprowadziła do poszczególnych działek mediów ani w żaden inny sposób nie uatrakcyjniła tych działek celem sprzedaży. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Panią i Pani męża od momentu nabycia ani w działalności rolniczej, ani gospodarczej. Nieruchomości tej nie udostępniała Pani innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Poszukiwała Pani nabywców dla nieruchomości gruntowej nr …/4 umieszczając ofertę sprzedaży we własnym zakresie na portalach ogłoszeniowych: (...). Zamieściła Pani również samodzielnie informację o sprzedaży działki na stronie KOWR - dla rolników. Nie korzystała Pani z innych środków przekazu typu telewizja, radio, banery informacyjne, nie prowadziła akcji reklamowych, marketingowych dotyczących zbycia. Nie znalazła Pani jednak nabywców. Nie wyklucza Pani jednak, że zwróci się w odpowiednim czasie do jednego lub dwóch lokalnych biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, poszukując pomocy przy sprzedaży ww. działek.

Zatem, podejmowane przez Panią działania dotyczące sprzedaży nieruchomości gruntowej podzielonej na 53 mniejsze działki wraz z drogami wewnętrznymi mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i nie wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

O zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może w sposób zasadniczy i wyłączny decydować taka okoliczność jak podział działek na mniejsze. Podział w Pani przypadku spowodowany był niemożnością znalezienia nabywcy dla całej nieruchomości gruntowej. Sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowej podzielonej na 53 mniejsze działki wraz z drogami wewnętrznymi, w szczególności zaś to, że: sprzedaż nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia, nieruchomość nie była nabyta w celach odsprzedaży oraz brak przygotowania działek do sprzedaży (przez czynności mające na celu zwiększenie jej wartości) nie wskazują, że transakcja ta nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy uznać, że sprzedaż przez Panią działek, o których mowa we wniosku, nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i tym samym nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nienastępujące w ramach wykonywania działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód uzyskany ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej o nr …/4, położonej w …, o powierzchni ogólnej 6,7465 ha, podzielonej na 53 mniejsze działki wraz z drogami wewnętrznymi, nie podlega zakwalifikowaniu do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie stanowi dla Pani źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż następuje po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 6 ww. ustawy. Zatem nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z transakcją sprzedaży ww. nieruchomości.

Wobec powyższego, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił się/różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).