Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.521.2023.2.PRP

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży/zamiany działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży/zamiany działek nr 1, 2, 3 oraz części działki nr 4.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 sierpnia 2023 r. (wpływ 23 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Podstawowa działalność Spółki związana jest z budownictwem mieszkaniowym (gospodarka zasobami mieszkaniowymi), która stanowi działalność zwolnioną z VAT. Niemniej występują również zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (przykładowo transakcje dotyczące lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych), w związku z czym na gruncie VAT działalność Spółki ma charakter mieszany, przy czym dominująca część rozliczeń dotyczy działalności zwolnionej z VAT.

Spółka w 2008 r. otrzymała od Gminy w drodze aportu nieruchomość gruntową, w skład której wchodzą trzy działki ewidencyjne nr 1, 2, 3, stanowiące teren niezabudowany, sklasyfikowany wówczas jako tereny budowlane według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej jako: MPZP), z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową (dalej jako: Nieruchomość, Działki). Transakcja podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami.

Wartość Działek na moment wniesienia aportu wynosiła w przybliżeniu 10.000.000 zł. W zamian za aport, Spółka wydała Gminie udziały, których wartość nominalna zasadniczo odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości (wartość rynkowa aportu odpowiada wartości nominalnej wydanych udziałów).

Nieruchomość pozostaje terenem niezabudowanym, Spółka nie dokonywała żadnych inwestycji w ramach/dotyczących Nieruchomości, nie wykorzystywała Działek w prowadzonej działalności, nie miały miejsca żadne zdarzenia, które wiązałyby się z opodatkowaniem VAT i odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego. Działki zostały Spółce przekazane w celu realizacji kolejnych inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego, natomiast do dnia dzisiejszego, Spółka nie rozpoczęła żadnych procesów inwestycyjnych związanych z ich zabudową.

Rada Miasta … podjęła w dniu 24 listopada 2022 r. Uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego …. (Dz. Urz. Woj. …. z 2022r. poz....), która weszła w życie 5 stycznia 2023 r. W podjętej uchwale zmieniono przeznaczenie nieruchomości będących wcześniej przedmiotem aportu do majątku Spółki, jak i części innej działki należącej do Spółki o numerze 4 obszar 2074 m², objęte księgą wieczystą ….. Zgodnie z kartą nowego planu zagospodarowania terenu oznaczonego symbolem ……. o numerze ewidencyjnym ….(§ 14) obszar działek: 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 położony jest w strefie ZP62: „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”. Na terenie dopuszcza się też ciągi pieszo-rowerowe (ust. 6 Karty terenu 06-ZP62). Z „Zasad kształtowania przestrzeni publicznych” zawartych w pkt 1 i 2 ust. 13 Karty terenu wynika, że na obszarze dopuszcza się tymczasowe obiekty usługowo-handlowe oraz urządzenia techniczne z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 3 i 4, tj. z zakazem lokalizacji wolnostojących masztów i wież dla urządzeń telekomunikacyjnych, przy czym części naziemne i nadziemne infrastruktury telekomunikacyjnej należy realizować w sposób zamaskowany (przykładowo: w formie słupów oświetleniowych, małej architektury itp.).

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 27 września 2022 r. wartość tych nieruchomości przed zmianą MPZP (kwalifikowanej jako nieruchomość przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową) wynosi w przybliżeniu 14 milinów złotych. Po zmianie MPZP przez Gminę, w ramach której nieruchomość ma zostać przeznaczona pod zieleń parkową, jej szacowana wartość wynosi ok 2,5 mln złotych.

W związku ze zmianą MPZP, wartość rynkowa posiadanych przez Spółkę działek uległa znacznemu zmniejszeniu. Z uwagi na przeznaczenie terenu w zmienionym planie pod zieleń miejską urządzoną ogólnodostępną, ….nie będzie mogło zrealizować na swoich działkach inwestycji w postaci budownictwa mieszkaniowego. Zważając jednocześnie na ograniczony ustawowo przedmiot działalności Spółki, która jako Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest podmiotem do którego znajdują zastosowanie przepisy o Społecznej Inicjatywie Mieszkaniowej, zmiana planu zagospodarowania nieruchomości z zabudowy mieszkalno-usługowej na zieleń parkową spowodowała brak możliwość efektywnego wykorzystania posiadanych nieruchomości w działalności Spółki. W związku z powyższym, Spółka planuje zbyć powyższą nieruchomość na rzecz Gminy w formie odpłatnej lub poprzez zamianę na inną nieruchomość.

Ponadto, w uzupełnieniu wskazano, że:

a)Działka 4 została przekazana Spółce przez Gminę w roku 2008 w drodze aportu gruntowego.

b)Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, czynność ta podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

c)W związku z tym, że czynność nabycia (przekazania działki w drodze aportu) w 2008 roku podlegała zwolnieniu, podatek należny nie był wykazany.

d)W związku z tym, że czynność podlegała zwolnieniu z podatku VAT Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

e)Dokumentem nabycia działki 1 była Uchwała …. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników …. Sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2008 roku (akt notarialny ….) mówiąca o nowoutworzonych udziałach i pokryciu ich aportem w postaci prawa własności niezabudowanych działek gruntowych, stanowiący teren niezabudowany, sklasyfikowany wówczas jako tereny budowlane z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. W ślad za objęciem udziałów została zawarta umowa przeniesienia własności działki nr 1 (akt notarialny z dnia 19 grudnia 2008 rep. ….). Czynność ta nie była udokumentowana fakturą ani rachunkiem.

Dokumentem nabycia działki 2 była Uchwała … Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników …..Sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2008 roku (akt notarialny ….) mówiąca o nowoutworzonych udziałach i pokryciu ich aportem w postaci prawa własności niezabudowanych działek gruntowych, stanowiący teren niezabudowany, sklasyfikowany wówczas jako tereny budowlane z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. W ślad za objęciem udziałów została sporządzona umowa przeniesienia własności działki nr 2 (akt notarialny z dnia 19 grudnia 2008 rep. …). Czynność ta nie była udokumentowana fakturą ani rachunkiem.

Dokumentem nabycia działki 3 była Uchwała … Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników … Sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2008 roku (akt notarialny …) mówiąca o nowoutworzonych udziałach i pokryciu ich aportem w postaci prawa własności niezabudowanych działek gruntowych, stanowiących teren niezabudowany sklasyfikowany wówczas jako tereny budowlane z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. W ślad za objęciem udziałów została sporządzona umowa przeniesienia własności działki nr 3 (akt notarialny z dnia 19 grudnia 2008 r. rep. …). Czynność ta nie była udokumentowana fakturą ani rachunkiem.

Dokumentem nabycia działek (decyzja o połączeniu działek z dnia 24 maja 2015 r. w działkę nr 5) była Uchwała … Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników … Sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2008 roku (akt notarialny …) mówiąca o nowoutworzonych udziałach i pokryciu ich aportem w postaci prawa własności niezabudowanych działek gruntowych, stanowiących teren niezabudowany, sklasyfikowany wówczas jako tereny budowlane z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. W ślad za objęciem udziałów została zawarta umowa przeniesienia własności (akt notarialny z dnia 19 grudnia 2008 rep. …) działek, połączonych później w działkę nr 5. Na dalszym etapie z działki nr 5 wydzielono działkę 4, której część będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy …. Czynność przeniesienia własności ww. nieruchomości nie była udokumentowana fakturą ani rachunkiem.

f)Od dnia wniesienia Nieruchomości (działka 1) do majątku Spółki, Wnioskodawca nie dokonał żadnych inwestycji związanych z posiadanymi działkami i nie wykorzystywał ich w prowadzonej działalności. Nieruchomość do dnia dzisiejszego pozostaje terenem niezabudowanym, a Spółka nie podjęła żadnych działań związanych z zabudową posiadanych terenów w celu realizacji inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Po zmianie planu zagospodarowania nieruchomość ta nie spełnia definicji terenu budowlanego.

Od dnia wniesienia Nieruchomości (działka 2) do majątku Spółki, Wnioskodawca nie dokonał żadnych inwestycji związanych z posiadanymi działkami i nie wykorzystywał ich w prowadzonej działalności. Nieruchomość do dnia dzisiejszego pozostaje terenem niezabudowanym, a Spółka nie podjęła żadnych działań związanych z zabudową posiadanych terenów w celu realizacji inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Po zmianie planu zagospodarowania nieruchomość ta nie spełnia definicji terenu budowlanego.

Od dnia wniesienia Nieruchomości (działka 3)do majątku Spółki, Wnioskodawca nie dokonał żadnych inwestycji związanych z posiadanymi działkami i nie wykorzystywał ich w prowadzonej działalności. Nieruchomość do dnia dzisiejszego pozostaje terenem niezabudowanym, a Spółka nie podjęła żadnych działań związanych z zabudową posiadanych terenów w celu realizacji inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Po zmianie planu zagospodarowania nieruchomość ta nie spełnia definicji terenu budowlanego.

Od dnia wniesienia Nieruchomości (część działki 4) do majątku Spółki, Wnioskodawca nie dokonał żadnych inwestycji związanych z posiadanymi działkami i nie wykorzystywał ich w prowadzonej działalności. Nieruchomość do dnia dzisiejszego pozostaje terenem niezabudowanym, a Spółka nie podjęła żadnych działań związanych z zabudową posiadanych terenów w celu realizacji inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Po zmianie planu zagospodarowania nieruchomość ta nie spełnia definicji terenu budowlanego.

g)Uchwalony przez gminę plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP …., uchwalony 24.11.2022 r.) usankcjonował linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu w formie odpowiednich „Kart Terenu” i na dzień sprzedaży zapisy te będą obowiązywały.

Działki nr: 2, 3, część działki nr 4 znajdują się w Karcie nr 6 oznaczonej symbolem 06-ZP62 o przeznaczeniu „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”.

Działka nr 1 znajduje się w dwóch kartach terenu:

• Karcie nr 5 oznaczonej symbolem 05-D o przeznaczeniu „tereny odprowadzenia wód opadowych, melioracji i urządzeń ochrony przeciwpowodziowej - park rentencyjno-rekreacyjny; dopuszcza się miejską zieleń urządzoną ogólnodostępną i obiekty obsługujące użytkowników niewymagające pozwolenia na budowę”;
• Karcie nr 6 oznaczonej symbolem 06-ZP62 o przeznaczeniu „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”.

h)Dla terenów oznaczonych symbolem ZP62, określona została Karta nr 6 o przeznaczeniu „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”.

i)Dla terenów objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie wydaje się decyzji o warunkach zabudowy. Przeznaczenie określa plan zagospodarowania.

Pytania

1. Czy dostawa przez Spółkę na rzecz Gminy nieruchomości obejmujących działki nr: 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 o pow. 2 074 m² (po jej wydzieleniu), położonych w MPZP w strefie ZP62: „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”, jako realizacja umowy sprzedaży, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2. Czy dostawa przez Spółkę na rzecz Gminy nieruchomości obejmujących działki nr: 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 o pow. 2 074 m² (po jej wydzieleniu), położonych w MPZP w strefie ZP62: „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”, jako realizacja umowy zamiany, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przyszłej dostawie towaru przez Spółkę na rzecz Gminy działek o nr-ach 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r poz 199 dalej u. z. p. p.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 u. z. p. p. w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą jednakże wyłącznie wtedy gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A Bartosiewicz „Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów” Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego -  jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy podkreślić, ze zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1. przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2. teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak już wskazywano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z ustaleniami MPZP o numerze ewidencyjnym … działki nr 1, 2, 3 oraz część działki nr 4 o pow. 2 074 m² znajdują się strefie 06-ZP62 „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”. Na terenie dopuszcza się też ciągi pieszo-rowerowe (ust. 6 Karty terenu 06-ZP62). Z punktu 13 Karty terenu „Zasady kształtowania przestrzeni publicznych” wynika, że na obszarze dopuszcza się tymczasowe obiekty usługowo-handlowe (pkt 1) oraz urządzenia techniczne. Zatem ww. działki stanowią teren niezabudowany przeznaczony pod zieleń parkową, nie mają charakteru terenu budowlanego w związku z czym ich dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dopuszczenie na obszarze obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę nie przekreśla statusu terenu nr 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 o pow. 2 074 m² jako terenu niebudowlanego.

O przeznaczeniu terenu jako budowlanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje podstawowe przeznaczenie terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1650/15 - który został wydany w bardzo zbliżonym stanie faktycznym.

Sąd uznał w tym wyroku, że o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1115/13 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl).

Podobnie zauważył także NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19 podkreślając, iż „wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA z 19 października 2018 r. I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r. I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1115/13.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego wyżej stanu faktycznego zaznaczyć należy, że zgodnie z ustaleniami MPZP o numerze ewidencyjnym … działki nr 1, 2, 3 oraz część działki nr 4 o pow. 2 074 m² znajdują się w strefie 06-ZP62 „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”. Na terenie dopuszcza się też ciągi pieszo-rowerowe (ust. 6 Karty terenu 06-ZP62). Z punktu 13 Karty terenu „Zasady kształtowania przestrzeni publicznych” wynika, że na obszarze dopuszcza się tymczasowe obiekty usługowo-handlowe (pkt 1) oraz urządzenia techniczne.

Z ustaleń przedmiotowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika więc, iż podstawowym przeznaczeniem dla działek o nr-ach 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 o pow. 2 074 m² jest teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej – park. Co więcej, nawet gdyby na terenie nieruchomości przeznaczonej pod zieleń miejską urządzoną znajdowały się elementy podziemnej infrastruktury technicznej - sieci przesyłowej (np. linii ciepłowniczej, kanalizacyjnej, gazowej czy elektroenergetycznej), to dla oceny opodatkowania dostawy omawianej nieruchomości podatkiem VAT okoliczność powyższa pozostaje bez znaczenia. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 49 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Ponieważ elementy sieciowej infrastruktury technicznej, po włączeniu do przedsiębiorstwa nie stanowią własności Wnioskodawcy, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to przedmiot planowanej dostawy stanowił będzie jedynie grunt, bez przedmiotowych urządzeń. Urządzenia przesyłowe, jako elementy niestanowiące części składowych nieruchomości nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie dostawy stanowiącej przedmiot wniosku, ani też decydować o charakterze nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy opisana nieruchomość składająca się z działek o nr-ach 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Jak już wskazano powyżej o przeznaczeniu terenu jako zabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje podstawowe przeznaczenie terenu oznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego. W treści wskazanego przepisu ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tym samym uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, charakter i rodzaj terenu zlokalizowanego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarze objętym symbolem 06-ZP62 uzasadniają stanowisko, że Nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych o nr-ach 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 przeznaczona jest na cele miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, nie jest natomiast przeznaczona pod zabudowę, a dopuszczenie obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę, ciągów pieszo jezdnych, czy też tymczasowych obiektów usługowo-handlowych, ma jedynie umożliwić właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT dostawa działek o nr: 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 zlokalizowanych na terenie obszaru oznaczonego w MPZP symbolem 06-ZP62 „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej – park”, jako realizacja w formie umowy sprzedaży lub umowy zamiany, stanowi przypadki dostawy terenu nie przeznaczonego pod zabudowę, a więc może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Podstawowa Państwa działalność związana jest z budownictwem mieszkaniowym. W 2008 r. otrzymali Państwo od Gminy w drodze aportu nieruchomość gruntową, w skład której wchodzą działki ewidencyjne nr 1, 2, 3, stanowiące teren niezabudowany, sklasyfikowany wówczas jako tereny budowlane według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej jako: MPZP), z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową (dalej jako: Nieruchomość, Działki). Transakcja podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Nieruchomość pozostaje terenem niezabudowanym, nie dokonywali Państwo żadnych inwestycji dotyczących Nieruchomości, nie wykorzystywali Państwo Działek w prowadzonej działalności, nie miały miejsca żadne zdarzenia, które wiązałyby się z opodatkowaniem VAT i odliczeniem przez Państwa podatku naliczonego. Działki zostały Państwu przekazane w celu realizacji kolejnych inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego, natomiast do dnia dzisiejszego, nie rozpoczęli Państwo żadnych procesów inwestycyjnych związanych z ich zabudową. Rada Miasta … podjęła Uchwałę, w której zmieniono przeznaczenie ww. nieruchomości, jak i części innej działki należącej do Państwa o numerze 4. Działka 4 została przekazana Państwu przez Gminę w roku 2008 w drodze aportu gruntowego. Czynność ta podlegała zwolnieniu z podatku VAT. Zgodnie z kartą nowego planu zagospodarowania terenu oznaczonego symbolem 06-ZP62 obszar działek: 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 położony jest w strefie ZP62: „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”. Na terenie dopuszcza się też ciągi pieszo-rowerowe (ust. 6 Karty terenu 06-ZP62). Z „Zasad kształtowania przestrzeni publicznych” zawartych w pkt 1 i 2 ust. 13 Karty terenu wynika, że na obszarze dopuszcza się tymczasowe obiekty usługowo-handlowe oraz urządzenia techniczne z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 3 i 4, tj. z zakazem lokalizacji wolnostojących masztów i wież dla urządzeń telekomunikacyjnych, przy czym części naziemne i nadziemne infrastruktury telekomunikacyjnej należy realizować w sposób zamaskowany (przykładowo: w formie słupów oświetleniowych, małej architektury itp.). Planują Państwo zbyć powyższą nieruchomość na rzecz Gminy w formie odpłatnej lub poprzez zamianę na inną nieruchomość.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zbycie działek opisanych w złożonym wniosku nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Państwa Spółki. Zatem, przy dostawie ww. działek niezabudowanych nr 1, 2, 3 oraz części działki nr 4, spełnione będą przesłanki do uznania Państwa za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składników majątku wykorzystywanych przez Państwa w działalności gospodarczej. W konsekwencji, dostawa działek niezabudowanych nr 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W świetle art. art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane

Z opisu sprawy wynika, że zakres wniosku obejmuje niezabudowane tereny działek nr 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone symbolem ZP62: „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę”. Na terenie dopuszcza się też ciągi pieszo-rowerowe (ust. 6 Karty terenu 06-ZP62). Z „Zasad kształtowania przestrzeni publicznych” zawartych w pkt 1 i 2 ust. 13 Karty terenu wynika, że na obszarze dopuszcza się tymczasowe obiekty usługowo-handlowe oraz urządzenia techniczne z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 3 i 4, tj. z zakazem lokalizacji wolnostojących masztów i wież dla urządzeń telekomunikacyjnych, przy czym części naziemne i nadziemne infrastruktury telekomunikacyjnej należy realizować w sposób zamaskowany (przykładowo: w formie słupów oświetleniowych, małej architektury itp.).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa terenu niezabudowanych działek 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 oznaczonych symbolem ZP62 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż spełnia definicję terenu budowlanego.

Trzeba bowiem podkreślić, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w terenach oznaczonych symbolem ZP62 dopuszcza ciągi pieszo-rowerowe oraz tymczasowe obiekty usługowo-handlowe oraz urządzenia techniczne. Przytoczone powyżej zapisy świadczą więc o tym, że ww. działki oznaczone ZP62 stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym dostawa niezabudowanych działek nr 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 oznaczonych symbolem ZP62 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że z tytułu nabycia niezabudowanych działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem dostawa działek niezabudowanych nr 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 oznaczonych symbolem ZP62 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa działek niezabudowanych nr 1, 2, 3 oraz części działki nr 4 oznaczonych symbolem ZP62 w formie odpłatnej lub poprzez zamianę na inną nieruchomość będzie opodatkowana stawką właściwą dla towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez uprawnione do tego organy, będących poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawyOrdynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).