Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.508.2023.3.NM

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą prokurentowi dodatkowych świadczeń w postaci transportu, noclegu i wyżywienia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X z siedzibą w A zatrudnia na podstawie umowy o pracę prokurenta. Prokurent posiada miejsce zamieszkania we Włoszech. Miejscem pracy prokurenta jest A, województwo …. W tej chwili prokurent też często wykonuje pracę zdalną wskazaną w porozumieniu zdalnym, a zaakceptowanym przez pracodawcę, w miejscowości swojego zamieszkania, tj. B.

Pracodawca, z uwagi na konieczność zapewnienia prawidłowego porządku i organizacji pracy, a także będąc związany stanowiskiem podmiotu będącego jedynym udziałowcem dla X (Y, z siedzibą w C we Włoszech; dalej: „spółka matka”), co do sposobu pracy prokurenta, będzie musiał wprowadzić zmiany do umowy o pracę.

X współpracuje z wieloma różnymi podmiotami i rozwija współpracę z nowymi. Z przyczyn logistycznych spotkania ze strategicznymi, międzynarodowymi kontrahentami odbywają się co do zasady w siedzibie spółki matki, bądź na terenie miejscowości, w której siedzibę ma spółka matka. Spotkania te odbywają się w tym kraju zwyczajowo nie za pośrednictwem narzędzi porozumiewania się na odległość, lecz przy osobistym udziale zainteresowanych stron.

W tym stanie rzeczy, w zakresie tak realizowanej pracy przez prokurenta na rzecz X, niezbędnym stanie się wskazanie dodatkowego miejsca świadczenia pracy w postaci miejscowości siedziby Y.

Charakter pracy wymagać będzie osobistego stawiennictwa prokurenta. Nadto konieczność pracy na terenie miejscowości spółki matki i udziału w spotkaniach organizowanych przez różne podmioty, w wielu różnych budynkach, w tym w ramach instytucji użyteczności publicznej, nie pozwala na zastosowanie w tym zakresie instytucji pracy zdalnej w związku z koniecznością przemieszczania się pracownika.

Jednocześnie X, w związku z koniecznością sprawowania nadzoru nad sprawami polskiej spółki córki, w której prokurent jest zatrudniony, dla zapewnienia właściwych procesów realizowanych przez prokurenta w tejże spółce, widzi konieczność jego pracy również w siedzibie spółki w Polsce, gdzie de facto co do zasady zdecydowana większość pracy będzie się odbywała.

W trakcie godzin pracy, często zdarzać się będzie, że prokurent będzie wzywany albo do siedziby spółki polskiej przez członka zarządu, albo będzie na odwrót, wzywany do siedziby spółki matki przez zarząd spółki matki, która kieruje funkcjonowaniem spółki córki.

Prokurent wykonuje pracę - i wykonywać będzie - w zadaniowym czasie pracy, co oznacza, że o ile zostaną zachowane normy czasu pracy (dobowe normy odpoczynku pracownika) praca będzie świadczona o różnych godzinach. Spotkania biznesowe, w których prokurent będzie uczestniczył odbywać się będą w różnych godzinach.

Pracodawca w celu zapewnienia odpowiedniej organizacji pracy musi zapewnić pracownikowi, który pracować będzie i w jednym, i w drugim miejscu, zarówno transport, wyżywienie, jak i nocleg.

W szczególności pracodawca będzie zobowiązany do zapewnienia każdorazowo, w sytuacji wezwania pracownika z jednego miejsca świadczenia pracy, do drugiego w trakcie godzin jego pracy, przelotu samolotowego, zaś w przypadku pracy w Polsce - również noclegu i wyżywienia, gdyż pracownik po godzinach pracy biura, z uwagi na zadaniowy czas pracy i ilość obowiązków, będzie często świadczył pracę w miejscu noclegu (praca zdalna).

Prokurent w zakresie poleceń pracy w jednym i w drugim miejscu będzie wykonywał pracę mobilną. Polecenia dotyczące przejazdu dziać się będą ad hoc i prokurent będzie musiał się do nich zastosować.

Prokurent, z uwagi na to, że pracę będzie wykonywał w miejscach pracy wskazanych w umowie, nie będzie pozostawał w podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵§ 1 ustawy Kodeks Pracy.

W tak ustalonym stanie faktycznym prokurent (pracownik spółki) będzie, każdorazowo w godzinach swojej pracy, na wyraźne żądanie podmiotu, od którego pracodawca jest zależny, podróżował między siedzibą spółki Y oraz spółki X (między miejscami pracy) w celu wykonywania czynności służbowych terenowych na rzecz X, zaś w przypadku przebywania na terenie Polski dłużej, również będzie korzystał z noclegu i wyżywienia, przy czym w miejscu noclegu będzie również realizował pracę zdalną na wniosek pracodawcy i na zasadzie porozumienia zdalnego - w zakresie tej części pracy, która nie musi być wykonywana w samej siedzibie spółki, a także po godzinach pracy biura w siedzibie X.

Pytania

1.Czy pracownik mający miejsce zamieszkania w B we Włoszech, lecz mający miejsce pracy w C we Włoszech oraz w A w Polsce, a który jest pracownikiem mobilnym (pracującym na żądanie pracodawcy w jednym, bądź drugim miejscu pracy) i wobec tego nie realizuje podróży służbowych, uzyskuje nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, gdy zostaje zobowiązany do stawiennictwa - w trakcie godzin pracy - w drugim miejscu świadczenia pracy, jeżeli przelot z C we Włoszech do A w Polsce zapewnia mu pracodawca? Czy pracodawca musi pobrać zaliczkę od podatku dochodowego w tej sytuacji?

2.Czy pracownik, mający miejsce zamieszkania w B we Włoszech, lecz mający miejsce pracy w C we Włoszech oraz w A w Polsce, a który jest pracownikiem mobilnym (pracującym na żądanie pracodawcy w jednym, bądź drugim miejscu pracy) i wobec tego nie realizuje podróży służbowych, uzyskuje nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, gdy zostaje on zobowiązany do stawiennictwa - w trakcie godzin pracy - w Polsce i świadczenia pracy w A, jeżeli nocleg w A zapewnia mu pracodawca, a pracownik zobowiązany jest w tym miejscu nadto wykonywać pracę zdalną? Czy pracodawca musi pobrać zaliczkę od podatku dochodowego w tej sytuacji?

3.Czy pracownik, mający miejsce zamieszkania w B we Włoszech, lecz mający miejsce pracy w C we Włoszech oraz w A w Polsce, a który jest pracownikiem mobilnym (pracującym na żądanie pracodawcy w jednym, bądź drugim miejscu pracy) i wobec tego nie realizuje podróży służbowych, uzyskuje nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, gdy zostaje on zobowiązany do stawiennictwa - w trakcie godzin pracy - w Polsce i świadczenia pracy w A, jeżeli wyżywienie, w trakcie pobytu w miejscu noclegu, w którym to miejscu realizuje on też pracę zdalną, zapewnia mu pracodawca? Czy pracodawca musi pobrać zaliczkę od podatku dochodowego w tej sytuacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, pracownik, który ma miejsce zamieszkania poza miejscami świadczenia pracy, a który zmuszony zostaje do przemieszczenia się z jednego miejsca pracy do drugiego, w związku z realizowaną formą pracy, w tym w związku z koniecznością należytego wykonywania obowiązków pracowniczych, o ile następuje to w godzinach pracy pracownika, nie jest świadczeniem realizowanym w interesie pracownika, lecz świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy i nie prowadzi do poniesienia przez pracownika powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on ponieść.

Wynika to z tego, że to pracodawca narzuca mu konieczność przemieszczenia się pomiędzy miejscami pracy, w trakcie realizacji przez niego czynności służbowych. Prokurent spółki, będący jej pracownikiem, podlega zarządowi, który to zarząd z kolei w całości podlega udziałowcom spółki; jedynym udziałowcem, mającym 100% udziału w kapitale zakładowym, jest spółka matka. Żądania spółki matki wobec pracownika realizacji pracy w drugim miejscu pracy są wiążące dla spółki córki, ergo, jej pracowników, w tym prokurenta. Prokurent nie może odmówić wykonania takiego polecenia służbowego. W tym stanie rzeczy, jeśli spółka matka decyduje, że w miejscowości, która jest siedzibą matki córki, mają odbyć się szczególne wydarzenia, w których obecność prokurenta jest niezbędna, to musi on w trakcie godzin pracy się tam udać. Jest to od niego niezależne.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, pracownik, który ma miejsce zamieszkania poza miejscami świadczenia pracy, a który zostaje zmuszony do świadczenia pracy w znacznej odległości od pierwotnego miejsca pracy oraz od swego miejsca pobytu stałego, a który z uwagi na ilość obowiązków służbowych oraz charakter pracy, a także zbyt duży dystans do pokonania do miejscowości, w której on zamieszkuje (co może prowadzić do niewykonania pracy w terminie), wykonuje pracę zdalną w zapewnionym lokum przez pracodawcę, nie uzyskuje przychodu, gdyż pracodawca zapewnienia mu noclegu w celu zapewnienia miejsca do pracy (zadaniowy czas pracy) po zamknięciu biura siedziby X w A. Pracownik nie uzyskuje świadczenia spełnionego w jego interesie, lecz w interesie pracodawcy i nie prowadzi przez to do powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on ponieść.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, pracownik, który ma miejsce zamieszkania poza miejscami świadczenia pracy, a który świadczy pracę w znacznej odległości od pierwotnego miejsca pracy oraz od swego miejsca pobytu stałego, a który z uwagi na ilość obowiązków wynikających z charakteru pracy, nie może powrócić do miejsca stałego pobytu, nie uzyskuje przychodu w sytuacji zapewnienia mu przez pracodawcę wyżywienia, gdyż zapewnienie mu tego wyżywienia w celu świadczenia pracy, w tym pracy zdalnej w lokum pozyskanym przez spółkę, nie powoduje uzyskania przez pracownika świadczenia spełnionego w jego interesie, lecz w interesie pracodawcy i nie prowadzi przez to do powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on ponieść.

W odniesieniu do wszystkich tych pytań należy przytoczyć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, wyrok ten jednoznacznie wskazuje, że wszelkie niechciane przez pracownika wyjazdy między miejscami pracy wskazanymi w umowie o pracę, a które wynikają z faktu i charakteru świadczenia pracy (a w tym wypadku także woli zewnętrznego podmiotu, na którego nawet pracodawca nie ma wpływu) realizowane w godzinach pracy pracownika, nie stanowią świadczenia w jego interesie, lecz w interesie pracodawcy.

Zacytować należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 635/14: „Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca”.

Nadto z treści tego wyroku wynika, że jeżeli pracodawca, w celu umożliwienia pracownikowi mobilnemu realizacji obowiązków służbowych w terenie, zapewnia mu zakwaterowanie oraz zwraca koszty przejazdów niebędących podróżami służbowymi, to świadczenia te nie stanowią dla pracownika źródła przychodu podatkowego.

Zasadnym jest także zwrócenie uwagi organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/GI 683/18, bo choć dotyczy on członków zarządu, to powinien być stosowany do prokurenta, którego rola jest bardzo podobna do roli zarządu: „Udostępnienie wynajętego mieszkania członkowi zarządu leży wyłącznie w interesie spółki, a nie członków zarządu, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, a gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów wynajmu. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla spółki”.

Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia, o których mowa w pytaniach 1-3 nie stanowią nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w tym stanie rzeczy i przeto nie stanowią przychodu pracownika, od którego pracodawca musi pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowe przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

·zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi) przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie pracownikowi transportu (przelotu), noclegu i wyżywienia leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni pracownikowi transport (przelot), nocleg i wyżywienie, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).

W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (podpisanej umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na transport, zakwaterowanie i wyżywienie, jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, którą zawarł z pracodawcą.

Świadczenia w postaci transportu, noclegu i wyżywienia pracownika są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostały poniesione. Dzięki temu, że Spółka zapewni pracownikowi (prokurentowi) transport, nocleg i wyżywienie, pracownik zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Spółka nie zapewniła ww. świadczeń.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ponoszona przez Państwa na rzecz pracownika (prokurenta) – niebędącego w podróży służbowej – wartość świadczenia (transportu – przelotu z C we Włoszech do A w Polsce, noclegu w A, wyżywienia w trakcie pobytu w miejscu noclegu) w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowiła dla Państwa pracownika przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji będą Państwo zobowiązani, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 32 ustawy obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo dodać należy, że nie analizowaliśmy zapisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzonej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62 poz. 374 ze zm.) bowiem przedmiotem Państwa wątpliwości nie było ustalenie miejsca opodatkowania przychodów Państwa pracownika, tj. prokurenta.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).