Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.481.2018.10.S.KOM

Uznanie, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, sposób udokumentowania otrzymanych środków.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 9 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2961/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 3 lipca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2367/19 (data wpływu orzeczenia - 28 marca 2023 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania oraz sposobu udokumentowania otrzymanych środków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej jako: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest (…), działającym w obszarze (…). A. posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie (…). Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

(…)

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:

(…)

Do działań podejmowanych przez A. należą w szczególności:

(…)

Wnioskodawca może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 736) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez A. w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji, tj. w przypadku podpisywania przez A. umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Wnioskodawcy.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

• wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),
• wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,
• dotacje otrzymywane zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87), (dalej jako: „ustawa o finansowaniu nauki”).

Wnioskodawca podpisał umowę o realizację projektu (dalej jako: „Umowa projektu”) w ramach wspólnego przedsięwzięcia Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako: „NCBiR”) oraz Z. (dalej jako: „Z”), polegającego na wsparciu badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze (…) pn. (…) (dalej jako „Przedsięwzięcie”). Umowa projektu została zawarta pomiędzy Z., a konsorcjum w składzie: A. jako lider konsorcjum oraz konsorcjanci (dalej jako: „Współwykonawcy”) współrealizujący przedmiot Umowy projektu.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są łącznie cztery projekty, realizowane w ramach Przedsięwzięcia, a mianowicie:

(…)

Dla każdego z tych czterech ww. projektów została zawarta odrębna Umowa projektu, jednakże wszelkie postanowienia Umowy projektu, tj. przedmiot, warunki oraz mechanizm rozliczania będą każdorazowo tożsame (dalej łącznie jako: „Projekt”) jak w opisywanym stanie faktycznym.

Przedsięwzięcie, to program wsparcia badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze infrastruktury (…) realizowany wspólnie przez NCBiR oraz Z. Głównym celem Przedsięwzięcia jest wzrost innowacyjności i konkurencyjności transportu (…) do roku 2026. Ponadto, realizacja programu ma przyczynić się do:

(…)

Obszary tematyczne, na których skupiać się będą działania Przedsięwzięcia zostały zdefiniowane przez Z. i są to:

(…)

Jak wcześniej zaznaczono, Wnioskodawca oraz Współwykonawcy w celu wykonania Projektu utworzyli konsorcjum, reprezentowane przez A. jako lidera, natomiast Współwykonawcy występują w charakterze konsorcjantów. Realizacja projektu obejmować będzie przeprowadzenie badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca oraz Współwykonawcy zawarli także drugą obok Umowy projektu, umowę o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój z drugim z twórców Przedsięwzięcia, tj. NCBiR (dalej jako: „Umowa o dofinansowanie”). Przez rzeczone dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego liderowi konsorcjum oraz, za pośrednictwem lidera konsorcjum, konsorcjantom ze środków publicznych (dalej jako „Dofinansowanie”) na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu.

Koszty kwalifikowane to koszty faktycznie poniesione i opłacone w okresie kwalifikowalności i są to koszty:

• bezpośrednie - wynagrodzenia, podwykonawstwo, pozostałe koszty (koszty aparatury, wartości niematerialne i prawne, koszty budynków i budowli, pozostałe koszty operacyjne),
• pośrednie - wyliczane ryczałtowo jako 25% kosztów bezpośrednich.

Takie Dofinansowanie udzielane jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem NCBiR (Dz. U. poz. 299) i stanowi pomoc publiczną.

Dofinansowanie przyznane Wnioskodawcy przez NCBiR stanowić będzie 50% całkowitej należnej kwoty (kosztów kwalifikowanych), wynikającej z wysokości wydatków uznanych za kwalifikowalne w związku z realizacją Projektów oraz dopuszczalnej intensywności wsparcia dla danej kategorii podmiotu. Pozostała kwota, stanowiąca drugie 50% będzie zapłacona na podstawie treści Umowy projektu w postaci wynagrodzenia od Z. (dalej jako: „Wynagrodzenie”) z tytułu wykonania przedmiotu Umowy projektu oraz po spełnieniu warunków wynikających z Umowy projektu. Projekt finansowany będzie więc z dwóch źródeł, ale w równych częściach tj. po 50% przez NCBiR oraz Z., co oznacza, że Dofinansowanie przekazane przez NCBiR oraz Wynagrodzenie przekazane przez Z. pokrywa całość (100%) kosztów kwalifikowanych realizacji Projektu.

Do czasu wypłaty Wynagrodzenia oraz otrzymania Dofinansowania konsorcjum zobowiązane będzie do finansowania realizacji projektu z własnych środków. Z. dokona wypłaty Wynagrodzenia w częściach, wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności Projektu. Wynagrodzenie wypłacone zostanie po podpisaniu przez upoważnionych przedstawicieli Z. protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac określonych w Umowie projektu.

Wypłata Wynagrodzenia zostanie zrealizowana na podstawie prawidłowo wystawionych na rzecz Z. faktur powiększonych o podatek od towarów i usług, sporządzonych przez poszczególnych członków konsorcjum tj. A. oraz Współwykonawców, dokumentujących zakres, wykonanych przez nich prac. Z. dokona wypłaty Wynagrodzenia w oparciu o stosowanie udokumentowaną i przekazaną do Z. przez NCBiR informację o spełnieniu przez konsorcjum, na gruncie Umowy o dofinansowanie, warunków do wypłaty Wynagrodzenia.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie Wnioskodawcy w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą wypłacane w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od NCBiR, niezależnie od finansowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, na etapie realizacji Projektu żadnych innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia.

Środki pieniężne na przeprowadzenie Projektu w postaci Dofinansowania, przekazane zostaną Wnioskodawcy na rachunki bankowe. Następnie Wnioskodawca, jako lider konsorcjum będzie odpowiedzialny za przekazywanie Współwykonawcom, jako pozostałym członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z NCBiR przynależnych im z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum w wysokości odpowiadającej części wykonanej przez nich pracy oraz ich rozliczeń. Rozdysponowanie środków pieniężnych nastąpi z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę lub Współwykonawców kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Zarówno A., jak i Współwykonawcy zobowiązani będą do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, członkowie konsorcjum zobowiązani będą do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Projektu.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zawarciu Umowy projektu traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez członków konsorcjum. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez uczestników konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie projektu oraz Umową projektu.

Środki uzyskane w ramach Projektu - zarówno w formie Dofinansowania od NCBiR, jak i Wynagrodzenia od Z. będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia. Co więcej, nadmienić należy, że realizacja Projektu będzie podlegać ścisłej kontroli ze strony NCBiR. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, A. będzie zobligowany do realizacji każdego z projektów według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonymi wnioskami o dofinansowanie.

Zgodnie z założeniami Projektu i treścią Umowy projektu, członkowie konsorcjum będą zobowiązani do wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej jako: „B+R”) wykonywanych w ramach Projektu w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji projektu.

Docelowo opracowane wyniki Projektu w postaci praw majątkowych do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), przedmiotów praw własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 776) oraz innych rezultatów realizacji Projektu nie podlegających takiej ochronie, będą przysługiwać członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, konsorcjum na podstawie zawartej umowy licencji, udzieli Z. praw do wyników Projektu, o których mowa powyżej w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych, w zakresie usług świadczonych dla Z.

Z efektów Projektu korzystać będzie mogło nie tylko Z., wykorzystując nabyte jako efekt projektu licencje do prowadzonej działalności gospodarczej, ale również inne zainteresowane do skorzystania z wyników prac podmioty z rynku. Co istotne, NCBiR nie będzie dysponentem efektów zrealizowanego Projektu.

Poza powyżej opisaną, obligatoryjną formą wdrożenia, w warunkach Umowy projektu zawarto, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Współwykonawcy będą mogli dodatkowo wdrożyć wyniki prac B+R uzyskane jako efekt przeprowadzenia Projektu poprzez:

• wprowadzenie wyników prac badawczo-rozwojowych do działalności gospodarczej członka konsorcjum będącego przedsiębiorcą poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu lub
• udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących członkom konsorcjum wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum) lub
• sprzedaż praw do wyników prac badawczo-rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy (spoza konsorcjum), z zastrzeżeniem warunków umownych w zakresie udzielenia licencji na rzecz Z.

Co istotne, zarówno ewentualna sprzedaż praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, jak i udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych podmiotom trzecim nie biorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektu zostanie dokonana po cenie rynkowej.

W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność końcową. Jeśli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, członkowie konsorcjum otrzymają Wynagrodzenie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Wynagrodzenie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Wnioskodawcę oraz Współwykonawców kosztów kwalifikowanych.

Powyższe oznacza, że niezależnie od końcowego efektu prac przeprowadzonych w trakcie Projektu, uczestnicy konsorcjum otrzymają należne im Wynagrodzenie w części odpowiadającej obszarowi wykonanych prac lub w całości, jeśli dopiero po sfinalizowaniu prac w ramach Projektu jego implementacja okaże się nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego stanu faktycznego, w wyniku powziętych wątpliwości, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce upewnić się co do poprawności związanego z wykonywanym Projektem sposobu rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

Pytania

1)Czy kwota Dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez A. jako lidera konsorcjum w opisywanym Projekcie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT i otrzymanie części lub całości kwoty Dofinansowania wymaga wystawienia przez A. faktury VAT, a jeżeli tak to na kogo A. powinien taką fakturę wystawić?

2)W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że kwota Dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez A., jako lidera konsorcjum będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, to co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT dla lidera konsorcjum? Czy będzie to cała kwota otrzymanego Dofinansowania, czy też kwota otrzymanego Dofinansowania, pomniejszona o kwoty przekazane na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez A. jako lidera konsorcjum nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych kwot Dofinansowania za pomocą faktur VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na stanowisko odnośnie pytania nr 1 - kwota Dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez A. jako lidera konsorcjum nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez A. Dofinansowania od NCBiR nie będzie wiązało się po stronie A. z obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania VAT zarówno w całości, jak i w części i tym samym odpowiedź na pytanie 2 w ocenie Wnioskodawcy jest bezzasadne. Niemniej jednak w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku konieczności opodatkowania Dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez A. jako lidera, to podstawą opodatkowania będzie jedynie kwota równa kosztom kwalifikowanym poniesionym przez A. w ramach Projektu.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W przedmiotowym wniosku, nie istnieje stosunek prawny zobowiązujący A., tudzież Współwykonawców, do świadczenia usług na rzecz NCBiR. W zawartej Umowie o dofinansowanie pomiędzy członkami konsorcjum, a NCBiR nie ma przyjętego jakiegokolwiek postanowienia o obowiązku wykonania usługi przez A. i Współwykonawców bezpośrednio na rzecz NCBiR, ani także zapisu o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innego wynagrodzenia poza rzeczonym Dofinansowaniem, które stanowi wyłącznie pokrycie 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych w związku z wykonywanym Projektem. NCBiR nie będzie dysponentem efektów realizowanego Projektu. Otrzymana przez A. korzyść nie może być więc w tym wypadku rozpatrywana jako forma odpłatności za jakąkolwiek usługę. Dofinansowanie będzie zatem dofinansowaniem o charakterze ogólnym, będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez A. oraz Współwykonawców w ramach realizacji Projektu.

Otrzymane przez A. od NCBiR Dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz NCBiR, jako że Projekt nie jest realizowany na rzecz NCBiR, a jedynie za pośrednictwem NCBiR dystrybuowane są środki publiczne przeznaczone na jego realizację. Powyższe podkreśla fakt, iż otrzymane Dofinansowanie nie powinno być traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca chce podkreślić, iż opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje będą zwiększać obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Tym samym, inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

Należy wskazać, że jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), podlega VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji, w której podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż otrzymane środki finansowe od NCBiR w celu realizacji Projektu są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek dofinansowania z ceną tym bardziej z ceną za jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towarów ze strony Wnioskodawcy na rzecz NCBiR. Dofinansowanie stanowi swego rodzaju refundację ponoszonych przez A. oraz Współwykonawców kosztów i to tylko kosztów kwalifikowanych. To dzięki Dofinansowaniu, A. ma zapewnione pokrycie znaczącej części kosztów (50% kosztów kwalifikowanych) odnoszących się do całokształtu prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu prac B+R. Cele realizowane w ramach Projektu mają umożliwić wykorzystanie wypracowanych efektów w działalności gospodarczej lidera, uczestników konsorcjum oraz Z., którzy swój interes gospodarczy widzą w możliwości późniejszego wykorzystania tych efektów.

Otrzymane Dofinansowanie będzie mogło być związane z przyszłymi dostawami towarów bądź usług realizowanymi przez A., Współwykonawców oraz Z., a związek ten będzie miał charakter pośredni, gdyż na moment otrzymania Dofinansowania nie istnieje konkretna dostawa lub usługa bezpośrednio powiązane z otrzymanymi środkami finansowymi, a wyniki prac B+R mogą się okazać nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie nadawać się do ich dalszego komercyjnego wykorzystania. Co więcej, Dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie ma wpływu na cenę jaką Z. przekaże Wnioskodawcy z tytułu wykonania czynności - Wynagrodzenie pomiędzy Z. i A. ustalane jest odrębnie i nie jest uzależnione od decyzji NCBiR.

Wnioskodawca, chce również zwrócić uwagę na fakt, iż nawet jeśli Dofinansowanie zostanie przez organ podatkowy uznane za dotację, która w ocenie organu wpływałaby na ostateczną cenę świadczenia to nie może to być decydującym elementem dla uznania, że będzie ona zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji następować powinno tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W analizowanej sprawie nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia opodatkowanego VAT wykonywanego przez A. W konsekwencji wykluczone jest uznanie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Otrzymane Dofinansowanie nie będzie zatem stanowić obrotu, gdyż nie będzie powiązana bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczona będzie w całości na refundację kosztów kwalifikowanych Projektu i ma jedynie charakter zakupowy.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w zakresie okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, kwota Dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez A. jako lidera konsorcjum nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W przedstawionym opisie sprawy brak jest elementów typowych dla rozpoznania świadczenia jako usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT, jak i elementów dotacji bezpośrednio związanej z ceną. Otrzymane Dofinansowanie zatem nie będzie stanowić ani obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, ani wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz NCBiR, przez co A. nie będzie zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. (I SA/Łd 938/16): „Deklarowany cel nie ma charakteru komercyjnego, służyć będzie realizacji zadań publicznych wynikających z regulacji prawnych, to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów (...). Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że uniwersytet realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w umowie”. Podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lipca 2016 roku (I SA/Gd 697/16), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 stycznia 2018 r. (I SA/Kr 1226/17).

Nawiązując do powyższych rozważań, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z powyższego wynika, iż tylko dokonanie czynności objętej zakresem opodatkowania VAT rodzi konieczność wystawienia faktury.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe Dofinansowanie nie jest zapłatą za jakąkolwiek usługę, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania otrzymanego Dofinansowania za pomocą faktur VAT wystawianych na czyjąkolwiek rzecz. Kwota Dofinansowania może zostać udokumentowana innym dokumentem np. notą księgową, czy obciążeniową.

Ad. 2.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w świetle stanowiska dotyczącego pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna.

Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że stanowisko organu może być odmienne niż to wyrażone przez Wnioskodawcę w stanowisku i uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2.

W przedmiotowym stanie faktycznym kwota otrzymanego przez A. Dofinansowania od NCBiR zostanie przetransferowana do pozostałych uczestników konsorcjum. Obowiązek przekazania środków pieniężnych jest jedynie czynnością techniczną i wynika bezpośrednio z zawartych w związku z Projektem umów. Należna Współwykonawcom część Dofinansowania będzie stanowiła więc dla Wnioskodawcy jedynie przepływ pieniężny niemający wpływu na jego działalność gospodarczą. Co więcej, poza rzeczonym przekazaniem A. nie będzie w żaden inny sposób uprawniony do dysponowania należnymi Współwykonawcom środkami pieniężnymi. To dla Współwykonawców otrzymana część Dofinansowania będzie stanowiła bowiem refundację poniesionych przez nich kosztów w związku z przeprowadzeniem Projektu. Przekazywane sumy jak wspomniano powyżej traktowane być powinny jako czynność techniczna polegająca na przekazaniu i zwrocie udokumentowanych wydatków, które tylko przejściowo ujmowane będą w prowadzonej przez A. ewidencji i w żaden sposób nie będą przez niego wykorzystywane, a w konsekwencji nie powinny zostać ujęte w podstawie opodatkowania VAT.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego na pytanie nr 1, podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana jedynie jako kwota otrzymanego Dofinansowania przypadająca na pokrycie kosztów kwalifikowanych Wnioskodawcy, a więc pomniejszona o kwoty przekazane na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 15 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-1.4012.481.2018.1.KBR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania oraz sposobu udokumentowania otrzymanych środków.

Interpretację doręczono Państwu 18 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 listopada 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 listopada 2018 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2961/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2367/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 stycznia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 3 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP1-1.4012.481.2018.1.KBR, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2961/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2367/19.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że:

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że zapłata musi mieć konkretny wymiar, przy czym osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w podatku VAT jest oderwane od wartości tej usługi, o czym stanowi np. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1953/13.

Reasumując, odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że:

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizowała także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że:

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (np. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Tak więc, jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jesteście Państwo (…) działającym w obszarze (…), posiadającym osobowość prawną oraz jesteście zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Państwa podstawowej działalności jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie (…). Wnioskodawca może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o (…) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Podpisaliście Państwo umowę o realizację łącznie czterech projektów w ramach wspólnego przedsięwzięcia NCBiR oraz Z., polegającego na wsparciu badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze (…) pn. „(…)”. Umowa projektu została zawarta pomiędzy Z., a konsorcjum w składzie: A. (Państwo) jako lider konsorcjum oraz konsorcjanci (Współwykonawcy) współrealizujący przedmiot Umowy projektu.

Dla każdego z tych czterech projektów została zawarta odrębna Umowa projektu, jednakże wszelkie postanowienia Umowy projektu, tj. przedmiot, warunki oraz mechanizm rozliczania będą każdorazowo tożsame jak w opisywanym stanie faktycznym. Przedsięwzięcie, to program wsparcia badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze (…) realizowany wspólnie przez NCBiR oraz Z. Głównym celem Przedsięwzięcia jest (…) do roku 2026. Realizacja projektów obejmować będzie przeprowadzenie badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych.

Oprócz powyższego, Państwo oraz Współwykonawcy zawarliście także drugą obok Umowy projektu, umowę o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego (…) z drugim z twórców Przedsięwzięcia, tj. NCBiR. Przez rzeczone Dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego liderowi konsorcjum oraz, za pośrednictwem lidera konsorcjum, konsorcjantom ze środków publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu.

Koszty kwalifikowane to koszty faktycznie poniesione i opłacone w okresie kwalifikowalności i są to koszty bezpośrednie, tj. wynagrodzenia, podwykonawstwo, pozostałe koszty (koszty aparatury, wartości niematerialne i prawne, koszty budynków i budowli, pozostałe koszty operacyjne) oraz pośrednie, tj. wyliczane ryczałtowo jako 25% kosztów bezpośrednich.

Dofinansowanie przyznane przez NCBiR stanowić będzie 50% całkowitej należnej kwoty (kosztów kwalifikowanych), wynikającej z wysokości wydatków uznanych za kwalifikowalne w związku z realizacją Projektów oraz dopuszczalnej intensywności wsparcia dla danej kategorii podmiotu. Pozostała kwota, stanowiąca drugie 50% będzie zapłacona na podstawie treści Umowy projektu w postaci wynagrodzenia od Z. z tytułu wykonania przedmiotu Umowy projektu oraz po spełnieniu warunków wynikających z Umowy projektu. Projekt finansowany będzie więc z dwóch źródeł, ale w równych częściach, tj. po 50% przez NCBiR oraz Z., co oznacza, że Dofinansowanie przekazane przez NCBiR oraz Wynagrodzenie przekazane przez Z. pokrywa całość (100%) kosztów kwalifikowanych realizacji Projektu.

Do czasu wypłaty Wynagrodzenia oraz otrzymania Dofinansowania konsorcjum zobowiązane będzie do finansowania realizacji projektu z własnych środków. Z. dokona wypłaty Wynagrodzenia w częściach, wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności Projektu. Wynagrodzenie wypłacone zostanie po podpisaniu przez upoważnionych przedstawicieli Z. protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac określonych w Umowie projektu. Wypłata Wynagrodzenia zostanie zrealizowana na podstawie prawidłowo wystawionych na rzecz Z. faktur powiększonych o podatek od towarów i usług, sporządzonych przez poszczególnych członków konsorcjum, tj. A. oraz Współwykonawców, dokumentujących zakres, wykonanych przez nich prac. Z. dokona wypłaty Wynagrodzenia w oparciu o stosowanie udokumentowaną i przekazaną do Z. przez NCBiR informację o spełnieniu przez konsorcjum, na gruncie Umowy o dofinansowanie, warunków do wypłaty Wynagrodzenia.

A. nie będzie otrzymywał od NCBiR, niezależnie od finansowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, na etapie realizacji Projektu żadnych innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia.

Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez uczestników konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie projektu oraz Umową projektu.

Środki uzyskane w ramach Projektu - zarówno w formie Dofinansowania od NCBiR, jak i Wynagrodzenia od Z. będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia. Co więcej, nadmienić należy, że realizacja Projektu będzie podlegać ścisłej kontroli ze strony NCBiR. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, będą Państwo zobligowani do realizacji każdego z projektów według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonymi wnioskami o dofinansowanie. Członkowie konsorcjum będą zobowiązani do wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych wykonywanych w ramach Projektu w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji projektu.

Docelowo opracowane wyniki Projektu w postaci praw majątkowych do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotów praw własności przemysłowej w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej oraz innych rezultatów realizacji Projektu nie podlegających takiej ochronie, będą przysługiwać członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych. Ponadto, konsorcjum na podstawie zawartej umowy licencji, udzieli Z. praw do wyników Projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych, w zakresie usług świadczonych dla Z.

Z efektów Projektu korzystać będzie mogło nie tylko Z. wykorzystując nabyte jako efekt projektu licencje do prowadzonej działalności gospodarczej, ale również inne zainteresowane do skorzystania z wyników prac podmioty z rynku. Co istotne, NCBiR nie będzie dysponentem efektów zrealizowanego Projektu.

Poza powyżej opisaną, obligatoryjną formą wdrożenia, w warunkach Umowy projektu zawarto, iż zarówno Państwo, jak i Współwykonawcy będą mogli dodatkowo wdrożyć wyniki prac B+R uzyskane jako efekt przeprowadzenia Projektu poprzez:

• wprowadzenie wyników prac badawczo-rozwojowych do działalności gospodarczej członka konsorcjum będącego przedsiębiorcą poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu lub
• udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących członkom konsorcjum wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum) lub
• sprzedaż praw do wyników prac badawczo-rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy (spoza konsorcjum), z zastrzeżeniem warunków umownych w zakresie udzielenia licencji na rzecz Z.

Co istotne, zarówno ewentualna sprzedaż praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, jak i udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych podmiotom trzecim nie biorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektu zostanie dokonana po cenie rynkowej.

W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia, będziecie Państwo zobowiązani do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność końcową. Jeśli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, członkowie konsorcjum otrzymają Wynagrodzenie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Wynagrodzenie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Państwa oraz Współwykonawców kosztów kwalifikowanych. Powyższe oznacza, że niezależnie od końcowego efektu prac przeprowadzonych w trakcie Projektu, uczestnicy konsorcjum otrzymają należne im Wynagrodzenie w części odpowiadającej obszarowi wykonanych prac lub w całości, jeśli dopiero po sfinalizowaniu prac w ramach Projektu jego implementacja okaże się nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwota Dofinansowania otrzymanego przez Państwa jako lidera konsorcjum w opisywanym Projekcie od NCBiR podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT oraz czy otrzymanie części lub całości kwoty Dofinansowania wymaga wystawienia przez Państwa faktury, a jeżeli tak to na kogo powinni Państwo ją wystawić.

Należy tu wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak już wyżej wskazano, kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Na uwagę zasługuje konieczność powiązania dotacji z dostawą konkretnego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie Państwo jako członek konsorcjum zawarliście umowę z Z. na realizację czterech projektów, tj. (…). Konsorcjanci zawarli także umowę o dofinansowanie projektu w ramach programu (…) z NCBiR. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, Instytut może złożyć wniosek o płatność końcową także, gdy prowadzone prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia rezultatu lub okażą się ekonomicznie bezcelowe. A. otrzyma środki na pokrycie wydatków kwalifikowanych z NCBiR nawet jeżeli nie dojdzie do wdrożenia Projektu, a tym samym przeniesienia na Z. praw z tytułu licencji. Brak jest więc powiązania kwoty dofinansowania z wynikiem konkretnych prac badawczych. Okoliczność ta świadczy o tym, że dotacja ma charakter dotacji zakupowej oraz wpływa na koszty realizacji projektu ponoszone przez Instytut – chodzi o koszty wytworzenia Projektu. A. nie będzie miał obowiązku zwrotu uprzednio otrzymanych kwot uznanych za koszty (wydatki) kwalifikowane, co powoduje, że nie można stwierdzić bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją z a wartością praw licencyjnych przeniesionych na Z., skoro do przeniesienia ww. praw może nie dojść.

W niniejszej sprawie nie mamy również do czynienia ze zmianą ceny towaru lub usługi w związku z udzieloną dotacją. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, nie musi dojść do wytworzenia konkretnego efektu prac, a Instytut może otrzymać środki nawet jeśli nie dojdzie do wdrożenia projektu. W związku z tym, nie jest też wiadomo, czy w ogóle dojdzie do przeniesienia praw własności intelektualnej na Z. na podstawie umowy z nim zawartej. Po drugie, ewentualna sprzedaż podmiotom trzecim, nie biorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektu, praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych lub udzielenie licencji dotyczącej ww. praw zostaną dokonane po cenie rynkowej.

Nie można również traktować otrzymanej dotacji jako zapłaty ze strony NCBiR na rzecz Instytutu za wykonane prace, gdyż ze stanu faktycznego wynika, że Instytut i Współwykonawcy projektu nie są zobowiązani do świadczenia prac na jego rzecz, a także NCBiR nie będzie dysponentem efektów tych prac. Nie można też traktować otrzymanych środków jako zapłaty od osoby trzeciej, skoro nie jest możliwe ustalenie, czy dojdzie do wytworzenia utworów w rozumieniu właściwych przepisów i przeniesienia na inne podmioty praw własności intelektualnej. Brak jest tym samym możliwego do zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, które by występowało, jeśli dotacja stanowiłaby całość/część zapłaty.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, opis sprawy oraz orzeczenia, które zapadły w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wynikającym z umowy dokonanym (planowanym) świadczeniem – udzielenie Z. praw do wyników projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej lub otwartej licencji z prawem do sublicencji, a otrzymanymi od NCBiR środkami finansowymi przeznaczonymi na pokrycie kosztów kwalifikowanych powstałych w związku z realizacją projektu.

Oznacza to, że przedmiotowa dotacja mająca charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży świadczonych przez A. usług. W konsekwencji nie otrzymają Państwo sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją opisanych Projektów. Dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego otrzymana dotacja, niemająca wpływu na cenę towarów lub świadczonych usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego otrzymana przez Państwa dotacja na realizację danego Projektu badawczo-rozwojowego, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W tak zdefiniowanej sprzedaży nie mieszczą się dotacje, subwencje i tym podobne dopłaty.

Z uwagi na to, że przedmiotowe Dofinansowanie nie jest zapłatą za jakąkolwiek usługę, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, Instytut nie jest zobowiązany do dokumentowania otrzymanego od NCBiR Dofinansowania w postaci środków finansowych na pokrycie kosztów kwalifikowanych za pomocą faktur wystawianych na czyjąkolwiek rzecz.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych, obciążeniowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik otrzymujący dotacje, które nie podlegają VAT (nie powiększają podstawy opodatkowania dostawy towarów lub usług), dokumentuje fakt jej otrzymania. Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili w pierwotnym wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).