Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.477.2023.1.ID

Rozliczenie przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej.

W 29 września 1979 r. zawarł Pan związek małżeński przy zachowaniu ustawowej wspólności majątkowej. Pana małżonka jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od 1 stycznia 1999 r. Pana małżonka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług medycznych.

Małżonkowie nie zawarli umowy majątkowej małżeńskiej. W czasie trwania małżeństwa małżonkowie nie zawierali między sobą żadnych umów skutkujących przenoszeniem składników majątkowych z majątku wspólnego do majątku osobistego małżonka i na odwrót. Zastosowanie mają więc ogólne zasady wynikające z przepisów prawa rodzinnego.

Na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 16 maja 2008 r. Pana małżonka objęła w użytkowanie wieczyste położoną w (…) (gmina (…)) niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni (…) arów na okres (…) lat za cenę określoną w umowie. Środki na nabycie prawa użytkowania wieczystego pochodziły z majątku wspólnego małżonków, a konkretnie z dochodów z działalności gospodarczej.

Jak bowiem stanowi art. 31 § 2 pkt 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej: k.r.o.), dochody z działalności zarobkowej każdego z małżonków należą do majątku wspólnego. Pana małżonka w treści sporządzonego aktu notarialnego, którym objęta była umowa oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, oświadczyła, że prawo użytkowania wieczystego nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej umowie zobowiązała się do budowy ośrodka zdrowia na nieruchomości.

Zgodnie zasadą wyrażoną w art. 31 § 1 k.r.o., przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków. Zostało bowiem nabyte w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej oraz nie zaistniały żadne określone w ustawie okoliczności mogące świadczyć o nabyciu prawa do majątku osobistego jednego z małżonków. Prawo to nie należy do żadnej z kategorii określonej w art. 33 k.r.o. Przedmiotowe prawo stanowi więc składnik majątku wspólnego małżonków.

Prawo użytkowania wieczystego zostało wpisane w księdze wieczystej nieruchomości tylko na rzecz Pana małżonki. Nie został Pan ujawniony w księdze wieczystej, pomimo że prawo użytkowania wieczystego zostało w rzeczywistości nabyte do majątku wspólnego małżonków (wspólności ustawowej małżeńskiej).

Pana małżonka zagospodarowała nieruchomość poprzez budowę budynku, w którym mieści się ośrodek zdrowia i apteka (w części parteru).

W skład majątku wspólnego weszło również prawo własności budynku wzniesionego na przedmiotowym gruncie. Jak bowiem stanowi art. 235 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Budynki takie nie mogą zostać zbyte bez prawa użytkowania wieczystego. Użytkowanie wieczyste jest prawem nadrzędnym w stosunku do własności budynków i innych urządzeń.

Zgodnie z przepisami dla prawa własności budynku nie została założona odrębna księga wieczysta. Jak bowiem stanowi art. 24 ust. 1¹ ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r. poz. 146 ze zm.), dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste oraz dla znajdującego się na tym gruncie budynku lub innego urządzenia, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, prowadzi się wspólną księgę wieczystą.

Do tej pory Pana małżonka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała wspomnianą zabudowaną nieruchomość m.in. na rzecz podmiotu trzeciego - spółki prawa handlowego.

Pana małżonka zamierza wycofać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i związane z nim prawo własności budynku z działalności gospodarczej i przenieść do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Nieruchomość nadal ma być wynajmowana dotychczasowemu najemcy. Nie będzie to już jednak następować w ramach działalności gospodarczej Pana żony, ale w ramach, tzw. najmu prywatnego. Przedmiot najmu stanowi i będzie stanowić składnik majątku wspólnego małżonków.

Do majątku wspólnego małżonków należą również dochody z najmu. Wynika to z treści art. 31 § 2 pkt 2 k.r.o.

Małżonkowie ustalili, że to Pan będzie rozliczał całość przychodu z najmu. Do właściwego urzędu skarbowego zostanie złożone na piśmie przewidziane w treści art. 12 ust. 6 ustawy o ryczałcie oświadczenie o opodatkowaniu całości tych przychodów przez Pana.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po złożeniu odpowiedniego oświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ustawy o ryczałcie, będzie Pan zobowiązany do rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od całości przychodów z najmu?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, po złożeniu odpowiedniego oświadczenia, będzie Pan zobowiązany do rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od całości przychodów z najmu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm, dalej: Ustawy o ryczałcie).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a Ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z treści art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1a Ustawy o ryczałcie wynika więc wyraźnie, że aktualnie osoby fizyczne osiągające przychody z tzw. najmu prywatnego nie mają możliwości wyboru innych zasad opodatkowania niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w szczególności aktualnie nie jest tu możliwe opodatkowanie przychodów z najmu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

Co do zasady, jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa, to w takiej sytuacji powinni oni rozliczać po połowie przychody z tytułu najmu. Zasadą jest bowiem stosowanie w takich przypadkach zasad dotyczących rozliczania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółek osobowych. Jednakże ustawodawca dopuścił również inny sposób rozliczeń. Małżonkowie mogą bowiem zdecydować o opodatkowaniu dochodów z najmu przez jednego z nich i w tym celu należy złożyć odpowiednie oświadczenie do urzędu skarbowego.

W myśl 12 ust. 5 Ustawy o ryczałcie, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z kolei art. 12 ust. 6 Ustawy o ryczałcie stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą sporządzone na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Oświadczenie takie składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 - tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego (art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.).

Wybór takiej zasady opodatkowania obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpi podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot najmu przypadnie drugiemu małżonkowi (por. art. 12 ust. 8 Ustawy o ryczałcie).

Wybór takiej formy opodatkowania dotyczy również lat następnych, chyba że małżonkowie w przewidzianym w ustawie terminie zawiadomią na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (art. 12 ust. 8a Ustawy o ryczałcie).

Oświadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 6 Ustawy o ryczałcie oraz zawiadomienie o rezygnacji z takiej formy opodatkowania, mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 12 ust. 8c Ustawy o ryczałcie).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy uznać, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości rozliczenia przez jednego z małżonków dochodów z najmu ma treść art. 12 ust. 6 Ustawy o ryczałcie.

Z treści tego przepisu wynika, że możliwość rozliczenia wspólnych przychodów z najmu przez jednego z małżonków jest uzależniona od istnienia następujących przesłanek:

1)istnienia wspólności majątkowej między małżonkami osiągającymi przychody z najmu,

2)złożenia przez małżonków lub jednego z nich oświadczenia o wyborze takiej formy rozliczenia przychodów z najmu.

Podstawową przesłanką takiego rozliczenia jest więc istnienie wspólności majątkowej między małżonkami. Koresponduje ona z treścią z art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.). W myśl wspomnianego przepisu, do majątku wspólnego należą m.in. dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Oznacza to, że w przypadku małżonków pozostających w ustroju wspólności ustawowej przychody z najmu zawsze należą do majątku wspólnego, niezależnie od tego do jakiej masy majątkowej należy przedmiot najmu.

Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem najmu są składniki majątkowe należące do majątku wspólnego małżonków.

W razie złożenia odpowiedniego oświadczenia, możliwość rozliczenia całości przychodów przez Pana nie powinna budzić wątpliwości.

Nie ma tu znaczenia okoliczność, że w księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty gruntu została ujawniona wyłącznie Pana żona. Ustawa nie uzależnia bowiem możliwości wyboru takiego sposobu opodatkowania od określonego wpisu w księdze wieczystej, lecz od istnienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami. Wspólność taka istnieje w przedmiotowej sprawie.

Jedynie z daleko posuniętej ostrożności należy podkreślić, że dla możliwości zastosowania art. 12 ust. 6 Ustawy o ryczałcie, nie ma znaczenia, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątku osobistego jednego z małżonków. Ustawa o ryczałcie nie przewiduje tu bowiem warunku przynależności przedmiotu najmu do konkretnej masy majątkowej. Jest to w pełni zrozumiałe, gdyż w razie istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej, przychody z najmu zawsze należą do majątku wspólnego.

Na powyższe zwraca się uwagę w piśmiennictwie. W tym miejscu można przytoczyć następujący fragment: „Nieco enigmatycznie przedstawia się także kwestia sformułowania, w świetle którego zasada, o której mowa w art. 12 ust. 5 u.z.p.d., ma zastosowanie wyłącznie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Na czym polega istota przeprowadzonej w powyższy sposób delimitacji podmiotowej art. 12 ust. 6 u.z.p.d.? Należy przyjąć za oczywiste - choć cytowany zwrot nie wskazuje jednoznacznie na tego rodzaju kierunek interpretacyjny - że intencją ustawodawcy było objęcie reżimem art. 12 ust. 6 u.z.p.d. dwóch potencjalnych stanów faktycznych. Po pierwsze, źródło przychodu należy do majątków osobistych małżonków, jednak przychód ten - za sprawą małżeńskich przepisów ustrojowych - zostaje objęty majątkiem wspólnym. Po drugie, źródło przychodu należy do majątku wspólnego małżonków i z tej racji tym bardziej osiągnięty z niego przychód staje się częścią tego majątku. Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 12 ust. 6 u.z.p.d., będący swoistym odpowiednikiem art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f., nie odwołuje się, w przeciwieństwie do tego drugiego przepisu, do stosunków wspólności (wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy) stanowiących źródła przychodów”. (A. Goettel, „Podatkowoprawne skutki zawarcia i ustania małżeństwa”, Rozdział 3, podrozdział 3.4.2, WK 2016, publ. Lex, jako el. monografia do art. 12 Ustawy o ryczałcie).

Reasumując, pomiędzy małżonkami istnieje wspólność ustawowa, a dochody z najmu należą do majątku wspólnego małżonków, podobnie jak przedmiot najmu. Podatnik może więc złożyć oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów z najmu. W takim przypadku będzie zobowiązany do rozliczania całości tych przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja odnosi się wyłącznie do Pana, nie rozstrzyga natomiast o skutkach podatkowych wobec Pana żony.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: