Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.327.2023.1.AS

Kwalifikacja wydatków z tytułu prac przygotowawczych oraz dostosowania terenu do eksploatacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz określenia momentu ich poniesienia na gruncie podatkowym.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu prac przygotowawczych oraz dostosowania terenu do eksploatacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz określenia momentu ich poniesienia na gruncie podatkowym. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 sierpnia 2023 r. (wpływ 23 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

Podstawową dziedziną działalności Spółki jest (…) dla potrzeb budownictwa oraz produkcja wyrobów (…). W ramach działalności Spółka (…), z którego produkuje (…) dla potrzeb budownictwa, drogownictwa, kolejnictwa oraz kamień hydrotechniczny. Spółka produkuje i sprzedaje (…).

Zgodnie z danymi zawartymi w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy, podstawowa działalność Spółki polega na (…) dla swoich klientów. Głównym rynkiem zbytu Spółki jest rynek krajowy, niemniej jednak w 2022 roku Spółka rozpoczęła rozwój sprzedaży (…) na rynku czeskim.

Zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym za 2022 rok Spółka prowadzi produkcję i sprzedaż (…), dla potrzeb inwestycji drogowych, kolejowych i infrastrukturalnych.

Spółka prowadziła i aktualnie nadal prowadzi (…) na podstawie koncesji nr (…) z dnia (…) wydanej przez (…).

W koncesji tej zawarte zostały postanowienia, z których wynikała wielkość zamierzonego wydobycia, zasób złoża, data rozpoczęcia prac oraz okres ważności koncesji. Zgodnie z treścią koncesji:

(…).

Spółka wyjaśnia, że praktyka w zakresie (…) polega na realizacji kolejnych etapów prac:

ETAP I - (…),

ETAP II - (…),

ETAP III - (…),

ETAP IV - (…),

ETAP V - (…).

Jak już wskazano, aktualnie Spółka jest na etapie IV, tj. na etapie aktywnej eksploatacji złoża. Jednocześnie sama eksploatacja złoża jest także wieloaspektowym, złożonym procesem, składającym się z szeregu różnych rodzajów prac. Eksploatacja złoża jest podzielona na etapy fizycznie związane z odkrywaniem poszczególnych terenów w ramach obszaru górniczego. Proces wydobywczy odbywa się poprzez odkrywanie kolejnych partii złoża. Wraz z eksploatacją najczęściej prowadzone są także inne prace górnicze.

Tempo eksploatacji złoża z danego etapu uzależnione jest od jakości złoża w danym obszarze oraz warunków rynkowych i zapotrzebowania (…). Wszystkie etapy eksploatacji są eksploatowane jednocześnie i w zależności od przebiegu prac są albo obszarem aktywnej eksploatacji albo tymczasowym obszarem dróg transportowych. Określenie czasookresu eksploatacji danego etapu obszaru eksploatacji jest trudne/obarczone dużym błędem.

Natomiast ilość zasobów złoża szacowana jest na podstawie opracowań geologicznych. Dokładność szacowania określona jest rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 1 lipca 2015 r. w sprawie dokumentacji geologicznej złoża kopaliny, z wyłączeniem złoża węglowodorów, w którym określono dopuszczalne błędy szacowania dla kategorii. Zgodnie z tymi postanowieniami (§ 6 rozporządzania) dla poszczególnych kategorii błąd oszacowania średnich wartości parametrów złoża i zasobów nie może przekraczać 30 % - 40%. Podane granice błędu są zatem dosyć wysokie.

Jak już wskazano sam proces eksploatacji zasobów w obszarze górniczym odbywa się na podstawie uzyskanej koncesji oraz Projektu Zagospodarowania Złoża, a przede wszystkim aktualnego planu ruchu dla Zakładu Górniczego. W Projekcie Zagospodarowania Złoża ustala się szacunkowy poziom wykorzystania zasobów złoża. W przypadku złoża (…) ustalono go na poziomie (...) dla obecnej partii złoża. Jednakże może on być określony na innym poziomie ze względu na „aktualnie” panujące warunki techniczne i geologiczne. Szacunkowy poziom wykorzystania zasobów złoża jest każdorazowo określany dla kolejnych partii w Projekcie Zagospodarowania Złoża oraz aktualizowana, jeśli zmieni się zasobność złoża w trakcie prowadzenia prac eksploatacyjnych. Z tego względu poziom eksploatacji złoża jest wartością szacunkową i zmienną w toku prowadzenia kolejnych etapów eksploatacji (w zależności od faktycznie panujących warunków naturalnych i środowiskowych).

Eksploatacja złoża jest prowadzona na podstawie zatwierdzonych przez Okręgowy Urząd Górniczy (…) planów ruchu zakładu górniczego opracowywanego na okres nie przekraczający 6 lat. Obecny plan ruchu obowiązuje do (…).

Eksploatację złoża prowadzi się w oparciu o zasadę optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów złożowych, a wyroby gotowe powstające z pozyskiwanego złoża muszą spełniać wymagania określone w normach.

Wymaga wyjaśnienia, że sam proces eksploatacji wygląda tak, że w ramach ustalonych warunków wydobywania złoża formowane są skarpy nadkładowe i stałe skarpy eksploatacyjne o określonych parametrach. Może to skutkować tym, że poziom wydobycia złoża także będzie odbiegał od szacowanego. Materiał wydobywczy uwięziony w skarpach eksploatacyjnych nigdy nie zostanie bowiem pozyskany w ramach pierwotnie ustalonego obszaru górniczego. W związku z tym − zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami − uwzględnia się straty poza eksploatacyjne wynikające z niezbędnego pozostawienia fragmentów złoża w zaprojektowanych skarpach docelowych wyrobiska górniczego, koniecznych ze względów technologicznych i bezpieczeństwa. Drugą kategorią są straty eksploatacyjne, które wynikają z przyjętej technologii wydobycia, a także zaburzeń tektonicznych występujących w złożu.

Jednocześnie sam proces eksploatacji złoża dzieli się także na poszczególne etapy. Zakład Górniczy (…) ma ustalone poziomy eksploatacyjne, które zakładają wydobycie z danej części i powierzchni złoża, jak również przewidziane są w tym wyłączenia z eksploatacji niezbędne w celu zapewnienia skarp wydobywczych oraz dróg transportowych.

Aktualnie Spółka ponosi koszty związane z kolejnymi fazami eksploatacji złoża, w tym prace mające na celu pogłębienie tego złoża. Zgodnie z informacjami zawartymi w operacie ewidencyjnym w 2021 roku eksploatację złoża prowadzono w centralnej części złoża na poziomach 680, 700, 740, 760 m n.p.m.

Spółka prowadzi kolejny etap eksploatacji złoża zakładający jego pogłębienie do 680 - 640 m n.p.m. Prace z tym związane dotyczą złoża (…), ale są kolejną fazą związaną z jego eksploatacją. Dodatkowo w celu prowadzenia działalności wydobywczej w sposób ciągły konieczne jest prowadzenie prac związanych z transportem wydobytej skały właściwej. W związku z tym w toku eksploatacji złoża prowadzone są cały czas prace mające na celu zapewnienie całości działalności, w tym przygotowania terenu do pozyskania skały właściwej. Prace te obejmują m.in. odkrycie terenu, w tym koszty wylesienia, zapłaty odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzew, zdjęcie nadkładu (warstwy gruntu do poziomu wartościowego surowca/skały), przygotowanie terenu do transportu wydobytego surowca w wyznaczone miejsce. Wśród przykładowych kosztów ponoszonych przez Spółkę z tego tytułu należy wskazać ogół kosztów zakładający przygotowanie i realizację prac eksploatacyjnych, w tym m.in.:

(…)

Jednocześnie (...) związana z kolejnymi poziomami (...) (w przypadku Spółki są to prace poniżej (...) wymaga ze względów technologicznych poszerzenia obszarowego celem możliwości pozyskania zasobów położonych na kolejnym poziomie (do rzędnej + 640 m n.p.m.). Z tego względu Spółka cały czas prowadzi kolejne etapy prac eksploatacyjnych, jednocześnie zmienia się zasób złoża i obszar eksploatacji w ramach warunków granicznych wyznaczonych w ramach wydanej koncesji.

Dodatkowo w 2022 roku doszło do zwiększenia zasobów złoża (…), co potwierdzono złożonym Dodatkiem nr 1 do dokumentacji geologicznej (dot. pogłębienia złoża w granicy obszaru górniczego o 40 m tj. do rzędnej 640 m n.p.m.). Dodatek nr 1 został zatwierdzony decyzją (…) nr (…) z dnia (…).

Spółka wyjaśnia w tym zakresie, że specyfika prowadzonej działalności eksploatacyjnej polega na tym, że decyzją administracyjną (koncesją) ustala się obszar górniczy w ramach którego można prowadzić eksploatację. Ustala się również potencjalną wielkość zasobów na ustalonym obszarze. W zależności od własności gruntu, ustalana jest strategia dotyczą pozyskiwania określonego obszaru i udostępniania określonej powierzchni pod eksploatację. Z uwagi na fakt, że złoże (…) znajduje się we władaniu Y., przyjęto strategię pozyskiwania etapowego zasobów złoża w miarę postępu eksploatacji zasobów na podstawie wcześniej zawartego porozumienia. Przesądził o tym aspekt ekonomiczny. Odwrotne działanie wymagałby na początku wydatkowania wysokich środków na prace udostępniające, a przede wszystkim poniesienia kosztów związanych z dzierżawą terenu, który będzie eksploatowany za kilka lat. Jednocześnie w przyjętym aktualnie modelu istnieje możliwość odmowy dzierżawy dalszego terenu pod eksploatację ze strony Y., a wtedy diametralnie zmieniają się również warunki dotyczące możliwości uzyskiwania przychodów w przyszłości. Z tego względu prowadzoną działalność charakteryzuje znaczna niepewność co do poziomu przychodów z tytułu kolejnych etapów eksploatacji złoża. Jednocześnie wszystkie ponoszone koszty mają na celu zapewnienie niezakłóconej działalności wydobywczej na jej każdym etapie. Spółka jest także w stanie przypisać koszty prac związanych z eksploatacją złoża do tego konkretnego etapu prac, jak również dysponuje ewidencją w tym zakresie. Wobec tego Spółka nie rozpoznała jeszcze poniesionych kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka planowała, że po rozpoczęciu wydobycia pogłębionego złoża rozpocznie rozliczanie poniesionych kosztów proporcjonalnie do przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży wydobytego surowca. Jednak w związku z tym, że duża część poniesionych kosztów nie przekłada się potem wprost na przychody osiągnięte z tytułu (…), jak również przygotowawczy charakter części poniesionych kosztów, Spółka powzięła wątpliwość, czy części kosztów poniesionych w związku eksploatacją złoża nie powinna zaliczyć do tzw. kosztów pośrednich uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że część poniesionych kosztów ma wprost charakter związany z pracami przygotowawczymi do wydobycia i uruchomienia poszczególnych etapów eksploatacji, a nie bezpośredniego wydobycia.

W tym zakresie wątpliwości Spółki dotyczą wydatków związanych z kosztami przygotowania terenu do eksploatacji (wyrąb drzew, opłaty za przedwczesny wyrąb lasu, wywóz ziemi itd.) - koszty ujmowane są obecnie bilansowo w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i ujmowane dla celów księgowych i podatkowych tak samo. Koszt przygotowania produkcji dla danego obszaru dzielony jest w ratach równych przez ilość miesięcy, jakie pozostają od miesiąca zakończenia przygotowania produkcji do stałej daty, czyli sierpnia 2050 roku (koniec okresu koncesji na wydobycie).

Spółka wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie konkretnie, jaka będzie wartość przychodu osiągniętego z wydobycia złoża. W związku z tym Spółka chciałaby potwierdzić, czy przyjęta metoda i kwalifikacja kosztów podatkowych spełnia kryterium bezpośredniego, czy też pośredniego związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami, jak również uzyskać odpowiedź na pytanie, w jakiej dacie ww. wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

W szczególności Spółka ma na uwadze, że przedmiotowe wydatki dotyczą prac o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Brak jest również możliwości przyporządkowania konkretnych wydatków do jednoznacznie ustalonego przychodu z tytułu eksploatacji złoża, ponieważ sam proces wydobycia jest wieloetapowy, a końcowy efekt w postaci uzyskania przychodu z tytułu wydobycia złoża jest trudny do oszacowania. Przesądzają o tym zarówno uwarunkowania faktyczne (warunki naturalne panujące na obszarze eksploatacji, możliwa zmiana zasobności złoża), jak również uwarunkowania prawne i biznesowe (przyjęta strategia etapowej eksploatacji złoża na obszarze objętym koncesją oraz możliwość braku wyrażenia zgody na dzierżawę terenów leśnych na danych terenie).

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą tego, czy ponoszone przez nią wydatki z tytułu prowadzonych prac nie powinny być ujmowane w kosztach podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia, czy w związku z ich poniesieniem zostanie osiągnięty konkretny przychód i w jakiej wysokości.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane wydatki z tytułu prac przygotowawczych oraz dostosowania terenu do eksploatacji stanowią dla niego koszty pośrednio związane z przychodami podatkowymi, a tym samym powinny być rozliczane podatkowo w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisane wydatki z tytułu prac przygotowawczych oraz dostosowania terenu do eksploatacji stanowią dla niego koszty pośrednio związane z przychodami podatkowymi, a tym samym powinny być rozliczane podatkowo w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie definicji legalnej w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1) został faktycznie poniesiony;

2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazuje się w doktrynie centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów. Związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodów może mieć zatem zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Za takim stanowiskiem przemawia również klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), wprowadzona w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów „pośrednio” i „bezpośrednio” związanych z uzyskaniem przychodu. Przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Koszty bezpośrednie to takie, które są identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów). Koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym. Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. W doktrynie także wskazuje się, że są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Kwalifikacja poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami zależy od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo np. specyfika działalności handlowej wiąże możliwość uzyskiwania przychodów z uprzednim nabyciem środków obrotowych, które w takim wypadku będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. W przypadku natomiast działalności produkcyjnej bezpośrednio z przychodami są zwykle związane koszty poniesione na wytworzenie towarów i usług.

Natomiast koszty pośrednie to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. W doktrynie i orzecznictwie za koszty uzyskania przychodu niezwiązane bezpośrednio z przychodami uznaje się m.in. następujące koszty: wydatki na marketing i reklamę działalności podatnika, wydatki na badanie rynku; wydatki na windykację należności; wydatki na obsługę prawną, księgową, doradztwo podatkowe, konsulting w zakresie prowadzonej działalności, wydatki związane z przekształceniami organizacyjnymi i prawnymi podatnika, wydatki związane z obsługą prawną postępowań w sprawach zamówień publicznych. Kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami będzie również podatek od nieruchomości, nawet jeśli dotyczy on gruntu, na którym podatnik prowadzi inwestycję. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie nie można a priori przyjąć, że każdy wydatek będący konsekwencją obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, będzie wydatkiem pośrednim. Nie każdy wydatek związany z realizacją ustawowego obowiązku jest bowiem związany z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (...). W przypadku podmiotu, który uzyskuje przychody z produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, wydatki na nabycie certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla, wskazują na taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów byłoby niemożliwe.

Analogicznie Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych akceptuje taką kwalifikację kosztów podatkowych oraz podkreśla, że każdorazowo dany wydatek trzeba analizować indywidualnie w konkretnej sprawie, z uwzględnieniem charakteru działalności podatnika. Jak wskazano w tym zakresie w interpretacji indywidualnej z dnia 13.03.2020 r. 0111-KDIB2-1.4010.18.2020.1.AR: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" − brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Przy czym należy podkreślić, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena wskazanego wyżej związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony − czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła.

Wnioskodawca podkreśla, że w analizowanej sprawie wydatki, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie jest to przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, do jakiej kategorii kosztów powinny zostać zaliczone przedmiotowe wydatki.

W ocenie Spółki opisane wydatki, które są ponoszone w związku z pracami przygotowawczymi i pomocniczymi związanymi z eksploatacją złoża stanowią koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami z tytułu wydobycia, ponieważ brak jest możliwość ich przyporządkowania do określonego źródła i wysokości przychodu z tytułu wydobycia. Pomimo poniesienia tych wydatków i ich związku z przychodami generowanymi przez Spółkę, nie sposób jednoznacznie przywidzieć, że ten związek jest bezpośredni. Wynika to z następujących okoliczności:

(i) nie sposób przewidzieć, czy wydobycie będzie na takim poziomie jak zakładano pierwotnie − pewne jest natomiast, że poziom wydobycia jest zmienny, a wartość oszacowana pierwotnie w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami zakłada duży margines błędu i nie jest możliwe do określenia, jaka będzie wartość przychodu z tytułu prowadzonej działalności (dopiero na etapie faktycznego wydobycia i pozyskania wyrobu gotowego możliwe jest określenie jakie są parametry fizykomechaniczne wydobytego surowca, a tym samym jaka będzie wielkość wydobycia, parametry, cena sprzedaży);

(ii)nie jest przesądzone, czy faktyczne wydobycie będzie na oszacowanym (w sposób niepewny i zakładający granice błędu) poziomie, możliwe jest bowiem, że wydobycie zostanie zaniechane z uwagi na uwarunkowania rynkowe i aktualną sytuację;

(iii)nie wiadomo, kiedy wydobyty surowiec zostanie zbyty i za jaką cenę i w jakiej proporcji koszt z tytułu prac przygotowania terenu oraz danego obszaru i wywozu należy przyporządkować do danego przychodu.

Możliwe jest zatem, że pomimo zakładanych i oszacowanych wstępnie poziomów wydobycia, rzeczywiste wartości przychodów Spółki będą zupełnie inne. Wobec tego nie sposób przyporządkować wydatków poniesionych z tytułu prac przygotowawczych i związanych z przygotowaniem terenu do eksploatacji (wyrąb drzew, opłaty za przedwczesny wyrąb lasu, wywóz ziemi itd.) do konkretnych przychodów podatkowych. Dodatkowo wszystkie ww. wydatki mają charakter poniesionych dopiero w celu przygotowania obszaru do eksploatacji, warunkują więc osiągnięcie przychodów w całym okresie eksploatacji. Tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

W tym zakresie należy wskazać np. na interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.18.2020.1.AR, w której wskazano, że: "W opinii Organu, wskazane we wniosku koszty pośrednie nie mogą być ściśle przyporządkowane do konkretnych lat m.in. dlatego, że wielkość eksploatacji kopalin uzależniona jest od rynkowego zapotrzebowania na wyroby/towary Spółki, a tym samym nie jest możliwe dokładne określenie (z góry) czasu eksploatacji przygotowanych złóż. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, iż zwrot "dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas".

Dodatkowo zauważyć należy, że o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e Ustawy CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT. Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w Ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z Ustawą CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych − ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. Zatem, dniem poniesienia wskazanych we wniosku kosztów uruchomienia kopalni jest dzień, na który ujęto ww. koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto ww. koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia tych kosztów dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

W ocenie Spółki sytuacja taka będzie miała miejsce także w odniesieniu do wydatków poniesionych przez nią z tytułu prac przygotowawczych oraz związanych z zapewnieniem możliwości eksploatacji złoża. W tym zakresie należy zatem wskazać, że wydatki związane z przygotowaniem terenu do eksploatacji (wyrąb drzew, opłaty za przedwczesny wyrąb lasu, wywóz ziemi itd.) będą stanowiły koszty pośrednie uzyskania przychodu. Tym samym wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia stosowanie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dniu ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia tych kosztów dla celów rachunkowych (bilansowych).

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 3638/17, w której sąd uznał, że wydatki z tytułu robót ziemnych przygotowania złoża do wydobycia kruszywa nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wskazując, że: "W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik w celu przygotowania złoża do wydobycia i eksploatacji zaczął podnosić w 2010 r. koszty, które miały na celu stworzenie infrastruktury potrzebnej do wydobycia i sprzedaży kruszywa. Wydatki te nie można powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego, lecz warunkują przychody w całym okresie korzystanie z tego złoża, co organ drugiej instancji trafnie zauważył".

Podobnie stwierdzono w wyroku z dnia 5 października 2018 r. II FSK 2756/16, w którym uznano, że koszty poniesione w celu umożliwienia dalszej eksploatacji złoża siarki należy uznać za koszty pośrednie i zaliczać do kosztów podatkowych w dacie ich zaksięgowania: "W sprawie nie budzi wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów, o które pytała skarżąca Spółka, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Takie stanowisko Spółki zaakceptował organ interpretujący. Spór dotyczy jedynie momentu poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała jednocześnie, że nie jest możliwe przypisanie kosztów przebudowy drogi krajowej do konkretnego roku podatkowego, chociaż eksploatacja złoża siarki, w związku z którą dokonana zostanie przebudowa, będzie trwała więcej niż jeden rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe inne niż szacunkowe i zmienne określenie zasobności złoża siarki, wydatki związane z tą inwestycją nie znajdą też bezpośredniego odzwierciedlenia w cenie wydobytej siarki".

Podobne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.252.2019.1.AW, w której Dyrektor KIS uznał, że koszty uruchomienia kopalni, należy zakwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W opinii Organu, wskazane we wniosku koszty pośrednie nie mogą być ściśle przyporządkowane do konkretnych lat m.in. dlatego, że wielkość eksploatacji kopalin uzależniona jest od rynkowego zapotrzebowania na wyroby/towary Spółki, a tym samym nie jest możliwe dokładne określenie (z góry) czasu eksploatacji przygotowanych złóż.

Zatem, dniem poniesienia wskazanych we wniosku kosztów uruchomienia kopalni jest dzień, na który ujęto ww. koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto ww. koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia tych kosztów dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki poniesione przez Spółkę w celu przygotowania terenu do eksploatacji złoża są związane z przychodami podatkowymi, lecz nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, ale służą jego zabezpieczeniu i zachowaniu, więc warunkują w sposób pośredni jego osiągnięcie. Wobec tego poniesione wydatki stanowią niewątpliwie koszt podatkowy, którego nie sposób jednak powiązać z konkretnymi przychodami, ponieważ:

1. Kopalnia prognozuje i może określić tylko szacunkową wielkość zasobów złoża która jest wartością obarczoną 30-40% marginesem błędu,
2. Nie sposób jednoznacznie przyporządkować, które konkretnie wydatki będą związane z przychodem w określonej wysokości i jaka będzie wartość tych przychodów − z uwagi na przyjętą metodę wydobycia zakładającą podział procesu eksploatacji złoża na etapy, wydatki poniesione na prace przygotowawcze i pomocnicze nie warunkują bezpośrednio, że zostanie osiągnięty przychód w danej wysokości; dopiero rozpoczęcie właściwego wydobycia w danym etapie i wydzielonym obszarze umożliwia przypisanie poniesionych wydatków do przychodu z tytułu zbycia wydobytego materiału (wtedy też dopiero wiadomo jaki jest rodzaj wydobytego surowca, tj. jego parametry, konkretne jaka jest wartość wydobycia, a potem cena sprzedaży oraz osiągnięte z tego tytułu przychody);
3. Charakter prowadzonych prac, a tym samym charakter wydatków poniesionych w poszczególnych etapach eksploatacji jest determinowany przyjętą strategią działania, warunkami naturalnymi, co przejawia się w tym, że prowadzone prace są procesem ciągłym (należy więc wyróżnić etapy wydobycia, kiedy to ponoszone są koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży wydobytego materiału, ale są one na przemian podzielone pracami o charakterze pomocniczym i przygotowawczym)
4. Wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczące prac w zakresie umożliwienia eksploatacji kolejnych etapów zasobu złoża (zgodnie ze strategią przyjętą przez Spółkę zakładającą prace stokowo-wgłębne i podział procesu eksploatacji na obszary) powinny być zostać zaliczone zatem jako koszty pośrednie do podatkowych kosztów w dacie ich poniesienia stosownie do treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ich zaksięgowania (dokonania odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych Spółki).

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie, że przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały wydane bądź zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane interpretacje i wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych i sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Jakkolwiek orzecznictwo sądowe jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.