Interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.627.2023.2.JK3

Odpłatne zbycie w 2023 r. przez Pana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Pana rodziców. W związku z tym dokonana przez Pana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia daty nabycia,
• prawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 sierpnia 2023 r. (wpływ 2 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszczącego się pod adresem (…), znajdującego się w zasobach Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej (…). Dla lokalu nie jest prowadzona księga wieczysta i jej założenie nie jest możliwe, ponieważ własność gruntu nie jest uregulowana na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabył Pan w drodze umowy o dział spadku, którą zawarł Pan z bratem w dniu 4 stycznia 2023 r. w formie aktu notarialnego. Przedmiotem umowy o dział spadku były dwa składniki masy spadkowej: - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu sprecyzowane powyżej oraz - nieruchomość zabudowana: działki nr 1 i 2 położone we wsi (…), gmina (…), powiat (…), dla których prowadzona jest księga wieczysta.

Historia dziedziczenia:

(a) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Pana rodzice nabyli na mocy przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 14 listopada 1978 r.

(b) prawo własności nieruchomości zabudowanej we wsi (…) Pana rodzice nabyli w drodze umów kupna-sprzedaży z 27 lipca 1977 r. (działka 1) i 30 lipca 1992 r. (działka 2).

(c) Po śmierci Pana ojca 10 października 2013 r. zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe. Spadkobiercami byli: Pana mama, Pana brat i Pan. Dziedziczenie odbyło się w proporcjach ustawowych mocą postanowienia SR w (…) z 18 marca 2014 r. o nabyciu spadku. W drodze nabycia spadku właścicielami udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i w nieruchomości zabudowanej stali się: Pana mama (2/3), Pana brat (1/6) i Pan (1/6).

(d) zgłoszenie SD-Z2 złożył Pan w Urzędzie Skarbowym w (…) 4 września 2014 r. Spadek był zwolniony od podatku od spadków i darowizn, co potwierdza zaświadczenie wydane na Pana wniosek 3 stycznia 2023 r. przez Urząd Skarbowy w (…).

(e) Pana mama zmarła 20 września 2022 r. Zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe poprzez sporządzenie notarialnego protokołu dziedziczenia (akt notarialny z 15 grudnia 2022 r.). Spadkobiercami byli w proporcjach ustawowych Pan oraz Pana brat.

(f) W wyniku spadkobrania stał się Pan właścicielem 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej. Identycznie Pana brat stał się właścicielem 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej.

(g) Zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności złożył Pan 16 grudnia 2022 r. w Urzędzie Skarbowym (…). Spadek był zwolniony od podatku od spadków i darowizn, co potwierdza zaświadczenie wydane na Pana wniosek 20 grudnia 2022 r. przez Urząd Skarbowy.

(h) 4 stycznia 2023 r. zawarł Pan z bratem umowę o dział spadku (w formie aktu notarialnego). Dział spadku objął dwa wskazane wyżej składniki masy spadkowej, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i nieruchomość zabudowaną. W każdym z tych dwóch składników masy spadkowej będących przedmiotem umowy o dział spadku każdy ze spadkobierców, Pana brat i Pan, mieliście po 1/2 udziału. W umowie o dział spadku wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu określono na 600.000 zł, a wartość rynkową nieruchomości zabudowanej także na 600.000 zł. Na mocy umowy o dział spadku stał się Pan jedynym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a Pana brat stał się jedynym właścicielem całości nieruchomości zabudowanej. Umowa o dział spadku nastąpiła nieodpłatnie, bez jakichkolwiek spłat bądź dopłat między Pana bratem i Panem.

Zdarzenie przyszłe: Zamierza Pan w najbliższym czasie tj. w 2023 r. sprzedać wspomniane wyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i zastanawia się Pan, czy będzie na Panu ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie planuje Pan przeznaczać na własne cele mieszkaniowe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Pana rodzice nabyli lokal mieszkalny (w 1978 r.) i prawo nieruchomości zabudowanej (w 1977 r. i w 1992 r. ) w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Pytanie

Czy w związku z tym, że majątek nabyty przez Pana w wyniku działu spadku nie przewyższył Pana udziału w masie spadkowej objętej współwłasnością i działem spadku, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.) może Pan liczyć w myśl art. 10 ust. 5 tejże ustawy od końca roku 2013 (tj. roku nabycia własności przez Pana mamę spadkodawcę), a nie od końca roku 2023 (tj. roku działu spadku), co spowoduje, że nie będzie na Panu ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego, w tym także w planowanej sytuacji, gdy dochodu ze zbycia nie przeznaczy Pan na własne cele mieszkaniowe?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, dział spadku miał charakter ekwiwalentny. Przed zawarciem umowy o dział spadku Pana udział w majątku spadkowym objętym współwłasnością i działem spadku wynosił 1/2. Po zawarciu umowy o dział spadku udział spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, którego stał się Pan jedynym właścicielem, w majątku spadkowym objętym działem spadku nadal wynosił 1/2. W wyniku działu spadku stan Pana majątku osobistego nie zwiększył się, nie nastąpiło przysporzenie ponad udział posiadany w majątku objętym współwłasnością, nie miało zatem miejsca nowe nabycie. W konsekwencji za datę, od której należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. może Pan przyjąć w myśl art. 10 ust. 5 tejże ustawy koniec roku 2013, tj. roku nabycia własności przez Pana mamę (spadkodawcę). Przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będzie Pan zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla zwolnienia z obowiązku podatkowego nie będzie miało znaczenia, że uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dochodu nie przeznaczy Pan na własne cele mieszkaniowe, czyli że nie skorzysta Pan ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródło przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustalenie daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Pana rodzice nabyli na mocy przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 14 listopada 1978 r. Prawo własności nieruchomości zabudowanej Pana rodzice nabyli w drodze umów kupna-sprzedaży z 27 lipca 1977 r. (działka 1) i 30 lipca 1992 r. (działka 2). Po śmierci Pana ojca 10 października 2013 r. zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe. Spadkobiercami byli: Pana mama, Pana brat i Pan. Dziedziczenie odbyło się w proporcjach ustawowych. W drodze nabycia spadku właścicielami udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i w nieruchomości zabudowanej stali się: Pana mama (2/3), Pana brat (1/6) i Pan (1/6). Pana mama zmarła 20 września 2022 r. Zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe. Spadkobiercami byli w proporcjach ustawowych Pan oraz Pana brat. W wyniku spadkobrania stał się Pan właścicielem 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej. Identycznie Pana brat stał się właścicielem 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej.

Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze spadku

W myśl art. 10 ust. 5 ww. ustawy;

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku czy dokonanie działu spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do przywołanego powyżej art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przysługującej spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło pięć lat, to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu:

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych przez małżonków była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że:

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Wobec powyższego, w związku z odpłatnym zbyciem przez Pana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców (Pana rodziców) tego prawa majątkowego – tj. od końca 1978 r.

Stanowisko Pana w tej części uznano za nieprawidłowe, ponieważ pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien Pan liczyć w myśl art. 10 ust. 5 tejże ustawy od końca roku 1978 (tj. roku nabycia własności przez Pana rodziców do wspólności majątkowej małżeńskiej), a nie od 2013 r. (tj. roku nabycia własności przez Pana mamę - spadkodawcę).

Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze działu spadku

Zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że 4 stycznia 2023 r. zawarł Pan z bratem umowę o dział spadku (w formie aktu notarialnego). Dział spadku objął dwa wskazane wyżej składniki masy spadkowej, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i nieruchomość zabudowaną. W każdym z tych dwóch składników masy spadkowej będących przedmiotem umowy o dział spadku każdy ze spadkobierców, Pana brat i Pan, mieliście po 1/2 udziału. W umowie o dział spadku wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu określono na 600.000 zł, a wartość rynkową nieruchomości zabudowanej także na 600.000 zł. Na mocy umowy o dział spadku stał się Pan jedynym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a Pana brat stał się jedynym właścicielem całości nieruchomości zabudowanej. Umowa o dział spadku nastąpiła nieodpłatnie, bez jakichkolwiek spłat bądź dopłat między Pana bratem i Panem.

Z działem spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Artykuł 1037 § 1 ww. ustawy stanowi, że:

Majątek nabyty przez Pana w wyniku działu spadku nie przewyższył Pana udziału w masie spadkowej objętej współwłasnością.

Tym samym czynność działu spadku nie stanowi dla Pana nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w tej części jest prawidłowe.

W konsekwencji, odpłatne zbycie w 2023 r. przez Pana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Pana rodziców. W związku z tym dokonana przez Pana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje kwestii przeznaczenie dochodu na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko Pana w tej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).