Interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.396.2023.2.AB

Brak opodatkowania nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz kosztów poniesionych na sporządzenie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu,

-nieprawidłowe- zakresiezwolnienia z podatku VAT kosztów poniesionych na sporządzenie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz opodatkowania kosztów poniesionych na sporządzenie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.

Wniosek uzupełnili Państwo pismami z 14 lipca 2023 r. i z 20 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 1 lipca 2016 r. (...) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym NIP: (…) i począwszy od lipca 2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Z dniem 01.01.2017 r. zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 05 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. (...) będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i wykazuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. W imieniu Powiatu jako „Sprzedawcy” i podatnika podatku VAT "stawiają poszczególne jednostki organizacyjnej jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi (...). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920 z późn. zm.) Zarząd Powiatu w (...) gospodaruje mieniem powiatu. (...) jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażona jest w osobowość prawną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania.

(...) nabył przedmiotową nieruchomość z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. w drodze decyzji (...) i w związku z tym nabyciem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Nabycie nieruchomości składającej się z działki nr (...) nastąpiło w drodze transakcji zwolnionej z podatku VAT.

(...) jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego szpitala powiatowego w (...), oznaczonej nr (...) poł. w (...) o pow. 2,0630 ha. Przedmiotowa nieruchomość została przekazana nieodpłatne użytkowanie Spółce (…) Sp. z. o.o. (...) Sp. z o.o. wystąpiła z prośbą o wyrażenie zgody na ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu dla projektowanego po działce nr (...), stanowiącej własność (...), przyłącza kanalizacji sanitarnej do budynku przy ul. (...). Prośba uzasadniana jest tym, że budynek zlokalizowany przy ul. (...) jest już podłączony do kanalizacji sanitarnej, a projektowane nowe przyłącze podyktowane jest wyłącznie zamiarem odłączenia istniejącego przyłącza kanalizacji z budynku mieszkalnego od wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej obsługującej budynki byłego szpitala.

Ustanowienie służebności przesyłu nastąpi w formie aktu notarialnego z wpisem w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla działki obciążonej. W celu ustanowienia służebności konieczne będzie wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej. Kosztami tych czynności obciążone będzie (...) Sp. z o.o.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Nieodpłatne prawo służebności przesyłu po działce nr (...) poł. w (...) ustanowione zostanie do celów niezwiązanych z prowadzoną przez (...) działalnością gospodarczą. Ponadto wyjaśniam, że zgodnie z zapisami zawartymi w treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 z późn. zm.). Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Pytania

1.Czy planowane przez (...) ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu po działce stanowiącej jego własność, oznaczonej nr (...) poł. w (...) o pow. 2,0630 ha na rzecz (...) Sp. z o. o. będzie podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług?

2.Czy koszty jakie (...) planuje ponieść na przygotowanie danej nieruchomości do obciążenia służebnością przesyłu takie jak: koszt sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Zdaniem wnioskodawcy ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu przez wnioskodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług nie będzie podlegać opodatkowaniu z przyczyn wymienionych poniżej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, ze dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

-w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w kontekście powołanych wyżej przepisów Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez niego realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę czynności w sferze aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie czynności Strony mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie, czy ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego tj. nieodpłatnej służebności przesyłu podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051 - 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W świetle art. 3051 tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 3052 § 2 tej ustawy, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym przesądza art. 3054 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z kolei pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Z powyższego wynika, że ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Wnioskodawca zamierza obciążyć ww. nieruchomość w ten sposób, że ustanowi nieodpłatną służebność przesyłu w rozumieniu art. 305 Kodeksu cywilnego na rzecz operatora eksploatacyjnego - (...) Spółka z o.o.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że służebność gruntowa przesyłu dla położonej na nieruchomości kanalizacji sanitarnej na rzecz spółki, o której mowa we wniosku, stanowi świadczenie przez Wnioskodawcę usług w ramach jego aktywności cywilnoprawnej i w tym zakresie ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ustanowienie służebności nie powstanie w celu realizacji zadań własnych Powiatu, które jest zobowiązany realizować jako organ władzy publicznej. Powiat nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Idąc dalej należy wskazać, że ustanowienie służebności gruntowej stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Służebność przedstawiona we wniosku stanowi usługę o charakterze nieodpłatnym, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na wykorzystywaniu towarów (gruntów). Jednakże, jak już wskazywano aby usługa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych z tą usługą. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ustanowienie na rzecz Spółki z o.o. służebności przesyłu jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowanego. Urządzenia przesyłowe zlokalizowane na nieruchomości Wnioskodawcy służyć będą realizacji zadania własnego spółki w zakresie odprowadzania ścieków. Służebność zostanie ustanowiona na rzecz Zainteresowanego w celu odłączenia istniejącego przyłącza kanalizacji sanitarnej od wewnętrznej kanalizacji obsługującej budynki byłego szpitala.

Oczywiście zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym do zadań powiatu należy gospodarowanie nieruchomościami znajdującymi się w jego zasobie oraz pozostałymi. Nie obejmuje to jednak świadczenia usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się (...). Każda z wymienionych czynności mieści się w kompetencjach jednostek samorządu terytorialnego, w tym powiatu. Przepis ten normuje jednak jedynie prawo Wnioskodawcy do ustanowienia służebności gruntowej, nie oznacza to jednak, że w przedmiotowej sprawie ustanowienie służebności gruntowej nastąpiło na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Ustanowienie służebności gruntowej jak wynika z opisu stanu faktycznego nie jest bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, tylko z działalnością spółki. Tym samym nieodpłatna usługa zostanie wykonana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika - Wnioskodawcy.

Zatem użycie przez Wnioskodawcę gruntów nastąpi do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione warunki określone w art. 8 ust. 2 ustawy i nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy jednakże wskazać, że Wnioskodawca nabycie nieruchomości składającej się z działki nr (...) nastąpiło w drodze transakcji zwolnionej z podatku VAT. W związku z tym, mimo użycia przez Wnioskodawcę gruntów do celów niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ustanowienie nieodpłatnej służebności nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawcy przy nabyciu tego gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do obciążenia, którymi - następnie Powiat obciąża podmioty na rzecz których ustanowiono służebność, jako element składowy świadczenia zasadniczego, również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financifin, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności - usług lub dostawy - wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Przed ustanowieniem służebności, Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych różne usługi, np. zakupuje dokumenty geodezyjne, zleca wykonanie operatu szacunkowego, zleca publikację (w prasie) wykazu nieruchomości przeznaczonych do zbycia, itp. W związku z tym Wnioskodawca dokonuje zapłaty za ww. usługi na podstawie otrzymanych rachunków, faktur VAT lub dokumentów obliczenia opłaty. Wnioskodawca zamierza obciążyć podmiot, na rzecz którego ustanowiona będzie służebność ww. kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia i obciążenia zobowiązując go do zapłaty tych kosztów przed zawarciem umowy notarialnej ustanowienia służebności.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy zdaniem wnioskodawcy w przypadku ustanowienia służebności, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od podmiotów na rzecz których ustanowiona będzie służebność. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku ustanowienia służebności należy wliczyć koszty przygotowania nieruchomości do obciążenia, którymi to kosztami Wnioskodawca obciąża podmioty na rzecz których ustanowiona będzie służebność, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego. W przedstawionych okolicznościach będą to zarówno koszty poniesione przez Powiat za sporządzenie operatu szacunkowego i zakup dokumentów geodezyjnych. Jeżeli bowiem Powiat obciąża nabywców dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego jakim jest ustanowienie służebności dokonywane w ramach reżimu cywilnoprawnego, a nie publicznoprawnego. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości i ustanowienia służebności, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej transakcji, tj. w zależności czy zbycie lub obciążenie nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT właściwą stawką czy korzysta ze zwolnienia od podatku (Interpretacja Indywidualna z dnia 8 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111 -KDIB3-2.4012.796.2021.1 .AZ).

Zatem, w ocenie wnioskodawcy w sytuacji kiedy dochodzi do obciążenia nieruchomości, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających podmioty na rzecz których ustanowiono służebność stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu świadczenia nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie są one bowiem dla podmiotu na rzecz którego ustanowiono służebność celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez wnioskodawcę od podmiotów trzecich.

Reasumując, w sytuacji, gdy ustanowienie służebności korzysta ze zwolnienia od podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do obciążenia, którymi - następnie Powiat obciąża podmioty na rzecz których ustanowiono służebność, jako element składowy świadczenia zasadniczego, również korzystają ze zwolnienia od podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu,

-nieprawidłowe- zakresiezwolnienia z podatku VAT kosztów poniesionych na sporządzenie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem – nie podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem. Od zasady tej określono jednak wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

2.w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem aby, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast dla ustalenia czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 305¹ - 305⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

W świetle art. 305¹ Kodeksu cywilnego:

W art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że:

Na podstawie art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego:

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego szpitala, oznaczonej nr (...). Przedmiotową nieruchomość nabyli Państwo z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. w drodze decyzji Wojewody i w związku z tym nabyciem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Nabycie nieruchomości składającej się z działki nr (...) nastąpiło w drodze transakcji zwolnionej z podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość została przekazana nieodpłatne użytkowanie Spółce z o.o. Prezes (...) Sp. z o.o. wystąpiła z prośbą o wyrażenie zgody na ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu dla projektowanego po działce nr (...), stanowiącej własność (...), przyłącza kanalizacji sanitarnej do budynku. Prośba uzasadniana jest tym, że budynek zlokalizowany przy ul. (...) jest już podłączony do kanalizacji sanitarnej, a projektowane nowe przyłącze podyktowane jest wyłącznie zamiarem odłączenia istniejącego przyłącza kanalizacji z budynku mieszkalnego od wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej obsługującej budynki byłego szpitala. Nieodpłatne prawo służebności przesyłu po działce nr (...) ustanowione zostanie do celów niezwiązanych z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. W celu ustanowienia służebności konieczne będzie wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej. Kosztami tych czynności obciążone będzie (...) Sp. z o.o.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego ustanowienia służebności na rzecz Spółki z o.o.

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących służebności przesyłu (rodzaj służebności gruntowej) wynika, że ustanowienie służebności gruntowej wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem ustanowienie służebności przesyłu stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku służebność przesyłu gruntowa stanowi świadczenie usług przez Państwa w ramach aktywności cywilnoprawnej i w tym zakresie ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że służebność przesyłu ustanowiona jest nieodpłatnie zatem stanowi usługę o charakterze nieodpłatnym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Jednakże, aby usługa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza oraz Wnioskodawcy musiało Państwu przysługiwać w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych z tą usługą. 

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do działki, na której została ustanowiona służebność przesyłu nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem skoro w odniesieniu do działki, na której została ustanowiona służebność przesyłu nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony jeden z warunków aby, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa uznać za odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz Spółki z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na Państwa brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w myśl którego ustanowienie służebności przesyłu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kosztów przygotowania nieruchomości do obciążenia służebnością przesyłu tj. kosztów sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonania dokumentacji geodezyjnej (pytanie nr 2) należy zauważyć co następuje:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku ustanowienia przez Państwa służebności przesyłu, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego podmiotu na rzecz którego ustanowiona będzie służebność przesyłu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku ustanowienia służebności przesyłu należy wliczyć koszty przygotowania nieruchomości do obciążenia służebnością przesyłu podmiot na rzecz którego ustanowiona będzie służebność przesyłu, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego.

W przedstawionych okolicznościach będą to koszty poniesione przez Państwa na sporządzenie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od ustanowienia służebności przesyłu, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy następuje nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, które jak już wcześniej wskazano nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Państwo ponosząc koszty na sporządzenie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej nie świadczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, ponoszone przez Państwa koszty na sporządzenie operatu szacunkowego określającego wartość służebności oraz wykonanie dokumentacji geodezyjnej, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, że koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do obciążenia, jako element składowy świadczenia zasadniczego, korzystają ze zwolnienia od podatku jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.