Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2023.3.IO

Interpretacja indywidualna w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna –

stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (data wpływu drogą elektroniczną 9 sierpnia 2023 r., data wpływu drogą pocztową 11 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupująca), (wcześniej V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: P Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

1. Wstęp

P Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający/Zbywca”) jest podmiotem, którego działalność polega na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Powyższa działalność skupia się głównie na realizacji inwestycji w obiekty, które następnie są przez Zbywcę wynajmowane lub sprzedawane do podmiotów trzecich. Zbywca prowadzi swoją działalność na terytorium Polski.

V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący/Nabywca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego posiadającą osobowość prawną. Nabywca jest spółką zawiązaną dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie powierzchni magazynowych dla celów komercyjnych.

W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji sprzedaży prawa własności (i) budynku o funkcji magazynowo biurowej (dalej: „Budynek”) oraz (ii) pozostałych budowli, pełniących funkcje pomocnicze względem Budynku (takie jak wiaty na rowery, chodniki, czy instalacje zewnętrzne, dalej: „Budowle”) wraz z prawem własności działek gruntu, na których są one posadowione (dalej: „Transakcja”). Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji jest przedstawiony w pkt (ii) i (iv) poniżej.

Wnioskodawcy planują zawrzeć Transakcję na przełomie III i IV kwartału 2023 r.

2. Opis nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

W ramach Transakcji Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo własności nieruchomości składającej się z:

a) zabudowanej części nieruchomości położonej w (…) przy ulicy (…) składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

- (…), obręb ewidencyjny (…), dla których Sąd Rejonowy dla (…) w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej „Sąd”) prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (…), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (…), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer;

- (…), obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer(…);

- (…), obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (…), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Grunt Zabudowany”);

b) niezabudowanej części nieruchomości położonej w (…) przy ulicy (…) składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

- (…), obręb ewidencyjny (…) , dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…) obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer;

- (…), obręb ewidencyjny (...), dla których Sąd prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Grunt Niezbudowany”)

(dalej Grunt Zabudowany i Grunt Niezabudowany łącznie jako: „Grunt”);

c) naniesień w postaci:

- budynku magazynowego („Budynek”) o łącznej powierzchni użytkowej (…) m²,

- naniesień stanowiących budowle w rozumieniu Prawa budowlanego: (dalej łącznie: „Budowli”), tj.:

- chodników, parkingów, dróg, ogrodzeń zewnętrznych, urządzeń reklamowych (maszty na flagi i pylony),

- wiaty,

- zewnętrznej instalacji elektroenergetycznej,

- systemu monitoringu (zewnętrzne słupy),

- zewnętrznej instalacji telekomunikacyjnej,

- zewnętrznej instalacji wodociągowej, instalacji sanitarnej, instalacji ppoż, zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej,

- zewnętrznej sieci gazowej,

- zbiornika przeciwpożarowego,

- zbiornika retencyjnego,

- balustrad,

- fundamentów pod maszyny i urządzenia,

- stacje ładowania pojazdów elektrycznych.

Grunt, Budynek i Budowle będą dalej określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy (…) z dnia (…) sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie „Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu obrębu (...), w gminie (…) (dalej: „MPZP”), Grunt Niezabudowany oznaczony został jako „2ZI (k)” tj. tereny zieleni izolacyjnej z dopuszczeniem komunikacji. Zgodnie z MPZP na tych gruntach możliwe jest lokalizowanie:

- dróg, miejsc parkingowych, placów manewrowych,

- pasów technologicznych napowietrznych linii energetycznych 220kV,

- obiektów budowlanych w postaci: indywidualnego uzbrojenia terenu, urządzeń budowlanych i budowli izolacyjnych (w szczególności ekranów akustycznych, przesłon optycznych, budowli ziemnych w postaci wałów).

Część Budowli które będą przedmiotem Transakcji, tj. instalacji wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej znajduje się częściowo poza Gruntem – na gruntach będących własnością podmiotów trzecich.

Budynek oraz wszystkie Budowle znajdujące się obecnie na Nieruchomości zostały wzniesione przez Sprzedającego. Były one sukcesywnie oddawane do użytkowania począwszy od (…) maja 2021 roku do (…) maja 2022 roku, gdy zostało wydane ostatnie pozwolenie na użytkowanie. Od momentu oddania do użytkowania Budynek oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń, czy też modernizacji, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej.

Od momentu uzyskania pierwszego pozwolenia na użytkowanie – powierzchnia Budynku oraz Budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą były wynajmowane najemcom lub wykorzystywane przez Sprzedającego. Jednocześnie należy wskazać, że na moment złożenia niniejszego wniosku cała powierzchnia Budynku jest przedmiotem umów najmu, przy czym wydanie najemcom ostatniej części Budynku nastąpi (…) czerwca 2023 r.

Przez Grunt przechodzą/znajdują się w nich instalacje wchodzące w skład przedsiębiorstwa podmiotów trzecich, które w świetle Prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Na Gruncie, w stosunku do części z nich, zostały ustanowione nieodpłatne, nieograniczone w czasie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych (dostawcy energii – (…) sp. z o.o. oraz dostawcy gazu – (…) sp. z o.o.). Z perspektywy prawnej, zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem Transakcji.

Ponadto należy wskazać, że:

- Drogi, parkingi, chodniki, wiaty itp. naniesienia wchodzące w skład Nieruchomości są przeznaczone również do korzystania przez najemców (w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT);

- Na moment złożenia niniejszego wniosku jak również na moment Transakcji umowy dotyczące wynajmowanej powierzchni Budynku nie zostaną rozwiązane (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, prawa i obowiązki z umowy najmu przejdą na Kupującego);

- Pewne części Budynku (pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym) nie są – ze względu na swoją naturę – przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku i – stanowiąc jego integralną część – służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT);

- Pewne powierzchnie Budynku mogły być też udostępniane zewnętrznym usługodawcom na potrzeby świadczonych przez nich usług;

- Budowle były i są elementami służącymi funkcjonowaniu Budynku jako całości zgodnie z ich przeznaczeniem i – w odróżnieniu od powierzchni samego Budynku – nie są zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Podobnie jednak jak powierzchnie Budynku o charakterze technicznym, takie Budowle były i są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania lub wspierały funkcjonalnie Budynek i służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT).

3. Zarys działalności Sprzedającego i Kupującego

Sprzedający jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą w szczególności realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41,10,Z). Sprzedający nie zatrudniał i nie zatrudnia żadnych pracowników celem wykonywania pracy związanej z Nieruchomością. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej odnośnie do Nieruchomości są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Nieruchomość stanowi główne aktywo Sprzedającego zaś wynajem powierzchni stanowi główne źródło przychodów operacyjnych Sprzedającego.

Kupujący jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Kupujący prowadzić będzie działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (usługowe i handlowe) powierzchni znajdujących się w Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT (Kupujący nie wykorzystuje Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie świadczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są oraz na moment Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., „Ustawa CIT”). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

Prawo własności Gruntu zostało nabyte przez Sprzedającego na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych w dniu 17 grudnia (...)(...) r., udokumentowanych aktami notarialnymi sporządzonymi przez (i) (…), notariusza w Łodzi, repertorium A nr (…); (ii) (…), notariusza w (…), repertorium A nr (…), (iii) (…), notariusza w Łodzi, repertorium A nr (…). Nabycie nie podlegało w całości opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do nieruchomości nabytych od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT, Zbywca nie mógł więc dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu. Zbywca odliczył jednak VAT od nabycia działki nr (…) oraz (…), które zostały wydzielone w dniu (…) lutego 2021 r. (które następnie uległy podziałowi). Zbywca odliczył również VAT naliczony w związku z pracami oraz zakupami (materiały budowlane itp.), poczynionymi w związku z budową naniesień (Budynku oraz Budowli) na przedmiotowym Gruncie.

Jak wskazano, były one budowane etapami i oddawane do użytkowania począwszy od (…) maja 2021 roku do (…) maja 2022 roku, gdy zostało wydane ostatnie pozwolenie na użytkowanie. Pierwsza część Budynku została wydana najemcom (…) czerwca 2021 r. Pozostała część Budynku jest sukcesywnie przekazywana najemcom do chwili obecnej. Oznacza to, że na moment Transakcji część powierzchni będzie przekazana najemcom ponad 2 lata przed planowaną Transakcją, a część powierzchni będzie przekazana mniej niż 2 lata przed planowaną Transakcją.

Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość jedynie w celu wykonywania działalności opodatkowanej polegającej na długoterminowym wynajmie powierzchni Budynku i czerpaniu dochodów z wynajmu. Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Poszczególne części składowe Nieruchomości, w tym Budynek podlegający wynajmowi na rzecz najemców, zostały ujęte jako środki trwałe w rozumieniu ustawy z dnia (…) lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości (o ile zakup tak podlegał reżimowi VAT) oraz wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku i Budowli.

W okresie do momentu Transakcji Sprzedający będzie zapewniał bieżące funkcjonowanie Nieruchomości przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług – tj. w szczególności Sprzedający był stroną następujących umów w tym zakresie:

- umów na dostawę usług do Nieruchomości (np. umów na obsługę techniczną, sprzątanie powierzchni wspólnych, serwis urządzeń, ochronę itp. („Umowy Serwisowe”);

- umów na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawę Mediów”).

5. Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości (w tym w prawa i obowiązki z nich wynikające, np. zobowiązanie do udzielonych obniżek czynszu).

W ramach Transakcji (lub – odpowiednio – w związku z Transakcją) na Kupującego zostały przeniesione w szczególności także:

1. prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (przynależności), które zostaną wskazane w załączniku do umowy sprzedaży Nieruchomości;

2. prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni w Budynku (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia (w części lub w całości) konieczna będzie cesja – może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu dla wszystkich lub niektórych powierzchni nie rozpocznie się przed dniem Transakcji oraz prawa, a w odniesieniu do niezapłaconych przez Sprzedającego zachęt czynszowych – także niewykonane obowiązki z umów dodatkowych do umów najmu – o ile takie niewykonane obowiązki wystąpią na dzień Transakcji);

3. prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji, gwarancji podmiotu dominującego i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), kaucji zdeponowanych przez najemców (o ile zostaną wpłacone do dnia Transakcji), w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji;

4. wskazane w umowie sprzedaży Nieruchomości prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców oraz autorów z tytułu gwarancji jakości i rękojmi w związku z wykonanymi pracami związanymi z robotami budowlanymi prowadzonymi w Budynku i na Nieruchomości oraz prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących tych robót (o ile takie występują) oraz prawa związane z odpowiedzialnością twórców dokumentacji obejmującej m.in. projekt koncepcyjny Budynku z tytułu gwarancji jakości i rękojmi;

5. majątkowe prawa autorskie do utworów (tj. projektów architektonicznych i budowlanych dotyczących Budynku i Budowli) powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) – w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Sprzedającego i będą zbywalne na dzień Transakcji);

6. wyłączne prawo do wykonywania autorskich praw zależnych oraz upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji dokumentacji projektowej powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami), oraz prawo do udzielania zgód osobom trzecim na tworzenie adaptacji przedmiotowej dokumentacji projektowej oraz upoważnienie do wykonywania osobistych praw autorskich wraz z prawem do udzielania dalszych upoważnień, w zakresie w jakim nabył je Sprzedający;

7. prawo własności wszystkich nośników, takich jak materiały, rejestry i pliki, zawierających dokumentację projektową;

8. dokumentacja prawna, techniczna i administracyjna związana z Nieruchomością wskazana w załączniku do umowy sprzedaży Nieruchomości i obejmująca na przykład: kopie materiałów z (…) przeprowadzonego w związku z Transakcją, wszystkie umowy najmu oraz umowy dodatkowe z najemcami, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń oraz dokumentacja zabezpieczeń gwarancji budowlanych, decyzje administracyjne związane z Nieruchomością, dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych, podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości czy też książkę obiektu budowlanego);

9. zezwolenia na zajęcie pasa drogi publicznej (o ile zostały wydane);

10. pozwolenia wodnoprawne (o ile zostały wydane);

11. ograniczone prawa rzeczowe ustanowione na rzecz Nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że:

- Przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji i będą przysługiwały Zbywcy.

- Zgodnie z ustaleniami Stron, tylko prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości wchodzą w skład przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy którakolwiek z przenoszonych umów dotyczyć będzie także innych budynków, gruntów lub budowli, tylko prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy dotyczące Nieruchomości będą stanowić przedmiot Transakcji, a pozostałe prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy pozostaną przy Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego w szczególności następujących elementów:

1. praw i obowiązków wynikających z Umów na Dostawę Mediów oraz Umów Serwisowych. Na dzień Transakcji lub około tej daty Umowy o Dostawę Mediów oraz Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Kupujący we własnym zakresie zawrze w przyszłości nowe umowy na dostawę mediów/umowy serwisowe, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów/ usług serwisowych (przy czym nie można wykluczyć, że będą to dostawcy, którzy dostarczali media do Nieruchomości w okresie przed Transakcją);

2. praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego (w tym umowy o prowadzenie ksiąg);

3. dokumentacji prawnej i księgowej, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Sprzedającego, a także kopii dokumentów podatkowych Sprzedającego;

4. praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank;

5. praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;

6. praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Sprzedającego.

Jak wskazano, intencją Wnioskodawców będzie rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów i Umów Serwisowych z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie przez Kupującego. Nie zostało jednak wykluczone tymczasowe korzystanie przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcami) – np. wówczas sytuacji, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji lub około tej daty. Niemniej, w takim wypadku Sprzedający wypowiedziałby przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocząłby się bieg okresów ich wypowiedzenia. W wyjątkowych sytuacjach może też się zdarzyć, że dana umowa byłaby kontynuowana przez Sprzedającego i rozliczana następnie między Sprzedającym a Kupującym lub Wnioskodawcy wystąpią do dostawcy o zgodę na cesję tej umowy na rzecz Kupującego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, w związku z czym na skutek Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu na podstawie art. 231 kodeksu pracy.

Wnioskodawcy są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. Stąd – Wnioskodawcy zamierzają złożyć w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, aby zabezpieczyć Transakcję w sytuacji, w której według organów podatkowych dostawa Nieruchomości, w całości lub części, podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Należy podkreślić, że z przyczyn ostrożnościowych ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie dotyczyło wszystkich budynków i budowli objętych Transakcją, niezależnie od daty oddania ich do użytkowania.

6. Opis działalności Kupującego i Sprzedającego po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie magazynowych i biurowych znajdujących się w Budynku. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o strategię grupy, do której należy Nabywca.

Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z dostawcami usług, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (…) lub zarządzania aktywami (…). Wybrane usługi w tym zakresie mogą być świadczone przez podmiot powiązany z Nabywcą lub Sprzedającym.

Pismem z 9 sierpnia 2023 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1. Jakie konkretnie budynki/budowle znajdują się na poszczególnych działkach? (proszę odnieść się odrębnie do każdej działki)

Spółka pragnie wskazać, że na działkach:

a) (…), znajduje się budynek hali magazynowej, droga, parking, ogrodzenie, zewnętrzna instalacja gazowa, zewnętrzna instalacja wodociągowa i przeciwpożarowa, zewnętrzna instalacja sanitarna, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna, zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna, chodnik, balustrady, system monitoringu;

b) (…), znajduje się budynek hali magazynowej, droga, zbiornik retencyjny i ogrodzenie, zewnętrzna instalacja gazowa, zewnętrzna instalacja wodociągowa i przeciwpożarowa, zewnętrzna instalacja sanitarna, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna, zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna, chodnik, system monitoringu, balustrady;

c) (…), znajduje się budynek hali magazynowej, droga, zbiornik retencyjny i ogrodzenie, zewnętrzna instalacja gazowa, zewnętrzna instalacja wodociągowa i przeciwpożarowa, zewnętrzna instalacja sanitarna, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna, zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna, chodnik, system monitoringu, fundamenty pod maszyny i urządzenia, agregaty prądotwórcze (stacje ładowania pojazdów);

d) (…), znajduje się budynek hali magazynowej, droga, zbiornik retencyjny, zbiornik pożarowy, zewnętrzna instalacja gazowa i ogrodzenie, zewnętrzna instalacja wodociągowa i przeciwpożarowa, zewnętrzna instalacja sanitarna, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna, zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna, chodnik, wiaty na rowery, system monitoringu, fundamenty pod maszyny i urządzenia, agregaty prądotwórcze (stacje ładowania pojazdów);

e) (…), znajduje się budynek hali magazynowej oraz plac manewrowy, droga, parking i ogrodzenie, zewnętrzna instalacja wodociągowa i przeciwpożarowa, zewnętrzna instalacja sanitarna, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna, zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna, chodnik, system monitoringu;

f) (…), znajduje się budynek hali magazynowej oraz plac manewrowy, droga, parking i ogrodzenie, zewnętrzna instalacja wodociągowa i przeciwpożarowa, zewnętrzna instalacja sanitarna, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna, zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna, chodnik, system monitoringu, maszty na flagi i pylony;

g) (…), znajduje się budynek hali magazynowej oraz plac manewrowy, droga, parking i ogrodzenie, zewnętrzna instalacja wodociągowa i przeciwpożarowa, zewnętrzna instalacja sanitarna, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna, zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna, chodnik, balustrady, system monitoringu;

h) (…), znajduje się plac manewrowy, droga, parking i ogrodzenie, zewnętrzna instalacja wodociągowa i przeciwpożarowa, zewnętrzna instalacja sanitarna, zewnętrzna kanalizacja deszczowa, zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna, zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna, chodnik, balustrady, system monitoringu, fundamenty pod maszyny i urządzenia, agregaty prądotwórcze (stacje ładowania pojazdów);

i) (…), znajduje się zewnętrzna kanalizacja deszczowa.

Na działkach (…) nie znajdują się żadne budynki ani budowle.

2. Czy doszło w stosunku do tych budynków/budowli do pierwszego zasiedlenia (używania)? (proszę odnieść się do każdego budynku/budowli osobno)?

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że na dzień planowanej transakcji w stosunku do budynku oraz wszystkich budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Budynek i Budowle będące przedmiotem Transakcji były budowane i oddawane do użytkowania (na podstawie pozwoleń na użytkowanie) etapami począwszy od (…) maja 2021 r. do (…) maja 2022 r.

W odniesieniu do Budynku, pierwsze wydanie jego powierzchni najemcom miało miejsce (…) czerwca 2021 r. Wnioskodawca zaznacza jednak, że 100% najmowalnej powierzchni magazynu stało się przedmiotem najmu dopiero od (...) czerwca 2023 r. kiedy to wydano ostatnią część Budynku najemcom. Pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło więc częściowo z dniem (…) czerwca 2021 r., ostatecznie zaś 100% powierzchni najmu budynku stało się przedmiotem pierwszego zasiedlenia przez najemców z dniem (…) czerwca 2023 r.

Jak Strona wskazała we wniosku, pewne części Budynku (pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym oraz powierzchnie Budynku udostępniane zewnętrznym usługodawcom na potrzeby świadczonych przez nich usług) mogą nie być – ze względu na swoją naturę – przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców, a tym samym nigdy nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku i – stanowiąc jego integralną część – służą działalności Sprzedającego polegającej na wynajmie powierzchni Budynku. W ocenie Spółki należy uznać, że dla tych części Budynku pierwsze zasiedlenie miało miejsce (…) czerwca 2021 r., tj. w momencie pierwszego przekazania najmowalnej części powierzchni Budynku najemcy –jako że od tego momentu zaczęły być one faktycznie wykorzystywane przez Sprzedającego na cele związane z najmem. Konsekwentnie, jeżeli kolejne etapy budowy Budynku obejmowały budowę lub rozbudowę tego typu powierzchni – należy uznać, że Sprzedający rozpoczynał ich używanie z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla danego etapu budowy (od tego dnia mógł rozpocząć korzystanie z tego typu części Budynku). Ostatecznie więc 100% tego typu powierzchni Budynku stało się przedmiotem pierwszego zasiedlenia z dniem (…) maja 2022 r., tj. z dniem uzyskania ostatniego pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Budowle, jako element infrastruktury niezbędny do efektywnego korzystania z Budynku, oddawane były do użytkowania z poszczególnymi etapami budowy na przestrzeni (…) maja 2021-2023 r. Poniżej Spółka prezentuje daty oddania do użytkowania poszczególnych budowli, w ramach ukończonych etapów:

- chodniki, parkingi, drogi, ogrodzenia zewnętrzne – (…) maja2021 r. (Etap 1A) /(…) maja 2022 r. (Etap IB),

- urządzenia reklamowe (maszty na flagi i pylony) – (…) maja 2021 r. (Etap 1A),

- wiaty – (…) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna – (…) maja (...)21 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- system monitoringu (zewnętrzne słupy) – 2023 r.,

- zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna – (…) maja (...)21 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- zewnętrzna instalacja wodociągowa, instalacja sanitarna, instalacja ppoż., zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej – (…) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- zewnętrzna sieć gazowa – (…) maja 2021 r. (Etap 1A),

- zbiornik przeciwpożarowy – (…) maja 2021 (Etap 1A),

- zbiornika retencyjny – (…) maja 2021 r. (Etap 1A),

- balustrady – (…) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- fundamenty pod maszyny i urządzenia – (…) maja 2021 r. (Etap 1A) / czerwiec 2023 r. (Etap IB),

- stacje ładowania pojazdów – (…) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB).

Biorąc pod uwagę, że pierwsze przekazanie części powierzchni Budynku najemcy miało miejsce (…) czerwca 2021 r. – to w ocenie Spółki należy uznać, że to w tej dacie doszło do pierwszego zasiedlenia części Budowli, jako, że w tym momencie infrastruktura Budowli wokół Budynku zaczęła być faktycznie wykorzystywana.

Pozostałe Budowle zostały oddane do użytkowania w roku (...)22 i roku 2023 – zgodnie z informacją zamieszczoną powyżej. Biorąc pod uwagę, że Budynek był już w tych latach przedmiotem najmu, a Budowle znajdujące się poza bryłą Budynku były faktycznie użytkowane – należy uznać, że w tych datach doszło do pierwszego zasiedlenia pozostałych Budowli.

3. Czy na dzień dostawy minie okres 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia budynków/budowli? Proszę odnieść się do każdej działki zabudowanej?

W świetle powyżej zaprezentowanych wyjaśnień Spółka pragnie wskazać, że (tak jak to zostało wskazane na str. 21 wniosku) w odniesieniu do części Budynku i części Budowli, na moment Transakcji – upłynie okres 2 lat od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

Poniżej Spółka wskazuje, w odniesieniu do których Budowli na dzień dostawy minie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia:

- chodniki, parkingi, drogi, ogrodzenia zewnętrzne – (…) maja 2021 r. (Etap 1A),

- urządzenia reklamowe (maszty na flagi i pylony) – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- wiaty – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- zewnętrzna instalacja wodociągowa, instalacja sanitarna, instalacja ppoż., zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- zewnętrzna sieć gazowa – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- zbiornik przeciwpożarowy – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- zbiornik retencyjny – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- balustrady – (...).05.2021 (Etap 1A),

- fundamenty pod maszyny i urządzenia – (...) maja 2021 (Etap 1A),

- stacje ładowania pojazdów – (...) maja 2021 (Etap 1A).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że w jego ocenie, oznaczenie dokładnej daty pierwszego zasiedlenia do każdej części Budynku i każdej Budowli nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku, intencją Stron jest opodatkowanie transakcji VAT. Wnioskodawcy zamierzają więc, z ostrożności, złożyć w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w stosunku do całego Budynku i wszystkich Budowli objętych Transakcją, niezależnie od daty oddania ich do użytkowania.

W kontekście pytań zadanych we Wniosku istotne jest więc jedynie wskazanie, że część Budynku i część Budowli była przedmiotem pierwszego zasiedlenia na więcej niż 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

4. Czy będący przedmiotem Transakcji majątek Sprzedającego, będzie/nie będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem dostawy?

oraz,

5. Czy będąca przedmiotem Transakcji część majątku Sprzedającego, mogłaby/nie mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego?

Spółka pragnie podkreślić, iż w celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawców zawarte we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Spółki, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz ZCP ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawców, gdyż rozstrzyga o podleganiu dokonanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu ma istotny wpływ na stopień rentowności dokonanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Spółki, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonanej przez organ, a nie elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców. Stąd – zdaniem Spółki – to organ wydający interpretację jest obowiązany do dokonania wykładni tych terminów, tj., „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP).

Uprawnienie i obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych – m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI1044/08).

W tym miejscu natomiast Spółka raz jeszcze chce powtórzyć za złożonym Wnioskiem, że:

a) składniki majątkowe stanowiące przedmiot Transakcji, której klasyfikacja na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o PCC stanowi przedmiot zapytania Wnioskodawców, zostały szczegółowo wymienione i opisane w pkt 2 i 5 (str. 6 i 9 Wniosku); ponadto (na str. 10 i 11 Wniosku) wskazano również składniki majątkowe należące do Zbywcy, które nie są przedmiotem Transakcji; w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 powyżej Organu, Spółka pragnie zatem odesłać do tej części przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego,

b) w szczególności, jak wskazano we Wniosku, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków związanych z profesjonalnymi usługami w dziedzinach doradztwa podatkowego, doradztwa prawnego i księgowości, dokumentacji prawnej i księgowej, praw i obowiązków wynikających z rachunków bankowych zawartych pomiędzy Sprzedającym a bankiem, praw i obowiązków z polis ubezpieczeniowych, praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzaniu Nieruchomością a także praw i obowiązków wynikających z kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Sprzedającego; natomiast może się zdarzyć, że w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia na Kupującego niektórych umów na dostawy mediów i usług serwisowych (ze względu na korzystniejsze ceny i kary umowne, które w razie zerwania obciążyłyby Sprzedającego),

c) przedmiot Transakcji nie był u Sprzedającego wyodrębniony organizacyjnie, ponieważ nie stanowił odrębnego działu, wydziału czy oddziału wydzielonego w ramach prowadzonej działalności przez Sprzedającego, ani nie były prowadzone w stosunku do Nieruchomości oddzielne księgi rachunkowe,

d) przedmiot Transakcji nie był u Sprzedającego wyodrębniony finansowo, ponieważ Sprzedający nie prowadził w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, Nieruchomość była obsługiwana przez wysoko wykwalifikowanych usługodawców zewnętrznych (biuro rachunkowe oraz podmiot świadczący usługi z zakresu zarządzania nieruchomościami). W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia dokumentacji księgowej w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych, a także kopii dokumentów podatkowych, ani żadnych zobowiązań związanych z finansowaniem Nieruchomości,

e) zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie w stanie niezależnie działać gospodarczo w oderwaniu od innych składników dotychczasowego właściciela Nieruchomości. W szczególności, nowy właściciel będzie musiał zapewnić zewnętrznych dostawców usług zarządzania Nieruchomością, dostawców usług księgowych, zawrzeć umowy z dostawcami mediów, umowy rachunków bankowych itp. by być w stanie za pomocą nabytych składników majątku prowadzić działalność z zakresu najmu.

Tym niemniej, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, to organ wydający interpretację jest obowiązany do dokonania wykładni tych terminów, tj. „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa (w tym do oceny, na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, czy nabyte składniki majątku mogłyby funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy) i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja jak we wniosku)

1. Czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o VAT?

2. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT?

3. Czy po dokonaniu Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do:

(i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do

(ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

2. Dostawa Nieruchomości w części:

1) obejmującej dostawę:

a) Budynku w części odpowiadającej powierzchni użytkowej tego Budynku, która w momencie dokonania Transakcji będzie przedmiotem najmu trwającego 2 lata lub dłużej,

b) Budynku w części odpowiadającej powierzchni użytkowej tego Budynku, która w momencie dokonania Transakcji nie będzie przedmiotem najmu, ale będzie wykorzystywana przez Sprzedającego na cele związane z najmem Nieruchomości przez co najmniej 2 lat od dnia jej wybudowania lub dłużej,

c) Budowli, które w momencie dokonania Transakcji nie będą przedmiotem najmu, ale będą wykorzystywane przez Sprzedającego na cele związane z najmem Nieruchomości lub przez najemców w ramach umów najmu przez co najmniej 2 lata od dnia ich wybudowania lub więcej

- będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i zastosowania opodatkowania VAT – w związku z czym ostatecznie dostawa ta będzie opodatkowania VAT;

2) obejmującej dostawę:

a) Budynku w części odpowiadającej powierzchni użytkowej tego Budynku, która w momencie dokonania Transakcji będzie przedmiotem najmu trwającego krócej niż 2 lata,

d) Gruntu Niezabudowanego

-nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania, a więc będzie opodatkowana VAT.

Biorąc pod uwagę, że Strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Kupującego, określenie czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływać będzie na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego – odpowiedź na każde z zadanych pytań wpłynie na obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych tak Nabywcy, jak i Zbywcy.

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

I. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji powinno być opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT, konieczne jest ustalenie czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że Transakcja powinna była zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja powinna była zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

II. Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Odnośnie do definicji przedsiębiorstwa, należy wskazać, że nie została ona wyrażona w przepisach Ustawy o VAT, ale wynika z przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne oraz tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

i. zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

i. przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

ii. nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

i. angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

ii. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

i. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

ii. umowy o zarządzanie nieruchomością;

iii. umowy zarządzania aktywami;

iv. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (…)

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”. W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne, wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Grunt, Budynek i Budowle oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące praw własności intelektualnej itd.). Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Budynku wraz z przynależnościami (b) umowa o zarządzenie nieruchomością, czy też (c) umowy zarządzania aktywami. W konsekwencji, Wnioskodawcy pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę, przedmiot Transakcji będzie zawierał jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”, czyli Nieruchomość. Do przedmiotu Transakcji wejdzie tylko jeden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Wnioskodawców jednoznacznie wskazuje na to, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Mając również na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą oraz stanowisko organów podatkowych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwo, w szczególności z uwagi na fakt, iż: (i) w ramach Transakcji na Kupującego nie zostały przeniesione zobowiązania (w szczególności z tytułu ewentualnych kredytów związanych z Nieruchomością), (ii) Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, oraz (iii) zakres Transakcji ograniczony został w praktyce do Nieruchomości (tj. zasadniczo do Gruntu, Budynku i Budowli), zatem nie sposób uznać, aby zespół tychże składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Sprzedającego), ubezpieczenia, umów o zarządzanie nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami. Innymi słowy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem Transakcji nie ma w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. pobieranie płatności czynszowych, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, zarządzanie dostawcami usług bieżącego utrzymania) będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, działalność gospodarcza Sprzedającego polega na wynajmowaniu powierzchni Budynku. Na moment dokonania Transakcji umowy najmu z obecnymi najemcami nie zostaną co prawda wypowiedziane, jednak niewypowiadanie umów najmu z wieloletnimi najemcami stanowi praktykowane na rynku postępowanie w przypadku takich transakcji. Kupujący po nabyciu Nieruchomości ma zamiar również prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości. Mimo zbieżności rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość. Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w ramach Transakcji nie przejdą na Kupującego zawarte umowy ani inne składniki majątku Sprzedającego, niezbędne celem prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej. Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym, przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) listopada 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012. 444.2019.3.EW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012. 688.2018.2.KM, interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2. 4012.198.2020.3.KS, interpretacja indywidualna z 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1. 4012.220.2021.3.MM, interpretacja indywidualna z 10 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3. 4012.322.2021.2.IG czy też interpretacja indywidualna z 14 września 2021, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.528.2021.3.DS). Mając na względzie powyżej przedstawione regulacje, zdaniem Wnioskodawców przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwo.

III. Pojęcie przedsiębiorstwa wyrażone w doktrynie prawa

Jak wskazano powyżej, określając przedsiębiorstwo w art. 55¹ k.c., wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić wiele czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość (pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż – w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo – muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być zatem swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych.

Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej, to zawsze każde zestawienie składników przynosiłoby albo sukces, albo porażkę w działalności gospodarczej. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot transakcji będzie ograniczony zasadniczo do zbycia samej Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym.

Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

IV. Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „(…)”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT, którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

- nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

- być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

- posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

- posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie będzie zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem dostawy będzie co do zasady wyłącznie Nieruchomość.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. W konsekwencji – po nabyciu od Sprzedającego Nieruchomości – Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

V. Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy – Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu – bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego – nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

Tymczasem w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”.

-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-784/15/JP, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem, wskazał, że „nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KHS. Ponadto przedmiotem zbycia nie są ani należności ani zobowiązania pomimo, że one występują. Brak jest także przypisanych do niej pracowników, co oznacza że Nieruchomość nie może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że tzw. Nieruchomość, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-81/13-4/AWa, wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości wraz z określonymi składnikami majątkowymi z nimi związanymi – z wyłączeniem takich składników jak: (i) zawarte przez zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku, (ii) inne wierzytelności i inne prawa majątkowe związane z nabywanymi nieruchomościami, (iii) zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywającego umów o pracę, (iv) umowy ubezpieczenia, (v) środki pieniężne, (vi) umowa o rachunek bankowy zbywającego, (vii) księgi rachunkowe i podatkowe zbywającego, (viii) zawarte przez zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych, (ix) firma zbywającego – nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wskazany powyżej „zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, potwierdził stanowisko wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., o sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI, w której w stanie faktycznym Wnioskodawca zaznaczył, iż w ramach transakcji nabycia nieruchomości nie wstąpi w szereg praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z obecnym wykonywaniem działalności gospodarczej przez dostawcę w zakresie wynajmowania pomieszczeń handlowych i usługowych na terenie nieruchomości, stwierdził iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy. Sprzedawana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy przedstawiony zespół składników majątkowych będący przedmiotem nabycia, nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej”.

VI. Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji stanowi dostawę Budynku, infrastruktury towarzyszącej w postaci Budowli oraz Gruntu, z którym te naniesienia są trwale związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Co do zasady sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Ustawy o VAT.

Brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do Transakcji

W odniesieniu do Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwać będzie dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, Nieruchomość nie będzie do dnia Transakcji wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu oraz wytworzeniu Nieruchomości, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostaną spełnione.

Brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do Transakcji

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 przez terenu budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Grunt Zabudowany posiada naniesienia w postaci Budynku i Budowli – wskazany przepis nie może więc znaleźć do niego zastosowania. W odniesieniu natomiast do Gruntu Niezabudowanego, zgodnie z MPZP zostało do niego przypisane oznaczenie „2ZI (k)” tj. zieleń izolacyjna z dopuszczeniem komunikacji. Pod powyższym oznaczeniem dopuszczalne jest lokalizowanie również:

- dróg, miejsc parkingowych, placów manewrowych,

- pasów technologicznych napowietrznych linii energetycznych 2(...) kV,

Dodatkowo MPZP ustala minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej na rzeczonych gruntach na poziomie 5%. Pozostałe 95% zgodnie z MPZP może zostać przeznaczone na wymienione powyżej naniesienia.

W ocenie Wnioskodawców, przy ocenie przeznaczenia danego terenu na potrzeby VAT analizie należy poddać nie tylko zapisy dotyczące głównego przeznaczenia, ale również zapisy uzupełniające, doprecyzowujące sposób jego wykorzystania.

Biorąc pod uwagę możliwość zabudowania Gruntu Niezabudowanego, zgodnie z MPZP, aż w 95% różnego rodzaju naniesieniami – w ocenie Wnioskodawców Grunt Niezabudowany na potrzeby VAT należy traktować jako tereny budowlane. Tym samym zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do jego dostawy.

Analogiczne, ugruntowane stanowisko prezentuje Dyrektor KIS, np. w interpretacji indywidualnej sygn. 0112-KDIL3.4012.233.2023.1.EW z dnia 17 maja 2023 r., gdzie uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, wskazał: „Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który teren będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji „dopuszcza się: lokalizację obiektów usługowych wkomponowanych w zieleń, wysokość nowej zabudowy – parter i poddasze użytkowe; realizację komunikacji wewnętrznej; lokalizację obiektów i urządzeń małej architektury; obsługę komunikacyjną”. Możliwość wybudowania na gruncie obiektów usługowych, lokalizację obiektów i urządzeń małej architektury, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany”.

Tym samym, dostawa Gruntu Niezabudowanego wchodzącego w skład Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, a tym samym będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT. Zwolnienie to nie będzie miało również zastosowania do Gruntu Zabudowanego.

Zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do Transakcji

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu kupującemu lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu, lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło przed lub nastąpi na moment Transakcji pierwsze zasiedlenie. W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych).

Jak wskazano, Nieruchomość była i jest systematycznie oddawana do użytkowania i wynajmowana (lub wykorzystywana przez Sprzedającego na potrzeby świadczenia usług najmu) – pierwsza część powierzchni Budynku została wydana najemcom w dniu (...) czerwca 2021 r. Kolejne powierzchnie Budynku, a także Budowle były/są oddawane do użytkowania i wydawane najemcom etapami na przestrzeni ostatnich 2 lat.

W stosunku do części Budowli oraz części powierzchni Budynku na moment Transakcji niewątpliwie więc spełniona będzie przesłanka upływu 2 lat licząc od dnia pierwszego zasiedlenia. W tej też części dostawa dokonywana w ramach Transakcji będzie spełniać warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji. W konsekwencji, Wnioskodawcy będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości. Jeśli Strony skutecznie skorzystają z tego uprawnienia, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy podtrzymują, że w ramach Transakcji obejmującej Nieruchomość:

1. Dostawa Budynku w części odpowiadającej powierzchni użytkowej tego Budynku, która w momencie dokonania Transakcji będzie przedmiotem najmu trwającego 2 lata lub więcej,

2. Dostawa Budynku w części odpowiadającej powierzchni użytkowej tego Budynku, która w momencie dokonania Transakcji nie będzie przedmiotem najmu, ale będzie wykorzystywana przez Sprzedającego na cele związane z najmem Nieruchomości co najmniej 2 lata od dnia jej wybudowania lub więcej,

3. Dostawa Budowli, które w momencie dokonania Transakcji nie będą przedmiotem najmu, ale będą wykorzystywane przez Sprzedającego na cele związane z najmem Nieruchomości lub przez najemców w ramach umów najmu co najmniej 2 lata od dnia ich wybudowania lub więcej

- będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jeżeli Strony skutecznie skorzystają z tego prawa – dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do Transakcji

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, w ocenie Wnioskodawców dostawa Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT ponieważ:

- dostawa części Budynku i części Budowli, w stosunku do których pierwsze zasiedlenie nastąpiło w okresie dłuższym niż 2 lata przed Transakcją, podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – nie może być więc objęta tym zwolnieniem,

- Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze wzniesieniem Budynków i Budowli będących przedmiotem Transakcji, stąd nie została spełniona przesłanka do zastosowania tego zwolnienia w stosunku do dostawy dostała pozostałej części Budynku i pozostałej części Budowli.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców do Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Tym samym w ramach Transakcji obejmującej dostawę:

a) Budynku w części odpowiadającej powierzchni użytkowej tego Budynku, która w momencie dokonania Transakcji będzie przedmiotem najmu trwającego krócej niż 2 lata,

- nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania, a więc będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku w którym Wnioskodawcy złożą w przewidziany prawem sposób oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji, dostawa całej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki, a Zbywca będzie zobowiązany do jej udokumentowania fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów/usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu/wytworzeniu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i wykazanego na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony był warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10 ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT. Podsumowując, Kupujący będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) przewyższy wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług (tj. w zakresie objętym pytaniami nr 1, 2 i 3) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z (...)22 r. poz. 1360 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość w skład której wchodzą:

- działka nr (…), zabudowana budynkiem hali magazynowej, drogą, parkingiem, ogrodzeniem, zewnętrzną instalacją gazową, zewnętrzną instalacją wodociągową i przeciwpożarową, zewnętrzną instalacją sanitarną, zewnętrzną kanalizacją deszczową, zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną, zewnętrzną instalacją telekomunikacyjną, chodnikiem, balustradą, systemem monitoringu;

- działka nr (…), zabudowana budynkiem hali magazynowej, drogą, zbiornikiem retencyjnym i ogrodzeniem, zewnętrzną instalacją gazową, zewnętrzną instalacją wodociągową i przeciwpożarową, zewnętrzną instalacją sanitarną, zewnętrzną kanalizacją deszczową, zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną, zewnętrzną instalacją telekomunikacyjną, chodnikiem, system monitoringu, balustradą;

- działka nr (…) zabudowana halą magazynową, drogą, zbiornikiem retencyjnym, zbiornikiem pożarowym, zewnętrzną instalacją gazową i ogrodzeniem, zewnętrzną instalacją wodociągową i przeciwpożarową, zewnętrzną instalacją sanitarną, zewnętrzną kanalizacją deszczową, zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną, zewnętrzną instalacją telekomunikacyjną, chodnikiem, wiatami na rowery, systemem monitoringu, fundamentami pod maszyny i urządzenia, agregatami prądotwórcze (stacje ładowania pojazdów);

- działka nr (…), zabudowana budynkiem hali magazynowej oraz placem manewrowym, drogą, parkingiem i ogrodzeniem, zewnętrzną instalacją wodociągową i przeciwpożarową, zewnętrzną instalacją sanitarną, zewnętrzną kanalizacją deszczową, zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną, zewnętrzną instalacją telekomunikacyjną, chodnikiem, systemem monitoringu;

- działka nr (…), zabudowana placem manewrowym, drogą, parkingiem i ogrodzeniem, zewnętrzną instalacją wodociągową i przeciwpożarową, zewnętrzną instalacją sanitarną, zewnętrzną kanalizacją deszczową, zewnętrzną instalacją elektroenergetyczną, zewnętrzną instalacją telekomunikacyjną, chodnikiem, balustradami, systemem monitoringu, fundamentami pod maszyny i urządzenia, agregatami prądotwórcze (stacjami ładowania pojazdów);

- działka nr (…), na której znajduje się zewnętrzna kanalizacja deszczowa,

- niezabudowane działki o nr (…).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z Umów na dostawę mediów oraz umów serwisowych (Kupujący we własnym zakresie zawrze w przyszłości nowe umowy na dostawę mediów/umowy serwisowe, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów/usług serwisowych), praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego, dokumentacji prawnej i księgowej, praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank, praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych oraz praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością. Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego, w szczególności, praw i obowiązków wynikających z kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedaż prawa własności Nieruchomości nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana Nieruchomość nie będzie stanowiła na dzień dokonaniem transakcji sprzedaży zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zbywana Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej transakcji, nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

c) adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Budynek i Budowle będące przedmiotem Transakcji były budowane i oddawane do użytkowania (na podstawie pozwoleń na użytkowanie) etapami począwszy od (...) maja 2021 r. do 17 maja 2022 r. W odniesieniu do Budynku, pierwsze wydanie jego powierzchni najemcom miało miejsce (...) czerwca 2021 r. całość powierzchni magazynu stała się przedmiotem najmu dopiero od (...) czerwca 2023 r. kiedy to wydano ostatnią część Budynku najemcom. Pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło więc częściowo z dniem (...) czerwca 2021 r., ostatecznie zaś całość powierzchni najmu budynku stało się przedmiotem pierwszego zasiedlenia przez najemców z dniem (...) czerwca 2023 r. Jak wynika z wniosku, pewne części Budynku (pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym oraz powierzchnie Budynku udostępniane zewnętrznym usługodawcom na potrzeby świadczonych przez nich usług) mogą nie być przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców, a tym samym nigdy nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Jak Państwo wskazali są one niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku i – stanowiąc jego integralną część – służą działalności Sprzedającego polegającej na wynajmie powierzchni Budynku. Wskazali Państwo, że dla tych części Budynku pierwsze zasiedlenie miało miejsce (...) czerwca 2021 r., tj. w momencie pierwszego przekazania części powierzchni Budynku najemcy. Sprzedający rozpoczynał ich używanie z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla danego etapu budowy. Ostatecznie 100% powierzchni Budynku stało się przedmiotem pierwszego zasiedlenia z dniem 17 maja 2022 r., tj. z dniem uzyskania ostatniego pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Budowle, jako element infrastruktury niezbędny do efektywnego korzystania z Budynku, oddawane były do użytkowania z poszczególnymi etapami budowy na przestrzeni (...) maja 2021-2023 r. Daty oddania do użytkowania poszczególnych budowli, w ramach ukończonych etapów są następujące:

- chodniki, parkingi, drogi, ogrodzenia zewnętrzne – (...) maja 2021 r. (Etap 1A) /(…) maja 2022 r. (Etap IB),

- urządzenia reklamowe (maszty na flagi i pylony) – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- wiaty – (...) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- zewnętrzna instalacja elektroenergetyczna – (...) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- system monitoringu (zewnętrzne słupy) – 2023 r.,

- zewnętrzna instalacja telekomunikacyjna – (...) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- zewnętrzna instalacja wodociągowa, instalacja sanitarna, instalacja ppoż., zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej – (...) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- zewnętrzna sieć gazowa – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- zbiornik przeciwpożarowy – (...) maja 2021 (Etap 1A),

- zbiornika retencyjny – (...) maja 2021 r. (Etap 1A),

- balustrady – (...) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB),

- fundamenty pod maszyny i urządzenia – (...) maja 2021 r. (Etap 1A) / czerwiec 2023 r. (Etap IB),

- stacje ładowania pojazdów – (...) maja 2021 r. (Etap 1A)/ (…) maja 2022 r. (Etap IB).

Wskazali Państwo, że pierwsze przekazanie części powierzchni Budynku najemcy miało miejsce (...) czerwca 2021 r.

Pozostałe Budowle zostały oddane do użytkowania w roku 2022 i roku 2023. Biorąc pod uwagę, że Budynek był już w tych latach przedmiotem najmu, a Budowle znajdujące się poza bryłą Budynku były faktycznie użytkowane – należy uznać, że w tych datach doszło do pierwszego zasiedlenia pozostałych Budowli.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem Budynku i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek był i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, która polega na wynajmowaniu powierzchni magazynowych, już od momentu wydania pierwszej części powierzchni potencjalnym najemcom w dniu (...) czerwca 2021 r. Kolejne części były wydawane etapami do 17 maja 2022 r., zatem niektóre z powierzchni Budynku będące przedmiotem najmu zostały wydane najemcom mniej niż 2 lata przed planowaną datą Transakcji. Tym samym – cały Budynek, był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia. W chwili planowanej sprzedaży tylko dla części Budynku od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W momencie planowanej sprzedaży część Budynku będzie przedmiotem pierwszego zasiedlenia krócej niż 2 lata. W odniesieniu do Budowli również były oddawane do użytkowania etapami na przestrzeni (...) maja 2021 r. do czerwca 2023 r. zatem w chwili planowanej sprzedaży również tylko dla części Budowli od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budynek oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń, czy też modernizacji, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej. Zbywca odliczył podatek VAT naliczony z związku z pracami oraz zakupami poczynionymi w związku z budową Budynku i Budowli. Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy cały Budynek oraz Budowle, były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zatem dostawa opisanych Budynku i Budowli nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto z opisu sprawy wynika, że od pierwszego zasiedlenia części Budynku i niektórych Budowli do chwili ich sprzedaży nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w związku z czym dostawa tych części Budynku i tych Budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast pozostałe części Budynku i Budowle, w odniesieniu do których, od chwili pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy części Budynku oraz części Budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. obiektów, to w odniesieniu do tych obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo korzystając z przepisów art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, dokonując dostawy ww. części Budynku oraz Budowli (tj. tych w przypadku których od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy upłynie okres 2 lat lub dłuższy), mogą Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy ww. części Budynku oraz ww. Budowli gdyż jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Kupujący i Sprzedający będąc czynnymi podatnikami VAT, złożą w akcie notarialnym zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie dostawy ww. obiektów.

Reasumując, będą mieli Państwo prawo do zastosowania do planowanej dostawy działek zabudowanych Budynkiem oraz Budowlami w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy części Budynku oraz części Budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Odnosząc się natomiast do dostawy części Budynku i Budowli dla których na dzień dostawy nie minie 2 lata od pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży, nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości wraz wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku i Budowli. Tym samym nie zostanie spełniony pierwszy warunek umożliwiający zwolnienie ww. części Budynku oraz tych Budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa części Budynku i Budowli dla których nie minie 2 lata od pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży nie będzie także zwolniona od podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wskazali Państwo nie były one nigdy wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

W konsekwencji planowana sprzedaż części Budynku i Budowli dla których nie miną 2 lata od pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług stawką właściwą dla przedmiotu dostawy, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Skoro zamierzają Państwo wybrać opodatkowanie dostawy opisanego we wniosku Budynku oraz Budowli to opodatkowaniem tym objęta będzie – zgodnie z 29a ust. 8 ustawy – także transakcja sprzedaży Działek na których ww. Budynek i Budowle są posadowione.

Natomiast odnosząc się do dostawy niezabudowanych działek o numerach ewidencyjnych (…) należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy, w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego ww. Grunt Niezabudowany oznaczony został jako „2ZI (k)” tj. tereny zieleni izolacyjnej z dopuszczeniem komunikacji.

Zgodnie z MPZP na tych gruntach możliwe jest lokalizowanie:

- dróg, miejsc parkingowych, placów manewrowych,

- pasów technologicznych napowietrznych linii energetycznych 220kV,

Zatem ww. niezabudowane działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o wcześniej cytowany art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisu, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, sprzedaż Gruntu Niezabudowanego, nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem Państwo wskazali Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony m.in. na zakup Gruntu Niezabudowanego i nie był on wykorzystywany na cele związane z działalnością zwolnioną od podatku.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Państwa opisanego powyżej Gruntu Niezabudowanego, nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowana dostawa Gruntu Niezabudowanego, na który składają się działki o numerach ewidencyjnych (…) będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym również sprzedaż Gruntu Niezabudowanego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, a dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez przyszłego Kupującego Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 1(...) ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 terminy składania deklaracji podatkowych ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że strony Transakcji są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, a Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący jest uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3. Kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z (...)22 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca (...)04 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

E Sp. z o.o. – wcześniej V Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa).ę

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2023.3.IO