Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.233.2023.1.EW

Brak zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (...) z siedzibą w (...). Działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dotyczy usług transportu oraz spedycji.

Dnia 12 grudnia 2022 roku na podstawie aktu notarialnego nr (...) z siedzibą w (...) NIP (...), reprezentowana przez (...) nabyła nieruchomość położoną w (...), składającą się z działki nr (...) o powierzchni (...) ha, położoną przy ul. (...) (nr księgi wieczystej (...)).

Zgodnie z aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość:

·jest niezabudowana, nie rozpoczęto na niej żadnych prac budowlanych, posiada dostęp do drogi publicznej, nie jest przedmiotem dzierżawy;

·w skład działki nie wchodzi las ani grunt leśny, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku;

·na działce nie występują grunty leśne, w związku z tym, działka nie została objęta opracowaniem Uproszczonego Planu Urządzania Lasu, inwentaryzacji stanu lasu;

·w skład działki nie wchodzą grunty pokryte śródlądowymi wodami stojącymi, w rozumieniu ustawy Prawo wodne;

·nie ponosi opłat związanych z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej lub leśnej, ani nie istnieją podstawy do ich naliczania.

Do aktu notarialnego stawiający przedłożyli:

·wypis z rejestru gruntów sporządzony dla działki nr (...) położonej w (...), wydany z dnia (...)2022 roku z upoważnienia Starosty (...), w którym działka ta jest oznaczona symbolem Bp − zurbanizowane tereny niezabudowane, lub w trakcie zabudowy,

· wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu geodezyjnego (...) − obszar położony przy ul. (...), uchwalonym przez Radę Miejską w (...) uchwałą nr (...), z której wynika, że dla działki nr (...) położonej w obrębie (...) wyznacza się teren oznaczony symbolem ZP,U − teren zieleni urządzonej, parku miejskiego z dopuszczeniem funkcji usługowej dla którego:

1) ustala się: zachowanie i ochronę zieleni wysokiej, uzupełnienie zieleni nowymi nasadzeniami, realizację ciągów pieszych z placykami wypoczynkowymi, realizację urządzeń rekreacyjnych;

2) dopuszcza się:

a) lokalizację obiektów usługowych wkomponowanych w zieleń, wysokość nowej zabudowy − parter i poddasze użytkowe, przy czym wysokość budynków licząc od średniego poziomu terenu do dolnej krawędzi gzymsu lub okapu nie może przekroczyć 4,20 m, dachy spadziste o nachyleniu min. 30 stopni kryte dachówką,

b) nieprzekraczalne linie zabudowy od granic działki zgodnie z rysunkiem planu,

c) realizację komunikacji wewnętrznej,

d) lokalizację obiektów i urządzeń małej architektury,

e) obsługę komunikacyjną z ulicy (...).

(...) posiada dodatkowo wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nr sprawy (...) − z którego wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części obrębu geodezyjnego (...) − obszar położony przy ul. (...), uchwalonym przez Radę Miejską w (...) uchwałą nr (...) − działka nr (...) położona w obrębie (...), to teren zieleni urządzonej z dopuszczeniem funkcji usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem ZP,U.

Przy nabyciu nieruchomości, zgodnie z wymienionym aktem notarialnym nie wystąpiły żadne inne dokumenty w postaci faktury, bądź rachunku. Zakup nastąpił na podstawie wymienionego aktu notarialnego, nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego − zakup bowiem nastąpił od osób fizycznych i nie był objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowa działka przez czas jej posiadania przez Spółkę nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Spółka uważa, że przez obszar działki nie przechodzą żadne linie ciepłownicze, kanalizacyjne czy też energetyczne. Nie mniej jednak, nawet gdyby przechodziły to nie są one własnością Spółki. Przedmiot planowanej sprzedaży (dostawy) stanowił będzie jedynie grunt, bez powyższych urządzeń.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość opisaną w akcie notarialnym, przyjętą w działalności gospodarczej, jako inwestycje krótkoterminowe. W związku z powyższym, pojawiła się wątpliwość, czy sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub też art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT lub też art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Co do zasady, jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze − dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie − czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy: zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę − są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503): kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu: w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego − określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego − jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy − jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy − Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy − Prawo budowlane: przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy − Prawo budowlane: budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy − Prawo budowlane: przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a)kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b)posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c)użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Spółka zamierza sprzedać nieruchomość niezabudowaną. Nieruchomość objęta została Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Obszaru. Nieruchomość w MPZP została oznaczona symbolem identyfikacyjnym ZP,U − tereny zieleni urządzonej. Zgodnie z regulacją (...) MPZP dla części obrębu geodezyjnego (...) dla obszaru położonego przy ul. (...) wyznacza się teren oznaczony symbolem ZP,U − teren zieleni urządzonej, parku miejskiego, z dopuszczeniem funkcji usługowej dla którego:

1)ustala się: zachowanie i ochronę zieleni wysokiej, uzupełnienie zieleni nowymi nasadzeniami, realizację ciągów pieszych z placykami wypoczynkowymi, realizację urządzeń rekreacyjnych,

2)dopuszcza się:

a) lokalizację obiektów usługowych wkomponowanych w zieleń, wysokość nowej zabudowy − parter i poddasze użytkowe, przy czym wysokość budynków, licząc od średniego poziomu terenu do dolnej krawędzi gzymsu lub okapu nie może przekroczyć 4,20 m, dachy spadziste o nachyleniu min. 30 stopni kryte dachówką,

b) nieprzekraczalne linie zabudowy od granic działki zgodnie z rysunkiem planu,

c) realizację komunikacji wewnętrznej,

d) lokalizację obiektów i urządzeń małej architektury,

e) obsługę komunikacyjną z ulicy (...).

Nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem identyfikacyjnym ZP,U − tereny zieleni urządzonej, parku miejskiego z dopuszczeniem funkcji usługowej, dlatego też wskazać w tym miejscu należy, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy ocenie, czy przedmiotowy teren oznaczony symbolem planu zagospodarowania przestrzennego ZP,U stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania jako terenu zieleni.

Uwzględnić należy również zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym dla przedmiotowych działek ustalono przeznaczenie uzupełniające, a które wskazuje, że w zakresie zasad zabudowy i zagospodarowania terenów oznaczonych ZP,U dopuszcza się lokalizację obiektów usługowych wkomponowanych w zieleń, realizację komunikacji wewnętrznej, lokalizację obiektów i urządzeń małej architektury; obsługę komunikacyjną z ulicy (...).

Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka lub jej część stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

W tej sytuacji, analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż nieruchomości oznaczonej symbolem ZP,U dla której zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustalono przeznaczenie uzupełniające w ww. zakresie, przez co stanowią one grunty przeznaczone pod zabudowę i są terenami budowlanymi określonymi w art. 2 pkt 33 ustawy, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla sprzedaży nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów − zarówno nieruchomości, jak i ruchomości − przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych − niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) − wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego − zakup bowiem nastąpił od osób fizycznych i nie był objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak przedmiotowa działka przez czas jej posiadania nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tym samym nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia 12 grudnia 2022 roku na podstawie aktu notarialnego nabyli Państwo nieruchomość, składającą się z działki nr (...).

Przy nabyciu nieruchomości zgodnie z wymienionym aktem notarialnym nie wystąpiły żadne inne dokumenty w postaci faktury bądź rachunku. Zakup nastąpił na podstawie wymienionego aktu notarialnego, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego − zakup bowiem nastąpił od osób fizycznych i nie był objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowa działka przez czas jej posiadania nie była, nie jest i nie będzie przez Państwa wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości, działki nr (...) będzie zwolniona od podatku VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana podatkiem VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ponadto, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Wskazaliście Państwo we wniosku, że zgodnie z aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość:

·jest niezabudowana, nie rozpoczęto na niej żadnych prac budowlanych, posiada dostęp do drogi publicznej, nie jest przedmiotem dzierżawy;

·w skład działki nie wchodzi las ani grunt leśny w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku;

·na działce nie występują grunty leśne, w związku z tym działka nie została objęta opracowaniem Uproszczonego Planu Urządzania Lasu, inwentaryzacji stanu lasu;

·w skład działki nie wchodzą grunty pokryte śródlądowymi wodami stojącymi w rozumieniu ustawy Prawo wodne;

·nie ponosi opłat związanych z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej lub leśnej, ani nie istnieją podstawy do ich naliczania.

Do aktu notarialnego stawiający przedłożyli:

·wypis z rejestru gruntów sporządzony dla działki nr (...) położonej w (...), wydany dnia (...)2022 roku z upoważnienia Starosty (...), w którym działka ta jest oznaczona symbolem Bp − zurbanizowane tereny niezabudowane, lub w trakcie zabudowy,

·wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu geodezyjnego (...) − obszar położony przy ul. (...), uchwalonym przez Radę Miejską w (...) uchwałą nr (...), z której wynika, że dla działki nr (...) położonej w obrębie (...) wyznacza się teren oznaczony symbolem ZP,U − teren zieleni urządzonej, parku miejskiego z dopuszczeniem funkcji usługowej dla którego:

 1) ustala się: zachowanie i ochronę zieleni wysokiej, uzupełnienie zieleni nowymi nasadzeniami, realizację ciągów pieszych z placykami wypoczynkowymi, realizację urządzeń rekreacyjnych;

2) dopuszcza się:

a) lokalizację obiektów usługowych wkomponowanych w zieleń, wysokość nowej zabudowy − parter i poddasze użytkowe, przy czym wysokość budynków licząc od średniego poziomu terenu do dolnej krawędzi gzymsu lub okapu nie może przekroczyć 4,20 m, dachy spadziste o nachyleniu min. 30 stopni kryte dachówką,

b) nieprzekraczalne linie zabudowy od granic działki zgodnie z rysunkiem planu,

c) realizację komunikacji wewnętrznej,

d) lokalizację obiektów i urządzeń małej architektury,

e) obsługę komunikacyjną z ulicy (...).

Posiadają Państwo dodatkowo wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części obrębu geodezyjnego (...) − obszar położony przy ul. (...) − działka nr (...) położona w obrębie (...), to teren zieleni urządzonej z dopuszczeniem funkcji usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem ZP,U.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W związku z tym, że ustawa VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 – 4 ustawy Prawo budowlane:

Co istotne, w niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość znajduje się, co wynika z funkcji podstawowej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na terenie oznaczonym symbolami ZP,U, dla których jako przeznaczenie podstawowe wskazano – «teren zieleni urządzonej, parku miejskiego z dopuszczeniem funkcji usługowej».

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Co istotne, w treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który teren będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji «dopuszcza się: lokalizację obiektów usługowych wkomponowanych w zieleń, wysokość nowej zabudowy − parter i poddasze użytkowe; realizację komunikacji wewnętrznej; lokalizację obiektów i urządzeń małej architektury; obsługę komunikacyjną». Możliwość wybudowania na gruncie obiektów usługowych, lokalizację obiektów i urządzeń małej architektury, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowalny.

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści złożonego wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla nieruchomości (działki) możliwość lokalizacji obiektów budowlanych i urządzeń małej architektury, stwierdzić należy, że grunt ten w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, działka nr (...), dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, stanowi teren budowlany, a jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej działki zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „Ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT”.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego − zakup bowiem nastąpił od osób fizycznych i nie był objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto, przedmiotowa działka przez czas jej posiadania nie była wykorzystywana przez Państwa na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tym samym nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji sprzedaż działki nr (...) nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do sprzedaży ww. działki nr (...) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku).

Tym samym Państwa stanowisko, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia stawki podatku VAT.

Należy również wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).