Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.471.2023.1.KR

Skutki podatkowe sprzedaży udziału w odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości (spadek).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Aktem notarialnym Rep. A nr (...) z 13 lipca 1987 r. J.B sprzedał Skarbowi Państwa .... (...) położoną w (...), obręb (...), dla potrzeb (...) w związku z budową osiedla mieszkaniowego, zgodnie z decyzją (...) z 11 września 1981 r., nr (...). J.B zmarł 30 grudnia 2010 r. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z 24 kwietnia 2014 r., (...) spadek po J.B nabyła Pani, a także Pani siostry: A.M i A.W w 1/3 części każda. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z 23 lipca 2018 r., (...) spadek po A.W nabyły: H.W, H.W i W.R – po 1/3 części. Jako spadkobierczynie, Pani, A.M, H.W, H.W i W.R, posiadały legitymację do żądania zwrotu ww. nieruchomości. Decyzją z 27 stycznia 2020 r.,  ws. (...) Starosta (...) orzekł o dokonaniu zwrotu części nieruchomości objętej KW (...), oznaczonej jako działka nr (...) o pow. 0,6540 ha na rzecz Pani – w 1/3 części, A.M – w 1/3 części oraz na rzecz H.W, H.W i W.R – po 1/9 części. Organ orzekł także o zwrocie odszkodowania w stosownej wysokości, od każdej z ww. osób. Zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1 pkt 1, art. 139, art. 140, art. 142, art. 216 oraz art. 217 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Spadkobierczynie po uregulowaniu odszkodowania tytułem zwrotu nieruchomości, stały się współwłaścicielami w ww. udziałach tejże nieruchomości, dla której została założona KW Nr (...). Dnia 31 maja 2022 r. zawarła Pani aktem notarialnym Rep. A Nr (...) r. umowę przedwstępną sprzedaży udziału 3/9 części w niezabudowanej nieruchomości objętej KW Nr (...) do dnia 31 marca 2023 r. Dnia 23 marca 2023 r. aktem notarialnym Rep. A Nr (...) sprzedała Pani udział wynoszący 3/9 części w niezabudowanej nieruchomości objętej KW Nr (...) wraz z prawem do wyłącznego korzystania części ..... (...) o pow. 0,2320 ha. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zaprzestała Pani wykonywania działalności gospodarczej z dniem 30 września 2017 r. Prowadzona przez Panią do 30 września 2017 r. działalność gospodarcza nie była związana z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości (fryzjerstwo).

Pytanie

Czy przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży udziału 3/9 części nieruchomości (KW Nr (...)) jako nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercom podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, kluczowe dla powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez spadkobierców wywłaszczonych właścicieli nieruchomości jest ustalenie czy w związku ze zwrotem nieruchomości doszło do jej nabycia przez spadkobierców.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowana tym podatkiem jest sprzedaż nieruchomości, jeżeli nie nastepuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Należy rozważyć nie tylko przepisy prawa podatkowego ale i cywilnego.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której Państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli. W drodze decyzji dochodzi do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności. Jednocześnie, ustawa o gospodarce nieruchomościami jest obwarowana instytucją zwrotu nieruchomości w wypadku kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki została wywłaszczona. Prawo to przysługuje także spadkobiercom poprzedniego właściciela wywłaszczonej nieruchomości (art. 136 ust. 3 i art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Warunkiem zwrotu jest zwrot odszkodowania lub nieruchomości zamiennej (art. 140) (zob. Uchwała NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96).

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje zwrotne przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub spadkobiercę, jednakże nie kreuje prawa, a przywraca uprzednie stosunki prawnorzeczowe. W momencie zwrotu nie następuje więc nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to jedynie restytucja stanu sprzed wywłaszczenia.

W związku z tym, zwrot nieruchomości spadkobiercy ma swoje źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy przyjąć dzień, w którym spadkobierca nabył uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono.

Stosownie do art. 922 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek zaś otwiera się z chwilą śmierci, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego).

Wydanie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom uprzedniego właściciela pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia „nabytej” w ten sposób, a właściwie jedynie zwróconej, nieruchomości lub udziału w niej.

Wobec tego, zwrot udziału w nieruchomości na Pani rzecz nie stanowił nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec śmierci J.B 30 grudnia 2010 r., dawno minął.

Odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości przez Panią w dniu 23 marca 2023 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie ma Pani obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.769.2019.2.EC).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Zgodnie z art. 114 ust. 1 ww. ustawy:

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z kolei jak stanowi art. 136 ust. 3 ww. ustawy:

Art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze częściowo został uznany za niezgodny z art. 21 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 39/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2375), z dniem 20 grudnia 2017 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim wyłącza prawo do żądania przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę zwrotu nieruchomości nabytej przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego w drodze umowy, o której mowa w art. 114 ust. 1 ww. ustawy, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel publiczny uzasadniający jej nabycie.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, w myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 216 ust. 2 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku poprzedniemu właścicielowi.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W kwestii ustalenia czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12, 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1420/17, 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1368/17. NSA stanął na stanowisku, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę nabycia przez uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zgodnie z art. 924 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 925 cyt. ustawy:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wskazać należy, że wydanie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercy uprzedniego właściciela pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że dokonany na rzecz Pani zwrot (części) wywłaszczonej nieruchomości (udziału w nieruchomości) (objętej KW Nr (...)) na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołany wyżej art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w niniejszej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę.

Zatem, dokonana przez Panią 23 marca 2023 r. sprzedaż udziału w odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości (objętej KW Nr (...)) nie stanowi dla Pani źródła przychodu, ponieważ pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez Pani spadkodawcę niewątpliwie upłynął. W konsekwencji, z tytułu ww. sprzedaży nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).