Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.275.2023.3.ŁS

Zastosowanie zaniechania poboru podatku - ugoda z Bankiem.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zaniechania poboru podatku. Uzupełniła go Pani – na wezwania organu – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ) oraz 9 sierpnia 2023 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

22 sierpnia 2006 r. wraz z mężem zaciągnęła Pani kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich wypłacony w złotych w kwocie stanowiącej równowartość 18 565,89 CHF. Przeznaczenie kredytu to finansowanie części kosztów nabycia nieruchomości położonej w A. działka nr 1/7 dla której urządzona jest przez Sąd Rejonowy w (...) księga wieczysta (...).

Hipoteka została ustanowiona na dom jednorodzinny położony w B. przy ul. B. 7, którego jest Pani wraz z mężem właścicielem.

Okres kredytowania: 22 sierpnia 2006 r. – 5 sierpnia 2033 r.

Cena zakupu nieruchomości to 10 933,24 CHF (wkład własny 618,86 CHF).

Pozostała kwota kredytu została przeznaczona na doprowadzenie prądu, wykonanie dojazdu, ogrodzenie i częściowe utwardzenie działki. Ze względu na okoliczności zaistniałe w życiu prywatnym nie podjęła Pani wraz z mężem budowy domu.

Nadal są Państwo właścicielami tej działki, która nie została zabudowana i podlega podatkowi rolnemu.

Otrzymała Pani propozycję Banku dotyczącą ugody, która brzmi następująco:

„Ostateczna propozycja Banku to obniżenie kapitału jaki wychodzi z przeliczenia o 14 867,49 PLN. Czyli na dzień dzisiejszy kapitał do spłaty pozostawałby w kwocie 13 596,63 PLN.”

Zastanawia się Pani nad propozycją Banku, ale chciałaby wiedzieć, czy musi zapłacić podatek dochodowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia

22 sierpnia 2008 r. wraz z mężem zawarła Pani umowę z bank I. z siedzibą w D. przy ul. C., Oddział w C..

Była to umowa o kredyt mieszkaniowy (...) – kredyt denominowany udzielony w złotych w kwocie stanowiącej równowartość 18 565,89 CHF.

Przeznaczenie kredytu to finansowanie części kosztów nabycia nieruchomości położonej w A. działka nr 1/7 dla której urządzona jest przez Sąd Rejonowy w księga wieczysta (...) oraz kwota 8 251,51 CHF na inny cel, dowolny. Ta kwota została przeznaczona na doprowadzenie prądu, ogrodzenie i częściowe utwardzenie i stworzenie drogi dojazdowej. Całkowity koszt udzielonego kredytu wynosił 2 1760,45 zł.

Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka na Państwa nieruchomości – dom jednorodzinny położony w B. przy ul. B. 7.

Bank ten był podmiotem, którego działalność podlegała nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Obecnie jest to bank II. Kredyt ten został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej.

Ze względu na sytuację rodzinną inwestycja ta nie została dokończona. Dom nie został pobudowany, działka nadal jest Pani i Pani męża własnością. Jest Pani wraz z mężem solidarnie zobowiązana do spłaty kredytu zaciągniętego 22 sierpnia 2006 r. Kredyt jest regularnie spłacany.

17 października 2008 r. dokonała Pani wcześniejszej spłaty w wysokości 2 400 zł.

Według wyliczeń Banku na 5 marca 2023 r. spłata kredytu w PLN wynosiła 48 347,03 zł a w CHF 14 152,79 zł.

Założyła Pani wraz z mężem wniosek o mediację. Zaproponowano Pani ugodę przekształcenia kredytu CHF w Kredyt PLN.

Podczas pierwszej mediacji propozycja Banku była następująca: kwota kredytu do spłaty wynosi 7 383,70 CHF co stanowi 34 597,06 PLN po przeliczeniu z 31 marca 2023 r. wg kursu NBP. Bank zaproponował przy ugodzie 28 674,94 PLN.

Po rozmowach i propozycji z Pani strony spłaty jednorazowej otrzymała Pani propozycję cyt.: „ostateczna propozycja Banku to obniżenie kapitału jaki wychodzi z przeliczenia o 14 867,49 PLN. Czyli na dzień dzisiejszy kapitał do spłaty pozostawałby w kwocie 13 596,63 PLN.

Ugoda nie została podpisana.

Podpisanie jej uzależnia Pani od interpretacji podatkowej, ponieważ nikt nie potrafił udzielić Pani informacji czy musi Pani płacić podatek dochodowy czy nie.

Bank wymaga od Pani i Pani męża oświadczenia, że podlegają Pani i Pani mąż zwolnieniu z podatku ze względu na to, że kredyt jest na cele mieszkaniowe.

Ze względu na to, że inwestycja nie została dokończona nie wie Pani czy może z tego zwolnienia skorzystać. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi, czy musi płacić podatek dochodowy czy nie, zamierza Pani podpisać ugodę. Nie wie Pani czy w Pani przypadku ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów dotyczące zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Pod pojęciem „obniżenia kapitału” rozumie Pani różnicę między kwotą 28 674, 94 PLN a kwotą 13 596,63 PLN.

W propozycji Banku z tytułu ugody nie zostanie Pani zwrócona żadna część środków pieniężnych, którą wpłaciła Pani tytułem spłaty zaciągniętego kredytu hipotecznego w 2006 r.

To Pani planuje jednorazową spłatę pozostałych wierzytelności do Banku. Nie korzystała Pani do tej pory z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego.

Działka nr 1/7 zakupiona przez Panią i Pani męża została ze środków pochodzących z zaciągniętego w 2006 r. kredytu hipotecznego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Ponadto, wskazała Pani także, że mediacje były podjęte w marcu bieżącego roku. Propozycja Banku była następująca:

Podstawowe dane: Kredyt podpisany został 22 sierpnia 2006 r. Bank wypłacił 45 000 PLN co stanowiło równowartość 18 565,89 CHF. Bank stwierdza, że na dzień 31 marca 2023 r. pozostało do spłaty 7 383,70 CHF czyli 34 597,06 PLN po przeliczeniu według kursu średniego NBP z 31 marca 2023 r. Według banku spłacane raty obejmują spłatę odsetek oraz kapitału.

Po mediacjach Bank zaproponował ostateczną kwotę do spłaty jednorazowej 13 596,63 PLN.

Taką kwotę miałaby Pani wspólnie z mężem wpłacić do Banku i spłacić całkowicie kredyt. Pozostaje Pani z mężem we wspólnym gospodarstwie domowym. Wspólnie rozlicza się Pani z mężem z podatków i jako współkredytobiorcy będziecie wspólnie podpisywać ugodę i płacić Bankowi należność.

Umorzenie ww. kredytu przez Bank dotyczyło będzie wszystkich współkredytobiorców i skutkowało wygaśnięciem zobowiązania wobec banku w całości po stronie każdego ze współkredytobiorców odpowiadających solidarnie za dług.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące tego, co składać się będzie na kwotę w stosunku do której zostanie Pani i ewentualnie pozostali kredytobiorcy zwolnieni z długu wyjaśniła Pani, że według Banku jest to spłata odsetek i kapitału.

Pani zdaniem na dzień 31 marca 2023 r. wpłaciła Pani do banku 48 347,03 PLN czyli kapitał (45 000 PLN) został spłacony w całości. Do spłat pozostały odsetki. Kredyt spłacała Pani przez te lata terminowo i nie są to odsetki od zadłużenia przeterminowanego. Od marca cały czas spłaca Pani kredyt, więc kwota wpłacona do banku wzrosła do dnia dzisiejszego o 1 520 PLN czyli wynosi 49 867,03 PLN.

Działka nr 1/7 w wypisie z rejestru gruntów ma oznaczenie RV – grunty orne. Ww. działka nr 1/7 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 1/7 zlokalizowana w A. w momencie zaciągnięcia w 2006 r. kredytu hipotecznego była działką rolną i nadal nią pozostaje.

Od momentu nabycia działki podjęła Pani z mężem następujące kroki w celu zmiany jej przeznaczenia:

a)złożyła Pani z mężem wniosek o ustalenie warunków zabudowy i otrzymała decyzję o warunkach zabudowy działki,

b)powstał wjazd na działkę,

c)przyłączenie do sieci elektroenergetycznej umowa nr (...) ze stycznia 2007 r.,

d)działka została ogrodzona i częściowo utwardzona.

Decyzja o warunkach zabudowy została wydana w październiku 2007 r. przez Urząd Gminy w B.. Ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie działki nr 1/7 położonej w A.. W decyzji tej określono warunki w zakresie kształtowania zabudowy, warunki w zakresie komunikacji i infrastruktury, warunki w zakresie ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej, warunki ochrony interesów osób trzecich. Z ww. decyzji wynika, że inwestycja jest planowana na terenie, na którym brak jest planu miejscowego. Na działce nr 1/7 nie znajduje się żaden budynek mieszkalny.

Pytania

1)Czy w wyniku zwolnienia z części długu przez Bank, powstaje po Pani stronie przychód i ma Pani obowiązek zapłacenia podatku dochodowego?

2)Czy w związku z tym, że był to kredyt hipoteczny udzielony na cele mieszkaniowe ma w Pani przypadku zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów dotyczące zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów związanych z kredytem hipotecznym z dnia 11 marca 2022 r. oraz rozporządzenie zmieniające poprzednie czyli zgodnie z prawem podatkowym może Pani podpisać oświadczenie, że spełnia Pani warunki wskazane w ww. rozporządzeniu wymagane przez Bank podczas zawierania ugody?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1. Pani zdaniem, w wyniku zwolnienia z części długu przez Bank, nie powstaje po Pani stronie przychód i nie ma Pani obowiązku zapłacenia podatku dochodowego.

Uzasadnia Pani to tym, że Bank udzielił Pani kredytu w wysokości 45 000 PLN. Pani wraz z mężem na dzień dzisiejszy wpłaciła do Banku 49 867,03 PLN i zamierza Pani wpłacić jeszcze kwotę ustaloną w mediacji. W związku z tym nie ma z tytułu ugody przychodu po Pani stronie.

Ad. 2 Pani zdaniem w związku z tym, że był to kredyt hipoteczny udzielony na cele mieszkaniowe ma w Pani przypadku zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów dotyczące zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów związanych z kredytem hipotecznym z 11 marca 2022 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2022 r. zmieniające rozporządzenie poprzednie.

Cel kredytu to zakup gruntu pod budynek mieszkalny. Cel został zrealizowany. Grunt nabyto i poczyniono prace w celu budowy domu. Ze względu na zmianę sytuacji finansowej i zdrowotnej budowa domu nie doszła do skutku. Musiała Pani przerwać inwestycję.

Tym samym – w Pani ocenie – zgodnie z prawem podatkowym może Pani podpisać oświadczenie, że spełnia Pani warunki wskazane w ww. rozporządzeniu wymagane przez Bank podczas zawierania ugody.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności z tytułu zaciągniętego przez Panią kredytu hipotecznego wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest także, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że umorzenie przez Bank części kwoty kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Panią w 2006 r., stanowić będzie dla Pani przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie do uzyskanego przez Panią przychodu związanego z planowanym w 2023 r. ww. umorzeniem, do częściw jakiej kwota kredytu udzielonego w 2006 r. została przeznaczona na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Tym samym do tej części będzie Pani mogła złożyć oświadczenie, że spełnia Pani warunki wskazane w ww. rozporządzeniu umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania i od tej części nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaniechanie to nie będzie jednak miało zastosowania do tej części umorzonego długu, w zakresie w którym kwota uzyskana w ramach kredytu została przeznaczona na inny cel niż wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, stanowi bowiem, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

W konsekwencji, od przychodu powstałego w związku z umorzeniem tej części kredytu hipotecznego, który nie został przeznaczony na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja dotyczy tylko Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pani męża, który w celu otrzymania interpretacji powinien złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).