Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.392.2023.2.SR

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości po scaleniu i ponownym podziale.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowych działek w części w jakiej ich powierzchnia składa się z części działki będącej Pani własnością przed zamianą i niepodlegającej zamianie w związku ze scaleniem i ponownym podziałem nieruchomości oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 14 lipca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W dniu 24 lutego 1997 r. w wyniku umowy działu spadku nabyła Pani nieruchomości gruntowe zlokalizowane w …, gmina …, o numerze ewidencyjnym  A, księga wieczysta nr …, o pow. 0,4282 ha.

Przy udziale Wójta Gminy … na podstawie „Umowy zobowiązującej zamiany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami” z dnia 15 września 2022 r., Rep. A nr …, działka nr  A została scalona z sąsiadującymi działkami.

Następnie na mocy decyzji Wójta Gminy … z dnia 9 lutego 2023 r. o ponownym podzieleniu działek, a w konsekwencji „Umowy zamiany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz umowy darowizny” z dnia 13 marca 2023 r., Rep. A nr …, stała się Pani posiadaczem działek nr B, nr C oraz nr D w …, w gminie ….

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że po śmierci Pani rodziców, … (zmarłego 15 marca 1994 r.) oraz … (zmarłej 28 lipca 1994 r.), na podstawie umowy działu spadku nieruchomości objętej księgą wieczystą nr … w dniu 24 lutego 1997 r. nabyła Pani działkę niezabudowaną nr E, o powierzchni 0,7554 ha, której wartość nie przekraczała wartości rynkowej. Pozostałe działki stanowiące działki zabudowane oraz niezabudowane przypadły rodzeństwu. Pani brat … otrzymał działkę niezabudowaną nr …, o powierzchni 0,1425 ha, oraz zabudowaną działkę nr …, o powierzchni 0,3291 ha. Natomiast Pani brat … otrzymał działki nr …, nr … oraz nr …, o łącznej powierzchni 0,2568 ha. Dodatkowo bracia wspólnie, po połowie, nabyli działkę nr …, o powierzchni 0,0818 ha, stanowiącą działkę zabudowaną przy ul. … w …, gmina ….

Rodzice otrzymali ww. nieruchomości w drodze darowizny w latach 70-tych. Z uwagi na brak dokumentacji nie jest Pani w stanie wskazać dokładnej daty nabycia.

W związku z podziałem sporządzono dla Pani nową księgę wieczystą nr …, w której znalazła się ww. nieruchomość.

Po otrzymaniu spadku zwróciła się Pani do Gminy … z zapytaniem o przeznaczenie działki nr E w planie zagospodarowania przestrzennego gminy. W związku z powyższym w dniu 4 września 1997 r. otrzymała Pani zaświadczenie z Urzędu Gminy … informujące, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy ww. działka przeznaczona jest w pasie 50 metrów od ulicy … pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową, a pozostała jej część przeznaczona jest pod uprawy polowe.

W dniu 15 lutego 2006 r. na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.) oraz art. 93 ust. 1 oraz art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 261 poz. 2603 ze zm.) po rozpoznaniu Pani wniosku w sprawie podziału nieruchomości nr E k.m 2, obręb …, stanowiącej Pani własność, wydano decyzję nr …, która została uprawomocniona po 14 dniach od doręczenia, orzekającą zatwierdzenie geodezyjnego projektu podziału nieruchomości nr E, o powierzchni 0,7554 ha (księga wieczysta nr …).

Dodatkowo w wyniku przeprowadzonego pomiaru uzupełniającego nieruchomości nr E stwierdzono przybytek powierzchni o 0,0437 ha. W wyniku podziału wydzielono następujące działki: nr F (o powierzchni 0,0229 ha), nr G (o powierzchni 0,2126 ha) oraz nr H (o powierzchni 0,5636 ha). Z nowo wydzielonych działek zgodnie z ustaleniami miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego w granicach administracyjnych sołectwa …, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy … Nr … z dnia 16 września 2004 r. (Dz. Urz. Woj. …), przeznaczone zostały następująco: działka nr F pod tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, których obsługa wymaga realizacji nowych dróg/ulic, działka nr G pod drogę dojazdową wewnętrzną, działka H pod tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, których obsługa wymaga realizacji nowych dróg/ulic, oraz pod tereny upraw polowych.

Gmina … stwierdziła na mocy prawa własność nieruchomości zajętej pod gminną drogę publiczną, tj. nr działki G, o powierzchni 0,2126 ha, za odszkodowaniem, którego wysokość wyniosła 17 008 zł. Tym samym Pani działki na całej długości otrzymały dostęp do drogi gminnej.

Na Pani wniosek na mocy decyzji nr … wydanej w dniu 28 lipca 2015 r. (która została uprawomocniona po 14 dniach od doręczenia) na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267) oraz art. 96 ust. 1 w związku z art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 782) zatwierdzono geodezyjny projekt podziału nieruchomości nr H, o powierzchni 0,5636 ha, stanowiącej Pani własność wpisaną w księdze wieczystej nr ….. W wyniku podziału wydzielono następujące działki: nr I o powierzchni 0,1354 ha, oraz nr  A o powierzchni 0,4282 ha. Z nowo wydzielonych działek zgodnie z ustaleniami miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego w granicach administracyjnych sołectwa …, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy … Nr … z dnia 16 września 2004 r. (Dz. Urz. Woj. …), przeznaczone zostały następująco: działka nr I pod tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej, jednorodzinnej i zagrodowej, obsługiwane przez istniejący układ drogowo-uliczny, oraz nr  A pod tereny upraw polowych.

Wyżej wymienione działki (tj. nr I i nr  A) nie były do niczego wykorzystywane, nie wynajmowała ich Pani, nie podnajmowała, nie czerpała korzyści z ich udostępniania osobom trzecim oraz nie wykorzystywała ich w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 9 listopada 2021 r. dokonała Pani sprzedaży działek nr F oraz nr I, podpisując akt notarialny umowy sprzedaży, Rep. A nr …, sporządzony przez notariusza … w Kancelarii Notarialnej w … przy ul. …. W związku ze zmianami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w obrębie ewidencyjnym … przy ulicy … przekształcono tereny uprawy polowej na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W 2022 r. wraz z właścicielami sąsiadujących działek złożyła Pani wniosek do Wójta Gminy … o wszczęcie postępowania w celu scalenia i ponownego podziału działek. W związku z powyższym w dniu 15 września 2022 r. podpisali Państwo w formie aktu notarialnego, Rep. A nr …, przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w … przy ul. …, umowę zobowiązującą zamiany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Strony zobowiązały się do wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które wejdą w skład nowo wydzielonych działek celem umożliwienia racjonalnego zagospodarowania przedmiotowych działek: nr J o powierzchni 0,5940 ha (…), nr K o powierzchni 0,6346 ha (…), nr F oraz nr I, o łącznej powierzchni 0,1583 ha (…), oraz nr  A o powierzchni 0,4282 ha (…). Działki oznaczone zostały symbolami roboczymi: „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…” i „…”. Zgodnie z treścią umowy zobowiązującej działki oznaczone symbolami „…”, „…” oraz „…” zostały rozdysponowane na Pani rzecz. Działki zaś o symbolach „…”, „…” oraz „…” zobowiązali się Państwo przekazać gminie … w formie darowizny.

W dniu 9 lutego 2023 r. wydano decyzję nr … (która została uprawomocniona po 14 dniach od daty doręczenia do wszystkich stron) na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000) oraz art. 96 ust. 1 w zw. z art. 93 ust. 1 i 2 oraz art. 98b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899), w której zatwierdzono podział nieruchomości nr J, nr K, nr F, nr I, nr  A, obręb ewidencyjny …, dokonany w trybie art. 98b ust. 1 i 3 powołanej ustawy, dla racjonalnego zagospodarowania gruntów objętych postępowaniem, w tym poszerzenia istniejących odcinków dróg ulicy ….

W trakcie całego procesu scalenia i ponownego podziału jako wnioskodawcy byli Państwo zobowiązani do spotkania na gruncie z geodetą gminnym, ustosunkowania się do wydanych postanowień i decyzji w ramach podziału oraz wspólnego spotkania wnioskodawców w celu wybrania działek, tak aby powierzchnie nowo wydzielonych działek w wyniku umowy zamiany zachowały proporcje wielkości przypadających poszczególnym osobom powierzchni sprzed połączenia i ponownego podziału.

Jako strona zainteresowana zobowiązani byli Państwo również do stawienia się na aktach notarialnych w terminach ustalonych z kancelarią notarialną przez gminę …, która również była jedną ze stron, gdyż w wyniku scalenia i ponownego podziału działek część Państwa gruntów została darowana gminie w celu poszerzenia drogi dojazdowej, do czego zobowiązali się Państwo w aktach notarialnych podpisanych zarówno w 2022 r., jak i w 2023 r.

Wydzielone działki na podstawie ustaleń miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego w granicach administracyjnych sołectwa … zatwierdzonego uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia 24 listopada 2021 r. przeznaczone zostały następująco: nr …, nr …, nr …, nr B, nr C, nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr …, nr … i nr D pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; nr … pod teren dróg publicznych klasy D – droga dojazdowa.

Działki należące do Pani po scaleniu i ponownym podziale to działki nr B, nr C oraz nr D. Wzajemnej zamianie towarzyszyły dopłaty wynikające z różnic wartości rynkowej zamienianych nieruchomości – w związku z regulacją powierzchni nieruchomości oraz różnicą w wartościach zamienionych działek zapłaciła Pani … i … 8 960 zł gotówką za pokwitowaniem w dniu podpisania aktu notarialnego. Wysokość opłaty została zaproponowana przez ww. osoby, na co się Pani zgodziła. W dniu 13 marca 2023 r. podpisali Państwo akt notarialny, Rep. A nr …, przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w … przy ul. …, dotyczący umowy zamiany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz umowy darowizny na rzecz Gminy ….

Koszty związane z całym procesem scalenia i ponownego podziału oraz aktów notarialnych ponosiła Gmina ….

Sumę wszystkich działek określono w akcie na kwotę 1 468 480 zł, w tym wartość darowizny na kwotę 38 520 zł. Podane wartości odpowiadają wartościom rynkowym. Po scaleniu działek w 2022 r. i ponownym podziale w 2023 r. w skład powierzchni działek nr B, nr C oraz nr D częściowo weszły grunty, które wcześniej należały do Pani (działka nr  A), a częściowo były to grunty należące przed scaleniem i ponownym podziałem do właścicieli działek nr J, nr K oraz nr I (sprzedanej przez Panią w 2021 r.).

W wyniku czynności dokonanych w 2022 r. oraz w 2023 r. (scalenie i ponowny podział działek) nabyła Pani działki gruntu o wartości rynkowej nieprzekraczającej wartość rynkową nieruchomości. Ich łączna powierzchnia po scaleniu i podziale wynosiła 0,3919 ha (przed scaleniem i podziałem powierzchnia Pani działki nr  A wynosiła 0,4282 ha).

W dniu 21 kwietnia 2023 r. sprzedała Pani działkę nr B, o powierzchni 0,1099 ha, aktem notarialnym Rep. A nr … umowy sprzedaży oraz działkę nr C, o powierzchni 0,1095 ha, aktem notarialnym Rep. A … umowy sprzedaży przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w … przy ul. ….

Od momentu nabycia ww. działek w wyniku scalenia i ponownego podziału do momentu ich sprzedaży nie korzystała Pani z nich, jak również nie wynajmowała, nie podnajmowała i nie czerpała korzyści z ich udostępniania osobom trzecim.

Sprzedaż ww. działek odbyła się za pośrednictwem biura nieruchomości, któremu zapłaciła Pani prowizję w kwocie 6 143 zł. Sprzedaż działek nr B i nr C nie odbyła się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, jak również przyszła sprzedaż działki nr D nie odbędzie się w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy po sprzedaży działek nr B i nr C oraz w przypadku przyszłej sprzedaży działki nr D przed upływem 5 lat liczonych od dnia 13 marca 2023 r. będzie Pani zobowiązana zapłacić podatek dochodowy?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Po scaleniu i ponownym podziale dokonanym w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz dokonaniu darowizny na rzecz gminy … otrzymała Pani mniej gruntu, niż pierwotnie posiadała. Uważa Pani, że sprzedaż działek nr B, nr C oraz nr D nie powoduje wzbogacenia, a tym samym konieczności zapłacenia podatku dochodowego, ponieważ nie powstał dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy:

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Natomiast zgodnie z art. 1037 § 2 Kodeksu cywilnego:

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 688 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.):

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

W myśl art. 196 Kodeksu cywilnego:

Zatem do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 210 §1 Kodeksu cywilnego:

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 212 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych przepisów wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów w składnikach majątkowych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

-podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

-wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Przy czym mówiąc o powiększeniu udziału należy mieć na uwadze wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, a nie wielkość czy ilość rzeczy jakie przypadną danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności.

Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powtórzyć ponadto należy, że zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy:

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można mówić o podziale, który nie wpłynął na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości pomiędzy właścicielami dojdzie do zamiany części działek, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Własność części działek zostanie pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami.

W świetle opisanego zdarzenia oraz przywołanych powyżej przepisów prawa efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości), bowiem jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego:

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie przychodu podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że:

·W latach 70-tych Pani rodzice otrzymali w drodze darowizny nieruchomość objętą księgą wieczystą nr ….

·W dniu 15 marca 1994 r. zmarł Pani ojciec.

·W dniu 28 lipca 1994 r. zmarła Pani matka.

·Na podstawie umowy działu spadku ww. nieruchomości w dniu 24 lutego 1997 r. nabyła Pani działkę niezabudowaną nr E, o powierzchni 0,7554 ha.

·W dniu 15 lutego 2006 r. po rozpoznaniu Pani wniosku w sprawie podziału nieruchomości nr E, wydano decyzję orzekającą zatwierdzenie geodezyjnego projektu podziału działki nr E.W wyniku podziału wydzielono działki: nr F (o powierzchni 0,0229 ha), nr G (o powierzchni 0,2126 ha) oraz nr H (o powierzchni 0,5636 ha). Działka nr G z mocy prawa przeszła na własność Gminy … z przeznaczeniem pod gminną drogę publiczną.

·Na Pani wniosek na mocy decyzji wydanej w dniu 28 lipca 2015 r. zatwierdzono geodezyjny projekt podziału nieruchomości nr H, o powierzchni 0,5636 ha. W wyniku podziału wydzielono działki: nr I, o powierzchni 0,1354 ha, oraz nr A o powierzchni 0,4282 ha.

·W dniu 9 listopada 2021 r. dokonała Pani sprzedaży działek nr F oraz nr I.

·W 2022 r. wraz z właścicielami sąsiadujących działek złożyła Pani wniosek do Wójta Gminy … o wszczęcie postępowania w celu scalenia i ponownego podziału działek. W związku z powyższym w dniu 15 września 2022 r. podpisali Państwo w formie aktu notarialnego umowę zobowiązującą zamiany w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Strony zobowiązały się do wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które wejdą w skład nowo wydzielonych działek celem umożliwienia racjonalnego zagospodarowania przedmiotowych działek: nr J o powierzchni 0,5940 ha, nr K o powierzchni 0,6346 ha, nr F oraz nr I, o łącznej powierzchni 0,1583 ha, oraz nr A o powierzchni 0,4282 ha.

·W dniu 9 lutego 2023 r. wydano decyzję, w której zatwierdzono podział nieruchomości nr J, nr K, nr F, nr I, nr A, dokonany w trybie art. 98b ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla racjonalnego zagospodarowania gruntów objętych postępowaniem, w tym poszerzenia istniejących odcinków dróg.

·W dniu 13 marca 2023 r. podpisali Państwo akt notarialny dotyczący umowy zamiany w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz umowy darowizny na rzecz Gminy …. Działki należące do Pani po scaleniu i ponownym podziale to działki nr B, nr C oraz nr D. Wzajemnej zamianie towarzyszyły dopłaty wynikające z różnic wartości rynkowej zamienianych nieruchomości – w związku z regulacją powierzchni nieruchomości oraz różnicą w wartościach zamienionych działek zapłaciła Pani … i … 8 960 zł gotówką za pokwitowaniem w dniu podpisania aktu notarialnego.

·Po ww. scaleniu i ponownym podziale w skład powierzchni działek nr B, nr C oraz nr D częściowo weszły grunty, które wcześniej należały do Pani (działka nr A), a częściowo były to grunty należące przed scaleniem i ponownym podziałem do właścicieli działek nr J, nr K oraz nr I (sprzedanej przez Panią w 2021 r.).

·W dniu 21 kwietnia 2023 r. sprzedała Pani działkę nr B oraz działkę nr C.

·W przyszłości planuje Pani sprzedaż działki nr D.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że dokonana w marcu 2023 r. pomiędzy Panią i Pani sąsiadami zamiana działek, wyodrębnionych w wyniku scalenia i ponownego podziału nieruchomości, niewątpliwie skutkowała nabyciem przez Panią nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działek, których przed dokonaniem umowy zamiany nie była Pani właścicielem. W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany nabyła Pani bowiem prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem.

W konsekwencji przychód z dokonanej sprzedaży działek nr B i nr C oraz planowanej sprzedaży działki nr D przed upływem 5 lat liczonych od dnia 13 marca 2023 r. podlega/będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części powierzchni ww. działek, która przed zamianą nie należała do Pani, ze względu na to, że nie upłynął/nie upłynie 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży ww. działek w części w jakiej ich powierzchnia składa się z części działki nr  A będącej Pani własnością przed zamianą (nabytej przez Panią w drodze spadku) i niepodlegającej zamianie w związku ze scaleniem i ponownym podziałem nieruchomości, nie podlega/nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, do momentu zbycia/planowanego zbycia tej części nieruchomości, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Reasumując, przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że działki nr B i nr C składały się oraz działka nr D składa się z części działki nr A będącej Pani własnością przed zamianą (nabytej przez Panią w drodze spadku) oraz z części działek sąsiadów, które stały się Pani własnością w marcu 2023 r. w wyniku zamiany.

Zatem przychód ze sprzedaży w dniu 21 kwietnia 2023 r. działki nr B i działki nr C oraz planowanej sprzedaży działki nr D w części nabytej przez Panią w spadku po rodzicach nie stanowi i nie będzie stanowił dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż w dniu 21 kwietnia 2023 r. działek nr B i nr C oraz planowana sprzedaż działki nr D, jeżeli jej sprzedaż nastąpi przed dniem 1 stycznia 2029 r., stanowi oraz będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ponieważ została/zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dochód z tego zbycia podlega oraz będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).