Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.279.2023.3.WH

Sprzedaż przez Panią Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

• nieuznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości (działki nr 1) oraz niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości (działki nr 1) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2023 r. (data wpływu 7 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Sprzedający”) jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), składającej się z niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem 1 (tej działki dotyczy niniejszy wniosek o interpretację), dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: również „Nieruchomość”).

Sprzedający zawarł umowę zobowiązującą do sprzedaży Nieruchomości na rzecz polskiej Spółki prawa handlowego będącej podatnikiem VAT czynnym. Sprzedający ma zamiar sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz ww. Spółki prawa handlowego lub na rzecz innego podmiotu.

Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego na podstawie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - w dziale II księgi wieczystej (…) jako dokumenty będące podstawą wpisu wskazano: UMOWA DAROWIZNY, Rep A nr (…) z 24 maja 2010 r.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Za decyzją Wójta Gminy (…) z 30 grudnia 2022 r. o warunkach zabudowy nr (…)ustalono warunki zabudowy dla inwestycji (w skład której wchodzi Nieruchomość) polegającej na budowie dwóch budynków produkcyjno-magazynowych z częściami socjalno-biurowymi, budynku trafostacji wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu na działkach nr ewidencyjny 2, 1 i 3 położonych w obrębie geodezyjnym Sokołów w gminie Michałowice.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, wyznaczenia dróg wewnętrznych czy uzbrojenia terenu.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza) - zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT.

Nieruchomość od dnia nabycia przez Sprzedającego nie była, w całości ani w części, przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający nie prowadził żadnych działań marketingowych, nie ogłaszał w mediach, Internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający nie zawierał również umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Sprzedający 30 czerwca 2021 r., udzielił pełnomocnictwa na rzecz osoby fizycznej do reprezentowania Sprzedającego przed wszelkimi urzędami, organami administracji państwowej i samorządowej we wszystkich sprawach formalnoprawnych, w tym składania, odbierania i podpisywania oświadczeń, wniosków, zgłoszeń i występowania jako uczestnik procesu budowlanego i dysponowania Nieruchomością na cele budowlane

Osoba fizyczna (pełnomocnik), o którym mowa powyżej zajmowała się wszystkimi kwestiami formalnoprawnymi mającymi na celu uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego  

Wystąpienie o warunki zabudowy dla dwóch budynków produkcyjno-magazynowych z częściami socjalno-biurowymi, budynku trafostacji wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu na działkach 2, 1 oraz na działce 3, zostało dokonane w celu otrzymania dokumentu określającego zasady, na jakich można zagospodarować przedmiotowy teren.

Bez warunków zabudowy nabywca mógłby nie być zainteresowany ich nabyciem, ponieważ niemiałby pewności, że działki te nadają się do wykonania inwestycji jw. Innymi słowy wystąpienie o warunki zabudowy zostało dokonane, aby przedmiotowa sprzedaż w ogóle mogła mieć miejsce.

Decyzja o warunkach zabudowy formalnie została wydana na wniosek i dla Spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w (...). A. Sp. z o.o. była uprawniona do wnioskowania o wydanie decyzji dla samej siebie, ponieważ otrzymała w tym zakresie umocowanie od pełnomocnika Wnioskodawcy. Innymi słowy rola Wnioskodawcy ograniczała się wyłącznie do udzielenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji pełnomocnictwa, które umożliwiło pełnomocnikowi dalsze umocowanie Spółki A. Sp. z o.o. do wystąpienia o warunki zabudowy. Sam Wnioskodawca natomiast jako nieprofesjonalista godził się na to, że ustanowiony pełnomocnik będzie podejmował wszelkie niezbędne czynności, które przygotują przedmiotowy grunt na potrzeby sprzedaży, mając świadomość, że docelowo ma być tam realizowana przedmiotowa inwestycja.

Wnioskodawca zobowiązał się, że do 31 grudnia 2023 r. sprzeda na rzecz polskiej spółki prawa handlowego przedmiotową działkę gruntu nr 1, a spółka nabędzie od Wnioskodawcy tę działkę.

W celu zawarcia umowy ostatecznej zostały ustalone następujące warunki:

• uzyskanie przez spółkę, w terminie do 31 grudnia 2023 r., ostatecznej decyzji Starosty (...) o zmianie klasyfikacji gruntu dla przedmiotowej działki gruntu,
• uzyskanie przez spółkę, w terminie do 31 grudnia 2023 r., ostatecznej decyzji określającej warunki zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, umożliwiające realizację przez spółkę przedmiotowej inwestycji,
• uzyskanie przez spółkę, w terminie do 31 grudnia 2023 r., ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji rolnej.

Działki 3 i 2 również będą przedmiotem sprzedaży, ponieważ stanowią one wraz z działką 1 obszar pod jedną inwestycję.

Działka nr 3 stanowi własność Pana A. C.

Działka nr 2 stanowi własność Pani R. S.

Działka nr 1 stanowi własność Pani T. S. z domu S.

Każda z ww. osób odrębnie sprzedaje własną działkę.

W zakres zgody na dysponowanie przedmiotową działką gruntu na cele budowlane wchodziło podejmowanie przez pełnomocnika wszelkich czynności, które okazałyby się niezbędne do przygotowania przedmiotowego gruntu pod sprzedaż w związku z planową przez nabywcę inwestycją. Nie było tu katalogu zamkniętego czynności.

W zakresie udzielonego pełnomocnictwa pełnomocnik mógł swobodnie podejmować wszelkie czynności formalnoprawne w celu uzyskania jakichkolwiek wniosków, decyzji i pozwoleń w celu prawidłowego przygotowania przedmiotowej działki gruntu pod sprzedaż w związku z planową przez nabywcę inwestycją. Nie było tu katalogu zamkniętego czynności.

Pełnomocnictwo zostało udzielone w celu dokonania przez pełnomocnika wszelkich czynności, które okazałyby się niezbędne do prawidłowego przygotowania przedmiotowej działki gruntu pod sprzedaż w związku z planową przez nabywcę inwestycją.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości na sprzedaż.

Na przedmiotowej działce gruntu posadowiony jest gazociąg, który jest własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 kodeksu cywilnego. Gazociąg nie jest własnością Wnioskodawcy. Gazociąg będzie wciąż posadowiony w dniu sprzedaży.

Pytania

1.Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2.W razie uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy transakcja powinna być opodatkowana VAT w stawce 23%?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Sprzedający nie posiada w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Ad 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Transakcja taka stanowi bowiem element zarządzania własnym majątkiem prywatnym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że powyższa argumentacja została potwierdzona w wyroku NSA z 17 marca 2017 r, sygn. akt I FSK 1643/15, w którym wskazano: „wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13)”.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo można wskazać:

1) interpretację indywidualną z 20 marca 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR, w której stwierdzono, że „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”.

2) interpretację indywidualną z 31 stycznia 2018 r., nr: 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki”.

Z informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nabyła Pani Nieruchomość w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT do majątku osobistego w celach prywatnych i nie było Pani pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, innej niż prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Od nabycia Nieruchomości nie wykonywała Pani czynności zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości poprzez uzbrojenie terenu lub wydzielenie dróg wewnętrznych.

W Pani ocenie, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z Nieruchomością, trudno dostrzec aktywne, bezpośrednie Pani działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że planowane zbycie Nieruchomości ma charakter zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Czynności, przez Panią podjęte świadczą o podejmowaniu zwykłych działań związanych z dysponowaniem majątkiem prywatnym, w szczególności:

• nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, obrotu nieruchomościami lub innych tego rodzaju usług,
• Nieruchomość nie została nabyta w celach dalszej odsprzedaży,
• w odniesieniu do Nieruchomości nie były podejmowane działania w celu podniesienia jej atrakcyjności poprzez uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych,
• nie reklamowała Pani Nieruchomości pod sprzedaż,
• nie zawierała Pani żadnych umów dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Natomiast zdarzenie w postaci udzielenia pełnomocnictwa na rzecz osoby fizycznej, która dokonuje wszelkich czynności formalno-prawnych związanych de facto z przygotowaniem Nieruchomości pod sprzedaż, w szczególności poprzez podjęcie czynności skutkujących wydaniem decyzji o warunkach zabudowy obejmujących Nieruchomość, w Pani ocenie nie powinno przesądzać o objęciu tej transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT.

W Pani ocenie, działania przez Panią podejmowane związane z Nieruchomością należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dokonując zbycia Nieruchomości będzie Pani korzystać z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, wobec czego nie będzie Pani posiadała statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Tym samym, w Pani opinii, dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Ad 2.

W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, stoi Pani na stanowisku, że zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce 23%.

Uzasadnienie Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Pani zdaniem, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Z uwagi na to konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

W Pani ocenie, nawet gdyby na Nieruchomości znajdował się gazociąg należący do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego to wciąż Nieruchomość należy traktować za niezabudowaną.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowlanych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Za decyzją Wójta Gminy Michałowice z 30 grudnia 2022 r. o warunkach zabudowy nr 66/2022/W ustalono warunki zabudowy dla inwestycji (w skład której wchodzi Nieruchomość) polegającej na budowie dwóch budynków produkcyjno-magazynowych z częściami socjalno-biurowymi, budynku trafostacji wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu na działkach nr ewidencyjny 2, 1 i 3 położonych w obrębie geodezyjnym Sokołów w gminie Michałowice. Mając to na uwadze, Nieruchomość dla celów VAT stanowi w Pani ocenie tereny budowlane. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

a)towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT),

b)brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sprzedający w stosunku do Nieruchomości prowadził wyłącznie działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług. Sprzedający wykorzystywał zatem Nieruchomość wyłącznie na cele działalności rolniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Pierwsza z przesłanek, o których mowa powyżej, jest zatem spełniona.

Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego na podstawie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nabycie zatem nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - nie wystąpił podatek od towarów i usług. Pani zdaniem, nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez Panią Nieruchomości nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Z uwagi na to, nie jest spełniony drugi warunek zwolnienie wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W wyroku NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FK 627/12 czytamy, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 3 lit b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u. co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2OO5 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Mimo, że orzeczenie powyższe zapadło w poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2014 r.), to tezy z niego płynące są nadal aktualne. Orzeczenie stanowi wykładnię pojęcia „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, które w niezmienionej formie funkcjonuje w obecnym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.894.2018.2.MK z 6 lutego 2019 r., w której stwierdzono: „Wobec powyższego należy w skazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy darowizny nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 143/3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie”.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Panią nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawce art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie A zatem w razie uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości (działki nr 1) oraz niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości (działki nr 1).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy,

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1), istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów podjęła lub podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Panią za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że:

• Sprzedający zawarł umowę zobowiązującą do sprzedaży Nieruchomości na rzecz polskiej Spółki prawa handlowego będącej podatnikiem VAT czynnym;
• Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego na podstawie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (umowa darowizny);
• Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
• Za decyzją Wójta Gminy (…) z 30 grudnia 2022 r. o warunkach zabudowy nr (…) ustalono warunki zabudowy dla inwestycji (w skład której wchodzi Nieruchomość) polegającej na budowie dwóch budynków produkcyjno-magazynowych z częściami socjalno-biurowymi, budynku trafostacji wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu na działkach nr ewidencyjny 2, 1 i 3. Wystąpienie o warunki zabudowy zostało dokonane w celu otrzymania dokumentu określającego zasady, na jakich można zagospodarować przedmiotowy teren;
• Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, wyznaczenia dróg wewnętrznych czy uzbrojenia terenu;
• Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza) - zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT;
• Nieruchomość od dnia nabycia przez Sprzedającego nie była, w całości ani w części, przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze;
• Sprzedający nie prowadził żadnych działań marketingowych, nie ogłaszał w mediach, Internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający nie zawierał również umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami;
• Sprzedający 30 czerwca 2021 r., udzielił pełnomocnictwa na rzecz osoby fizycznej do reprezentowania Sprzedającego przed wszelkimi urzędami, organami administracji państwowej i samorządowej we wszystkich sprawach formalnoprawnych, w tym składania, odbierania i podpisywania oświadczeń, wniosków, zgłoszeń i występowania jako uczestnik procesu budowlanego i dysponowania Nieruchomością na cele budowlane;
• Decyzja o warunkach zabudowy formalnie została wydana na wniosek i dla Spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…). A. Sp. z o.o. była uprawniona do wnioskowania o wydanie decyzji dla samej siebie, ponieważ otrzymała w tym zakresie umocowanie od pełnomocnika Wnioskodawcy;
• Wnioskodawca zobowiązał się, że do 31 grudnia 2023 r. sprzeda na rzecz polskiej spółki prawa handlowego przedmiotową działkę gruntu nr 1, a spółka nabędzie od Wnioskodawcy tę działkę;
• W celu zawarcia umowy ostatecznej zostały ustalone następujące warunki:
• uzyskanie przez spółkę, w terminie do 31 grudnia 2023 r., ostatecznej decyzji Starosty (…) o zmianie klasyfikacji gruntu dla przedmiotowej działki gruntu,
• uzyskanie przez spółkę, w terminie do 31 grudnia 2023 r., ostatecznej decyzji określającej warunki zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, umożliwiające realizację przez spółkę przedmiotowej inwestycji,
• uzyskanie przez spółkę, w terminie do 31 grudnia 2023 r., ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji rolnej;
• W zakres zgody na dysponowanie przedmiotową działką gruntu na cele budowlane wchodziło podejmowanie przez pełnomocnika wszelkich czynności, które okazałyby się niezbędne do przygotowania przedmiotowego gruntu pod sprzedaż w związku z planową przez nabywcę inwestycją. Nie było tu katalogu zamkniętego czynności;
• W zakresie udzielonego pełnomocnictwa pełnomocnik mógł swobodnie podejmować wszelkie czynności formalnoprawne w celu uzyskania jakichkolwiek wniosków, decyzji i pozwoleń w celu prawidłowego przygotowania przedmiotowej działki gruntu pod sprzedaż w związku z planową przez nabywcę inwestycją. Nie było tu katalogu zamkniętego czynności;
• Pełnomocnictwo zostało udzielone w celu dokonania przez pełnomocnika wszelkich czynności, które okazałyby się niezbędne do prawidłowego przygotowania przedmiotowej działki gruntu pod sprzedaż w związku z planową przez nabywcę inwestycją;
• Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości;

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości na sprzedaż.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości (działki nr 1) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Pani podjęła w odniesieniu do sprzedaży ww. działki.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1) będzie Pani spełniać przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjęła lub podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Panią za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 30 ze zm.),

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego,

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielonego przez Panią pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu i na Pani rzecz.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego,

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego,

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego,

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego,

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, udzieliła Pani pełnomocnictwa na rzecz osoby fizycznej do reprezentowania Pani przed wszelkimi urzędami, organami administracji państwowej i samorządowej we wszystkich sprawach formalnoprawnych, w tym składania, odbierania i podpisywania oświadczeń, wniosków, zgłoszeń i występowania jako uczestnik procesu budowlanego i dysponowania Nieruchomością na cele budowlane. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa pełnomocnik mógł swobodnie podejmować wszelkie czynności formalnoprawne w celu uzyskania jakichkolwiek wniosków, decyzji i pozwoleń w celu prawidłowego przygotowania przedmiotowej działki gruntu pod sprzedaż w związku z planowaną przez nabywcę inwestycją (nie było tu katalogu zamkniętego czynności). Natomiast w zakres zgody na dysponowanie przedmiotowy działką gruntu na cele budowlane wchodziło podejmowanie przez pełnomocnika wszelkich czynności, które okazałyby się niezbędne do przygotowania przedmiotowego gruntu pod sprzedaż w związku z planową przez nabywcę inwestycją (nie było tu katalogu zamkniętego czynności). Na podstawie umocowania od Pani pełnomocnika została wydana na wniosek i dla spółki A. Sp. z o.o. decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków produkcyjno-magazynowych z częściami socjalno-biurowymi, budynku trafostacji wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa i zgody do dysponowania nieruchomością do celów budowlanych, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej jako mocodawcy, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje Pani ww. działania w sposób zorganizowany. Stroną podejmowanych czynności będzie Pani, a nie Kupujący, bądź jego pełnomocnik – Kupujący nie działa we własnym, lecz w Pani imieniu.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości (działki nr 1) do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Pełnomocnik dokonując wskazanych we wniosku działań, dokonał/dokona uatrakcyjnienia działki ‑ stanowiącej do dnia sprzedaży nadal Pani własność – skutkujących wzrostem jej wartości. W opisanej sytuacji udostępniając Nieruchomość Kupującemu wychodzi Pani naprzeciw jego oczekiwaniom i jednocześnie przyspiesza proces realizacji inwestycji zamierzonej przez Kupującego. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie Pani własnością i będzie podlegała wielu czynnościom. Działania te dokonywane przez Sprzedającego za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W konsekwencji, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mającej być przedmiotem sprzedaży Nieruchomości podejmuje Kupujący, to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Pani, tj. zmierzają do sprzedaży Nieruchomości i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Fakt, że Kupujący, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa jest upoważniony w Pani imieniu do wszelkich czynności, które okazałyby się niezbędne do przygotowania przedmiotowego gruntu pod sprzedaż – świadczy o przygotowaniu nieruchomości do inwestycji, czyli o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych.

Przedstawiona we wniosku Pani aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do Nieruchomości (działki nr 1), a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie Pani działać jak podatnik podatku VAT. Dokonując sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1), nie będzie Pani korzystała z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podejmowane przez Panią działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż Nieruchomości (działki nr 1) w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej Nieruchomości (działki nr 1) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, sprzedaż działki nr 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości (działki nr 1).

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy,

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977),

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość składająca się z działki gruntu nr 1. Zgodnie ze wskazaniem, na przedmiotowej działce gruntu jest posadowiony i będzie w dniu sprzedaży, który jest własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Gazociąg nie jest Pani własnością.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury przesyłowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących za ich pomocą dane usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Zatem, skoro na działce nr 1 znajduje się gazociąg, który stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a więc ten element infrastruktury technicznej – nie powinien być uwzględniony przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania działki nr 1, należy wskazać, że Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzją Wójta Gminy (…) z 30 grudnia 2022 r. o warunkach zabudowy nr (…) ustalono warunki zabudowy dla inwestycji (w skład której wchodzi Nieruchomość) polegającej na budowie dwóch budynków produkcyjno-magazynowych z częściami socjalno-biurowymi, budynku trafostacji wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.

Zatem ww. działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki nr 1 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, nabyła Pani Nieruchomość na podstawie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - umowa darowizny z 24 maja 2010 r. Tym samym nie można uznać, że nie przysługiwało bądź przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości (działki nr 1) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż przez Panią Nieruchomości –działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie części pytania nr 2 dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1) stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).