Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.196.2023.4.MW

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i braku obowiązku wykazania importu usług w Polsce w związku z nabywanymi usługami.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w (…) i braku obowiązku wykazania importu usług w Polsce w związku z nabywanymi w (…) usługami wpłynął 25 maja 2023 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym z 8 sierpnia 2023 r. (data wpływu 8 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Spółka Akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), jak i jest zarejestrowana do podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na inżynierii otworów wiertniczych. Spółka świadczy m.in. kompleksowe usługi w zakresie serwisów otworowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z kontrahentami kompleksowe umowy, których zakres prac obejmuje świadczenie usług polegających na zapewnieniu urządzenia wiertniczego i wykonaniu otworów wiertniczych w tym zapewnienie serwisów okołowiertniczych.

Spółka w marcu 2022 roku podpisała umowę na świadczenie usług wiertniczych w (…).

Według postanowień umowy, usługi wiertnicze oznaczają i obejmują dostarczenie Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu przez Wnioskodawcę (dalej także jako Wykonawca) na określoną przez Zleceniodawcę (Zamawiającego) lokalizację oraz posługiwanie się i użytkowanie Urządzenia wiertniczego i Sprzętu przez personel Wnioskodawcy tak, aby wykonać prace określone umową, a po ich wykonaniu obejmują także demobilizację i usunięcie Urządzenia wiertniczego i Sprzętu z lokalizacji. Ponadto, Spółka dostarczy części zamienne do Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wykonawcy mające istotny wpływ na ciągłość prowadzenia prac, według specyfikacji uzgodnionej z przedstawicielem Zamawiającego, Wnioskodawca odpowiada za składowanie na lokalizacji lub w innym miejscu uzgodnionym z przedstawicielem Zamawiającego materiałów eksploatacyjnych dla Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wykonawcy.

Spółka zgodnie z umową odpowiada za realizację prac przygotowawczych, mobilizację sprzętu, materiałów i personelu, prac otworowych, prac końcowych związanych z przygotowaniem otworów do przekazania lub likwidacji, demobilizację sprzętu, materiałów i personelu, tj. zapewnienie urządzeń, maszyn, materiałów, czy personelu niezbędnego do wykonania powierzonych prac. Czynności wykonywane przez Spółkę obejmują transport maszyn, urządzeń, materiałów, kontrolę, instalację, eksploatację, naprawę i demontaż urządzeń.

Spółka zgodnie z umową zapewnia personel wraz z niezbędnym zapleczem administracyjnym oraz wsparciem zarządzania.

Na potrzeby realizacji prac, Spółka wykorzystuje własny sprzęt i materiały (przywiezione na teren wykonywania usług wiertniczych), jak i dokonuje zakupu towarów i usług od miejscowych dostawców.

Prace na miejscu wykonywania usług będą koordynowane przez Menadżera Projektu zatrudnionego przez Spółkę. Na potrzeby realizacji umowy i wykonywania przez Menadżera Projektu zadań, w miejscu świadczenia usług Spółka wynajmuje także biuro. Do świadczenia prac w (…), Spółka oddelegowuje z Polski także kluczowy personel, jak kierownik wiertni, kierownik kampu, mechanik, wiertacz, elektryk, w ilości około 11 osób na daną zmianę (osoby rotują w systemie zmianowym). W pozostałym zakresie personel, który ma zapewnić Spółka jest/będzie pozyskiwany poprzez zawarte umowy outsourcingowe z miejscowymi firmami (Spółka nie będzie zatrudniać personelu, są/będą wynajmowani od podmiotu trzeciego, w ilości około 40/50 osób na daną zmianę). Menadżer Projektu koordynuje wykonanie umowy, jednak nie działa jako przedstawiciel zależny Wnioskodawcy w (…) (nie występuje w imieniu Wnioskodawcy w kontaktach z podmiotami trzecimi, w zakresie w jakim nie jest związane to z realizacją kontraktu). Menadżer jest umocowany do zawierania umów związanych z realizacją kontraktu w imieniu Wnioskodawcy, które nie ograniczają się do zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa.

Zakres umocowania Menadżera Projektu do działania w imieniu Wnioskodawcy obejmuje działania związane z zawartym kontraktem na świadczenie usług wiertniczych w (…), w zakresie:

- zaciągania zobowiązań do kwoty 50 000 Euro dla każdego jednego zobowiązania,

- zawierania umów z osobami fizycznymi/firmami/osobami prawnymi pozyskiwanymi do pracy przy realizacji kontraktu w (…) do kwoty wynagrodzenia miesięcznego brutto do 3000 Euro dla każdej umowy,

- zwierania umów o prace m.in. z osobami posiadającymi obywatelstwo (…) do kwoty wynagrodzenia miesięcznego w wysokości brutto do 3 000 Euro dla każdej jednej umowy o pracę,

- otwierania i prowadzenia kont(a) w bank(ach) (…) i/lub oraz dokonywania poleceń zapłaty do kwoty 300 000 Euro miesięcznie,

- z zastrzeżeniem uprzedniej zgody Zarządu Wnioskodawcy, pozyskiwania źródeł finansowania, składania wniosków o otwarcie akredytywy i gwarancji, zapewnienia/oferowania niezbędnego zabezpieczenia w imieniu Wnioskodawcy i sporządzania wszystkich innych niezbędnych dokumentów w tym zakresie, zgodnie z wymaganiami banku,

- podpisywania, potwierdzania i odbioru dokumentów urzędowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, związanych z prowadzeniem bieżącej działalności w (…),

- wykonywania zgodnie w prawem wszelkich czynności jakie okażą się niezbędne do wykonywania czynności, do których Pełnomocnik został umocowany, udzielania dalszych pełnomocnictw dla osób trzecich w imieniu Wnioskodawcy.

W związku ze świadczeniem usług wiertniczych w (…), Spółka będzie nabywać usługi od zagranicznych kontrahentów z siedzibą w (…), które mogą stanowić świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, na przykład usługi doradcze, prawne, usługi pozyskiwania personelu.

Po realizacji kontraktu, Spółka może realizować analogiczny kontrakt na usługi wiertnicze z tym samym podmiotem na terytorium (…) o analogicznym charakterze i przy jednakowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (przedmiot usług, jak i ich organizacja będą przebiegały w analogiczny sposób jak opisany powyżej). Spółka także poszukuje dalszych kontraktów wiertniczych, które mogłaby zrealizować w (…). Obecnie, Spółka pozostaje ciągle obecna na terytorium (…), pozostaje tam jej sprzęt i personel, które mogą być wykorzystywane do kolejnych prac wiertniczych dla kontrahenta, w lokalizacji tej samej lub zbliżonej (w niedalekiej odległości) do tej, na której wcześniej usługi wiertnicze były realizowane na terytorium (…).

Czynności przygotowawcze do realizacji pierwszego kontraktu wiertniczego w (…) rozpoczęły się w marcu 2022, sprzęt był zwieziony i mobilizowany w okresie czerwiec-sierpień.

Same usługi wiertnicze rozpoczęły się natomiast we wrześniu 2022 r. i podstawowe prace wiertnicze trwały do końca października, po czym do końca stycznia były prowadzone prace dodatkowe związane z odwiertem. Sprzęt Wnioskodawcy pozostaje do tej pory w otworze kontrahenta w (…), gdzie mają być prowadzone kolejne prace odwiertowe.

Na podstawie aneksu do umowy zawartego w grudniu 2022 r., po zakończeniu prac na otworze na podstawie pierwotnie zawartej umowy w marcu 2022 r., kolejne prace mają [być] realizowane na tym samym lub kolejnych otworach w (…).

Przychody i koszty związane ze świadczeniem usług wiertniczych w (…) są wyodrębnione w prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej.

Na moment składania wniosku, Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatkowych w (…).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, odpowiadając na pytania:

Czy Spółka oczekuje uzyskania interpretacji w zakresie usług przykładowo wymienionych we wniosku tj. doradczych, prawnych, usług pozyskiwania personelu? - a jeśli także innych to proszę je wskazać.

Spółka oczekuje uzyskania interpretacji zarówno w zakresie usług przykładowo wskazanych we wniosku, jak i innych, które nie zostały wskazane we wniosku, a są objęte art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (w zakresie pyt. 2) lub art. 28b ustawy o VAT (w zakresie pytania 4), z których Spółka korzysta/może skorzystać przy świadczeniu usług w (…). Spółka wskazała przykładowy katalog usług, z których korzysta, jednak nie jest wykluczone, że w przyszłości będzie ponosić koszty również z innych tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT lub objętych art. 28b ustawy o VAT, których także dotyczy złożony wniosek, czego Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób jednoznaczny na moment składania wniosku i jego uzupełnienia przewidzieć.

Czy usługi doradcze, prawne, usługi pozyskania personelu (wymienione przykładowo świadczone przez kontrahentów (…) związane są/będą z realizacją pierwszego kontraktu wiertniczego w (…)?

Tak, usługi są związane z realizacją pierwszego kontraktu wiertniczego, w tym prac, które zostały już wykonane, są w toku, jak i kolejnych, które będą realizowane na podstawie zawartego kontraktu, który obecnie jest dalej obowiązujący i jest aneksowany o kolejne prace (kolejne prace są zlecane Spółce na podstawie zawieranych aneksów do pierwszego kontraktu).

Czy pierwszy kontrakt obejmujący prace dodatkowe został zakończony w styczniu, czy zostawienie sprzętu w otworze powoduje że prace nie zostały jeszcze zakończone?

Wiercenie pierwszego otworu (…), co stanowiło pierwotny przedmiot i zakres zawartego kontraktu, zostało zakończone, urządzenie jest w trakcie płatnego przestoju i jest przygotowywane do prac na kolejnym otworze (…), co odbywa się zgodnie z aneksami do pierwszego kontraktu (kontrakt jako taki nie został zakończony, zakończone są etapy prac, w tym w zakresie pierwotnie określonym kontraktem, jednak na podstawie zawieranych aneksów Wnioskodawca wykonuje dalsze czynności na podstawie pierwszego kontraktu - obecnie związane z przestojem sprzętu, a w przyszłości z realizacją kolejnych otworów). Planowane rozpoczęcie prac na kolejnym otworze jest około (…).

Pytania w zakresie podatku VAT (oznaczone we wniosku nr 3 i 4, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3. Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstanie w (…) stałe miejsce prowadzenia działalności na gruncie podatku VAT?

4. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 będzie prawidłowe, to czy w konsekwencji powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w (…), usługi nabywane przez Spółkę, które będą związane z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i będą podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach określonych w art 28b ustawy o VAT, nie będę powodowały powstania po stronie Spółki obowiązku wykazania importu usług w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku VAT (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3. Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług wiertniczych powstanie w (…) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

4. Zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w (…), opodatkowane VAT zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, nie będą generowały obowiązku wykazania importu usług w Polsce, miejscem świadczenia usług na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT będzie (…).

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika co do zasady jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 2 w przypadku, gdy usługi te świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w prawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 44 stanowi:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało jednocześnie zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 11, zgodnie z którym:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W punkcie (14) preambuły do Rozporządzenia 282/2011 wskazane zostało, iż „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości”.

Jak możemy przeczytać w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 25 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST:

„Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (C 168/84); 2 maja 1996 w sprawie Faaborg- Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C- 190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03); 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C 73/06); 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), czy z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich (C- 931/19).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Kolejnym przykładem jest także wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że „(...) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (...)”.

Dla ukonstytuowania się „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków:

a) utrzymywanie danego miejsca przez odpowiedni czas (spełniając kryterium stałości),

b) posiadanie w tym miejscu zasobów technicznych oraz odpowiedniego personelu,

c) zdolność do wykorzystywania usług na potrzeby działalności stałego miejsca lub też wykorzystywanie tego miejsca dla świadczenia usług.

Ad. a) Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Pod pojęciem „stały” - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - należy rozumieć „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/staty.html - przyp. Wnioskodawcy). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo: wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C 168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług (…)”.

Jak wynika ze stanowiska TSUE, cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest nieprzemijające zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej.

Ad. b) Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

- wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny”.

- wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich, dawniej Finanzamt Wien cyt.:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).

Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. (...) Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności. Ponadto jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13:

„(...) dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu”.

Ad c) Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca - niezależność tego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w innym państwie jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby.

Potwierdził to również TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.: „W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenie usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia przedmiotowych usług w sposób niezależny”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

- wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r. I FSK 980/17, cyt.:

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalność.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług w (…) charakteryzuje się pewną stałością. W celu realizacji usług Wnioskodawca będzie musiał dysponować w (…) określonym sprzętem, maszynami (własnymi lub wynajmowanymi / dzierżawionymi), będzie musiał dysponować personelem, w tym wynajętymi pracownikami, którzy będą jednak wykonywać pracę pod nadzorem i według poleceń Wnioskodawcy, jak i na miejscu obecny jest Menadżer Projektu, który koordynuje wykonanie usług, zawiera umowy związane z prowadzą działalnością w (…), stanowi osobę kontaktową dla klienta i dostawców. Personel obecny na miejscu nie ma umocowania do zawierania umów na świadczenie usług wiertniczych w (…) (zarząd i osoby umocowane do podejmowania decyzji w tym zakresie znajdują się z dalszym ciągu w Polsce), jednak wyznaczone osoby (Menadżer Projektu) są umocowane do podejmowania decyzji w zakresie realizacji bieżących zleceń (zgodnie z zakresem udzielonego pełnomocnictwa), związanych z bieżącą działalnością na terytorium w (…) i realizowanym kontraktem.

Wnioskodawca dysponuje biurem, z wykorzystaniem którego działalność może być prowadzona i które stanowi punkt kontaktowy w (…). Czas trwania kontraktu, jak i ilość kontraktów jakie ostatecznie zostaną w (…) zrealizowane nie jest na ten moment znana. Wnioskodawca jednocześnie poszukuje kolejnych kontaktów/jest otwarty na zawarcie kolejnych kontraktów na usługi wiertnicze w (…). Zasoby techniczne i ludzkie, jakimi Wnioskodawca dysponuje na miejscu prowadzenia działalności w 9…) umożliwiają świadczenie usług wiertniczych w (…) w sposób stały, nieprzerwany, zgodnie z wymogami zawartej umowy z kontrahentem, aż do zrealizowania całości prac. Usługi stanowią niezależną działalność od tej, która prowadzona jest przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, tzn. kontrakt jest w całości realizowany w (…), z wykorzystaniem personelu i sprzętu obecnego w (…). Środki są odpowiednie, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług, jak i świadczenie usług. Spółka w (…) wykonuje działalność wiertniczą stanowiącą jej podstawowy przedmiot działalności w Polsce, posiadając do tego w (…) odpowiednie zasoby techniczne i ludzkie.

Zatem na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium (…) powstanie dla niej stałe miejsce prowadzenia działalności na gruncie podatku VAT, a w konsekwencji nabywane usługi, które będą związane z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT, nie będą generowały po stronie Spółki obowiązku wykazania importu usług w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest w prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

 1. Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

 a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

 b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

 a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

 b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w konsekwencji powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w (…), usługi nabywane przez Spółkę, które będą związane z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i będą podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach określonych w art 28b ustawy o VAT, nie będę powodowały powstania po stronie Spółki obowiązku wykazania importu usług w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Aby odpowiedzieć odnieść się do ww. wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy na podstawie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstanie w (…) stałe miejsce prowadzenia działalności na gruncie podatku VAT (w nawiązaniu do pytania oznaczonego nr 3 w Państwa wniosku).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki realizowana w (…) będzie spełniać przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium (…), bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w (…) wynika z posiadania przez Spółkę w (…) wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w (…) nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - zgodnie z umową na świadczenie usług wiertnicznych, którą zawarła Spółka ze Zleceniodawcą z (…) - usługi wiertnicze oznaczają i obejmują dostarczenie Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu przez Wnioskodawcę na określoną przez Zleceniodawcę lokalizację oraz posługiwanie się, użytkowanie Urządzenia wiertniczego i Sprzętu przez personel Wnioskodawcy tak, aby wykonać prace określone umową, a po ich wykonaniu obejmują także demobilizację i usunięcie Urządzenia wiertniczego i Sprzętu z lokalizacji. Ponadto, Spółka dostarczy części zamienne do Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wykonawcy mające istotny wpływ na ciągłość prowadzenia prac, według specyfikacji uzgodnionej z przedstawicielem Zamawiającego. Wnioskodawca odpowiada za składowanie na lokalizacji lub w innym miejscu uzgodnionym z przedstawicielem Zamawiającego materiałów eksploatacyjnych dla Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wykonawcy. Spółka zgodnie z umową odpowiada za realizację prac przygotowawczych, mobilizację sprzętu, materiałów i personelu, prac otworowych, prac końcowych związanych z przygotowaniem otworów do przekazania lub likwidacji, demobilizację sprzętu, materiałów i personelu, tj. zapewnienie urządzeń, maszyn, materiałów, czy personelu niezbędnego do wykonania powierzonych prac. Czynności wykonywane przez Spółkę obejmują transport maszyn, urządzeń, materiałów, kontrolę, instalację, eksploatację, naprawę i demontaż urządzeń. Spółka zgodnie z umową zapewnia personel wraz z niezbędnym zapleczem administracyjnym oraz wsparciem zarządzania. Na potrzeby realizacji prac, Spółka wykorzystuje własny sprzęt i materiały (przywiezione na teren wykonywania usług wiertniczych), jak i dokonuje zakupu towarów i usług od miejscowych dostawców. W miejscu świadczenia usług Spółka wynajmuje także biuro. Do świadczenia prac w (…), Spółka oddelegowuje z Polski także kluczowy personel, jak kierownik wiertni, kierownik kampu, mechanik, wiertacz, elektryk, w ilości około 11 osób na daną zmianę (osoby rotują w systemie zmianowym). W pozostałym zakresie personel, który ma zapewnić Spółka jest/będzie pozyskiwany poprzez zawarte umowy outsourcingowe z miejscowymi firmami.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka zorganizowała na terytorium (…) niezbędną infrastrukturę techniczną, która umożliwia jej odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Natomiast w odniesieniu do zaplecza personalnego należy wskazać, że Spółka ustanowiła na potrzeby realizacji umowy i wykonywania Menadżera Projektu zadań.

Zakres umocowania Menadżera Projektu do działania w imieniu Wnioskodawcy obejmuje działania związane z zawartym kontraktem na świadczenie usług wiertniczych w (…), w zakresie:

- zaciągania zobowiązań do kwoty 50 000 Euro dla każdego jednego zobowiązania,

- zawierania umów z osobami fizycznymi/firmami/osobami prawnymi pozyskiwanymi do pracy przy realizacji kontraktu w (…) do kwoty wynagrodzenia miesięcznego brutto do 3000 Euro dla każdej umowy,

- zwierania umów o prace m.in. z osobami posiadającymi obywatelstwo (…) do kwoty wynagrodzenia miesięcznego w wysokości brutto do 3 000 Euro dla każdej jednej umowy o pracę,

- otwierania i prowadzenia kont(a) w bank(ach) (…) i/lub oraz dokonywania poleceń zapłaty do kwoty 300 000 Euro miesięcznie,

- z zastrzeżeniem uprzedniej zgody Zarządu Wnioskodawcy, pozyskiwania źródeł finansowania, składania wniosków o otwarcie akredytywy i gwarancji, zapewnienia/oferowania niezbędnego zabezpieczenia w imieniu Wnioskodawcy i sporządzania wszystkich innych niezbędnych dokumentów w tym zakresie, zgodnie z wymaganiami banku,

- podpisywania, potwierdzania i odbioru dokumentów urzędowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, związanych z prowadzeniem bieżącej działalności w (…).

Ponadto, z wniosku wynika, że Spółka może realizować analogiczny kontrakt na usługi wiertnicze z tym samym podmiotem na terytorium (…) o analogicznym charakterze i przy jednakowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (przedmiot usług, jak i ich organizacja będą przebiegały w analogiczny sposób jak opisany we wniosku). Spółka także poszukuje dalszych kontraktów wiertniczych, które mogłaby zrealizować w (…). Obecnie, Spółka pozostaje ciągle obecna na terytorium (…), pozostaje tam jej sprzęt i personel, które mogą być wykorzystywane do kolejnych prac wiertniczych dla kontrahenta, w lokalizacji tej samej lub zbliżonej (w niedalekiej odległości) do tej, na której wcześniej usługi wiertnicze były realizowane na terytorium (…). Na podstawie aneksu do umowy zawartego w grudniu 2022 r., po zakończeniu prac na otworze na podstawie pierwotnie zawartej umowy w marcu 2022 r., kolejne prace mają realizowane na tym samym lub kolejnych otworach w (…) W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium (…) charakteryzuje się stałością.

Tym samym, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zostaną spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego (Menadżer Projektu, kierownik wiertni, kierownik kampu, mechanik, wiertacz, elektryk, a także personel pozyskiwany poprzez zawarte umowy outsourcingowe z miejscowymi firmami), technicznego (urządzenie wiertnicze, sprzęt, biuro) oraz wystarczającej stałości tego zaplecza na terytorium (…), tym samym Spółka będzie posiadać w (…) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 - w zakresie wykazania importu usług w Polsce w związku z nabywaniem przez Spółkę usług w (…) - należy wskazać, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, skoro do nabywanych przez Spółkę usług od usługodawców na terytorium (…) znajduje zastosowanie art. 28b ustawy oraz - jak wskazano w niniejszej interpretacji - Spółka będzie posiadać w (…) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to nabywane usługi będą opodatkowane na terytorium (…) stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji nabywanie usług przez Spółkę dla stałego miejsca prowadzenia działalności w (…) (zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) nie będzie powodowało powstania po stronie Spółki obowiązku wykazania importu usług w Polsce.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.