Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.239.2023.3.KC

Skutki podatkowe transferu pieniędzy na prywatne konto pracownika celem dokonania spłaty salda firmowej karty kredytowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2023 r. (data wpływu 28 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce.

Jednostka macierzysta Wnioskodawcy A (A) jest (...) organizacją zrzeszającą specjalistów z zakresu (...).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca - Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego - posiada wystarczającą odrębność majątkową i organizacyjną, a tym samym status pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, jest również traktowany jako samodzielny płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od należności wypłaconych na rzecz pracowników.

Z powyższego tytułu, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej formułowany jest w imieniu Oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego, a nie w imieniu jednostki macierzystej wykonującej działalność na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z bankiem – wystawcą kart korporacyjnych o charakterze kredytowym.

Użytkownikami kart będą pracownicy polskiego oddziału, tzn. jedna karta będzie przyporządkowana do jednego pracownika.

Założenia rozliczenia za pomocą firmowej karty kredytowej będą przedstawiały się następująco: pracownicy będą dokonywać płatności firmową kartą kredytową za wydatki o charakterze służbowym takie jak: wydatki związane z podróżami służbowymi, tj. hotele, bilety kolejowe i lotnicze, usługi gastronomiczne.

Dopuszczalne byłyby również inne wydatki służbowe związane z codzienną działalnością pracodawcy, np. zapłata za materiały biurowe.

Kolejną kategorią dopuszczalnych wydatków byłyby wydatki na paliwo do samochodów prywatnych używanych na potrzeby pracodawcy.

W odpowiedzi na pytanie organu: w związku z wyjazdami jakiego typu będą Państwo przekazywać pracownikom kwoty za paliwo do samochodów prywatnych używanych na potrzeby pracodawcy? czy będą to wyjazdy w ramach podróży służbowej? wyjaśnili Państwo, że pracownicy uprawnieni są do wykonywania części obowiązków poza stałym miejscem wykonywania pracy. Do obowiązków tych należą przede wszystkim spotkania z klientami, na które pracownicy dojeżdżają m.in. własnymi samochodami. Wyjazdy takie podlegają raportowaniu w organizacji z określeniem celu podróży oraz daty i miejsca docelowego. Zdaniem Wnioskodawcy wyjazdy te spełniają przesłanki do uznania ich za podróże służbowe w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Faktury i rachunki dotyczące poniesionych wydatków będą wystawiane bezpośrednio na pracodawcę. Na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego pracownik przedstawi pracodawcy szczegółowe rozliczenie wydatków zapłaconych firmową kartą kredytową. Na tej podstawie pracodawca (oddział w Polsce) przeleje odpowiednią kwotę na prywatny rachunek pracownika. Po otrzymaniu środków na konto pracownik dokona przelewu na rachunek firmowej karty kredytowej, dokonując tym samym spłaty zadłużenia.

Do obowiązków pracownika będzie należało monitorowanie zadłużenia na koncie karty kredytowej.

Zgodnie z regulaminem użytkowania karty nie będzie dopuszczalne płacenie kartą firmową za wydatki prywatne pracowników.

Pytania

1.Czy kwoty przekazane pracownikom na poczet spłaty firmowej karty kredytowej, którą zapłacono za wydatki związane z podróżami służbowymi (hotele, bilety, gastronomia), a także za inne wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy (np. zakup materiałów biurowych czy drobnego wyposażenia), stanowią przychód do opodatkowania dla pracowników, a w związku z tym, czy Wnioskodawca jako pracodawca zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2.Czy poniesienie przez pracodawcę ciężaru ekonomicznego wyżej wymienionych wydatków może skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia u pracowników?

3.Czy kwoty przekazane pracownikom z tytułu zapłaty za paliwo do samochodów prywatnych używanych na potrzeby pracodawcy stanowią przychód do opodatkowania dla pracowników a w związku z tym, czy Wnioskodawca jako pracodawca zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, ponieważ transfer pieniędzy na prywatne konto pracownika następowałby przed dokonaniem spłaty salda karty kredytowej, otrzymaną wpłatę należy uznać za zaliczkę na poczet wydatków do pokrycia (spłaty karty kredytowej).

Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy pobrana przez pracownika zaliczka pieniężna jest mieniem powierzonym mu albo do zwrotu albo do wyliczenia się.

Z dokładnie taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w analizowanej sytuacji - pracownicy otrzymywaliby dokładnie obliczoną kwotę celem niezwłocznego przekazania tej kwoty na rachunek firmowej karty kredytowej. Oznacza to jednocześnie, że pracownicy nie będą mieli prawa do swobodnego dysponowania przekazanymi im środkami. Przekazanie środków na konto pracownika byłoby jedynie sposobem rozliczenia rozrachunków na linii pracodawca - bank - pracownik. Ponieważ zaliczka co do zasady nie ma definitywnego charakteru, zaliczka per se nie stanowi przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla pełnej oceny skutków podatkowych konieczne jest jednak przeanalizowanie charakteru świadczenia, z tytułu którego wydatek został poniesiony oraz stwierdzenie, czy skorzystanie z poniesionych przez pracodawcę wydatków nie doprowadziło do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika.

Odnosząc się do pytania nr 1 i 2 należy zbadać brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze wskazaną regulacją za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dodatkowo – kwalifikacja prawnopodatkowa zdarzenia w konkretnej sytuacji pracownika powinna być dokonana zawsze w połączeniu art. 12 ust. 1 UPIT z art. 11 UPIT.

W myśl artykułu 11 przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do brzmienia art. 11 ustosunkował się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym przez siebie wyroku z 10 marca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 3984/14, w którym stwierdzono, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Argumentując brak opodatkowania w badanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dalszej części uzasadnienia wskazał, że: organ nie wykazał jaką faktyczną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik.

Podążając zatem tokiem rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego można stwierdzić, że o ile nie dochodzi do przysporzenia majątkowego oraz nie występuje faktycznie otrzymana indywidualna korzyść pracownika – co do zasady nie powstaje również przychód po stronie podatnika.

Zastanawiając się nad pojęciem przychodu pracownika należy mieć również na uwadze bardzo istotny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

–po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

–po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

–po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Interpretując konkluzje wskazanych orzeczeń w odniesieniu do badanej sprawy należy stwierdzić, że:

–ani wpłata na prywatne konto pracownika, dokonana w tym celu aby dokonał on niezwłocznej spłaty zadłużenia na koncie firmowej karty kredytowej nie konstytuuje dla niego przychodu,

–ani charakter ponoszonych przez pracodawcę wydatków nie skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia, ponieważ nie dochodzi w takiej sytuacji do przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

W opinii Wnioskodawcy bezsporne są sytuacje wymienione poniżej:

–finansowanie przez pracodawcę kosztów hotelu oraz biletów lotniczych, kolejowych oraz biletów komunikacji lokalnej podczas odbywanych podróży służbowych,

–finansowanie przez pracodawcę drobnych wydatków związanych z jego bieżącą działalnością gospodarczą (przykładowo papier lub toner do firmowej drukarki, zapłata za przesyłkę pocztową lub kurierską etc.)

W odniesieniu zaś do usług gastronomicznych należy stwierdzić, że wydatki te również ponoszone są w interesie pracodawcy, ponieważ działania pracownika pozostają w bezpośrednim związku z osiąganiem przychodów przedsiębiorstwa.

Istotne jest, że Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. 2013, poz. 167) przewiduje w § 14 możliwość zapewniania pełnego wyżywienia przez pracodawcę podczas podróży służbowej.

Nie można zatem twierdzić, że zapłata firmową kartą kredytową za wyżywienie pracownika podczas wykonywanej przez niego podróży służbowej następuje w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie późniejsze przekazanie środków na prywatne konto pracownika, aby dokonał on spłaty salda karty kredytowej stanowi jedynie formę rozliczenia rozrachunku i jest neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując rozważania dotyczące pytania nr 1 i nr 2 Wnioskodawca uważa, że:

–przelew kwot na prywatne konto pracownika na poczet dokonania przez niego spłaty firmowej karty kredytowej nie konstytuuje u niego przychodu, ponieważ we wskazanym modelu dochodzi jedynie do rozliczenia rozrachunków pomiędzy pracodawcą/przedsiębiorstwem, bankiem oraz pracownikiem. Pracownik nie może swobodnie rozporządzać powierzoną mu kwotą, kwota ta nie jest do jego dyspozycji, lecz musi dokonać jej niezwłocznego przekazania;

–poniesienie ciężaru ekonomicznego wydatków związanych z podróżami służbowymi pracownika (hotel, bilety kolejowe i lotnicze, ew. inne bilety, wyżywienie podczas podróży służbowych) oraz innych wydatków związanych z działalnością pracodawcy nie oznacza powstania przychodu dla pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

–ponieważ nie stwierdzono wystąpienia przychodu dla pracownika na Wnioskodawcy jako na płatniku nie będą też ciążyły obowiązki związane z poborem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnośnie pytania nr 3 zdaniem Wnioskodawcy po stronie pracowników powstanie przychód związany z otrzymaniem kwoty na poczet spłaty firmowej karty kredytowej w części dotyczącej wydatków na paliwo do samochodów prywatnych używanych na potrzeby pracodawcy.

Przekazanie tej kwoty oznacza poniesienie ciężaru ekonomicznego wydatku przez pracodawcę.

Analogicznym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3036/19 zgodził się z argumentacją organu podatkowego stanowiącą iż: „Świadczenie otrzymywane przez pracownika stanowiło wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”

W analizowanym wyroku czynnikiem przesądzającym o tym, że w danej sytuacji stwierdzono wystąpienie przychodu było to, że zwrot kosztów przejazdów nie jest objęty przedmiotowym zwolnieniem, które byłoby wyszczególnione w art. 21 u.p.d.o.f.

W danym przypadku przede wszystkim nie znajdowało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 23b u.p.d.o.f. dotyczące ryczałtu w jazdach lokalnych.

Powyższe rozważania implikują dla Wnioskodawcy konieczność obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek będzie należny w części dotyczącej wydatków poniesionych na paliwo przez pracownika w związku z użytkowaniem przez niego samochodu prywatnego dla celów służbowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przychodem pracownika jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o pracę, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Natomiast, jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przyjął zasadę, że przychodem są pieniądze i wartości pieniężne, które zostały otrzymane przez podatnika – tj. takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie” oraz pieniądze i wartości pieniężne, które zostały postawione do dyspozycji podatnika – tj. takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

–zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

–zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

–korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że zarówno w art. 11 ust. 1, jak i w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne (których sposób określenia wartości przedstawiony został w art. 11 ust. 2 i ust. 2a oraz w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedmiotowej sprawie - w kontekście art. 11 ust. 1 ww. ustawy - kwoty przekazane pracownikom, w sposób określony w Regulaminie, na poczet spłaty firmowej karty kredytowej, którą zapłacono za wydatki związane z podróżami służbowymi (hotele, bilety, gastronomia), a także za inne wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy (np. zakup materiałów biurowych czy drobnego wyposażenia) nie stanowią przysporzenia, w konsekwencji przychodu pracownika. Sfinansowanie wcześniej kartą kredytową wydatków, których ciężar ekonomiczny ponosi pracodawca, należy rozpatrywać jednak pod kątem nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazano bowiem, że pracownicy będą dokonywać płatności firmową kartą kredytową za wydatki o charakterze służbowym takie jak: wydatki związane z podróżami służbowymi, tj. hotele, bilety kolejowe i lotnicze, usługi gastronomiczne. Dopuszczalne byłyby również inne wydatki służbowe związane z codzienną działalnością pracodawcy, np. zapłata za materiały biurowe. Faktury i rachunki dotyczące poniesionych wydatków będą wystawiane bezpośrednio na pracodawcę. Na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego pracownik przedstawi pracodawcy szczegółowe rozliczenie wydatków zapłaconych firmową kartą kredytową. Na tej podstawie pracodawca (oddział w Polsce) przeleje odpowiednią kwotę na prywatny rachunek pracownika. Po otrzymaniu środków na konto pracownik dokona przelewu na rachunek firmowej karty kredytowej, dokonując tym samym spłaty zadłużenia. Do obowiązków pracownika będzie należało monitorowanie zadłużenia na koncie karty kredytowej. Zgodnie z regulaminem użytkowania karty nie będzie dopuszczalne płacenie kartą firmową za wydatki prywatne pracowników.

W omawianej sytuacji, w przypadku ponoszonych przez Państwo wydatków na hotele, bilety kolejowe i lotnicze oraz inne wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy (np. zakup materiałów biurowych czy drobnego wyposażenia) nie dochodzi po stronie pracownika do przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymywanych przez nich tych świadczeń. W odniesieniu do tych wydatków, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie pracownik nie otrzymuje żadnej korzyści majątkowej kosztem Państwa. Pracownik nie uzyskuje zatem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wydatki związane z wykonywaniem obowiązków służbowych ponoszone są wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie tego pracownika. Zatem, wydatków tych nie można uznać za nieodpłatne świadczenia na rzecz tego pracownika.

W takim przypadku, wydatki na hotele, bilety kolejowe i lotnicze oraz inne wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy (np. zakup materiałów biurowych czy drobnego wyposażenia) nie są przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, na Państwu nie będzie ciążyć obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Inaczej jest w zakresie kosztów usług gastronomicznych, które bez wątpienia są ponoszone w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponieść niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu one przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania nie oznacza, że pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej pracodawca jest zobowiązany do sfinansowania podwyższonych kosztów wyżywienia.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, dla wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Stosownie do art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.):

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego.

Na mocy art. 77⁵ § 2 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje diety i inne należności otrzymane przez pracowników za czas podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zm.).

Stosownie § 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1)na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;

2)poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

Zgodnie z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak stanowi § 3 cyt. rozporządzenia:

1.Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

2.Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

3.Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

4.W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 45 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 omawianego rozporządzenia:

Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1) jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

a) mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,

b) od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

a) do 8 godzin - przysługuje 50% diety,

b) ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia:

Dieta nie przysługuje:

1)za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;

2)jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia

Kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1)śniadanie - 25% diety;

2)obiad - 50% diety;

3)kolacja - 25% diety.

W myśl § 7 ust. 5 ww. rozporządzenia:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Na mocy § 13 ust. 1 omawianego rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Zgodnie z § 13 ust. 3 cytowanego rozporządzenia:

Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Na mocy § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Stosownie do § 14 ust. 2 omawianego rozporządzenia:

Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1) śniadanie - 15% diety;

2) obiad - 30% diety;

3) kolacja - 30% diety.

Jak stanowi § 14 ust. 3 cytowanego rozporządzenia:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanym powyżej rozporządzeniu.

Wobec powyższego, w sytuacji sfinansowania pracownikom wydatków związanych z gastronomią zwolnieniem objęta będzie kwota za wyżywienie wynikająca z faktury bądź innego dokumentu, ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia. Nadwyżka nad ustalone w rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sytuacji, w przypadku ponoszonych przez Państwo wydatków na wyżywienie w ramach podróży służbowej, bez wątpienia dochodzi po stronie pracownika do przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymywanego świadczenia. W odniesieniu do tego wydatku, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie pracownik otrzymuje korzyść majątkową kosztem pracodawcy. Wydatek ten ponoszony jest wyłącznie w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Ma on charakter osobisty, bowiem pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze ponosi wydatki związane z wyżywieniem.

W takim przypadku, wydatki na wyżywienie – gastronomię, są przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i na zasadach określonych w tym rozporządzeniu, a na Państwu nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Jednakże, nadwyżka ponoszonych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu – spowoduje obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego świadczenia i w takiej sytuacji na Państwu będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Idąc dalej, odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczącychobowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kwot z tytułu zapłaty za paliwo do samochodów prywatnych używanych na potrzeby pracodawcy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:

–ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064 ze zm.),

–ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.),

–ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.).

Tak więc, przedmiotowe zwolnienie obejmuje ww. zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których szczególne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.):

Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

W myśl art. 34a ust. 2 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika.

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia stwierdzić należy, że przekazanie kwot pracownikom z tytułu zapłaty za paliwo do samochodów prywatnych używanych na potrzeby pracodawcy, nie stanowi przychodu, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pracownicy nie otrzymują zwrotu wydatków w jazdach lokalnych, prawo do których wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Jednak sfinansowanie przez pracodawcę wydatków na paliwo do samochodów prywatnych używanych na potrzeby pracodawcy stanowi przychód, który do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniach - w sytuacji gdy, pracownicy odbywają podróż służbową na polecenie pracodawcy w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy - może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu w zakresie w jakim wypłacone należności objęte będą powyższym zwolnieniem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).