Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.241.2023.2.ID

Usługa najmu lokali mieszkalnych będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek zastosować do refakturowanych mediów stawki właściwej dla dostawy danego medium.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi najmu świadczonej przez Wnioskodawcę dla pracowników po ustaniu ich stosunku zatrudnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·zastosowania do refakturowanych mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków, internetu i telewizji właściwej stawki VAT dla dostawy danego medium (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2023 r. (wpływ 7 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o świadczenie usług zakwaterowania dla pracowników swoich klientów. Zakwaterowanie będzie świadczone przy wykorzystaniu lokali mieszkalnych (dalej: „Lokale”) wynajmowanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na rzecz osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność gospodarczą i zatrudniających pracowników (dalej: „Pracodawcy”). W okresie obowiązywania umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z Pracodawcami, Lokale będą przez Pracodawców udostępniane ich pracownikom bezpłatnie, w celu zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych związanych z wykonywaniem pracy w rejonie położenia Lokali. Wnioskodawca będzie wystawiał dla Pracodawców faktury ze stawką 23% VAT obciążającą czynsz najmu i stawką 23% VAT obciążającą refakturę kosztów korzystania z Lokalu (mediów). Umowy łączące Wnioskodawcę z właścicielami Lokali będą przewidywały z reguły, że:

·czynsz nie jest obciążony podatkiem VAT;

·kwota najmu podana w umowie jest kwotą brutto;

·opłaty za media i inne koszty korzystania z Lokalu będą ponoszone przez Wnioskodawcę według wskazań liczników;

·Lokal będzie wykorzystywany do celów mieszkaniowych.

Umowy łączące Wnioskodawcę z Pracodawcami będą zawierały analogiczne rozwiązania, z zastrzeżeniem, że rozliczenie będzie następowało na podstawie faktur, a opłaty, czyli czynsz oraz koszty eksploatacji Lokali będą powiększone o należny podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury. W szczególności, z treści umów najmu dotyczących Lokalu/Lokali będzie wynikało, że wysokość opłat za media będzie uzależniona od stopnia wykorzystania mediów.

W niektórych przypadkach może mieć miejsce sytuacja, w której pracownicy Pracodawców, po ustaniu stosunku pracy, zdecydują się mieszkać dalej w Lokalach, przystępując do umów najmu uprzednio zawartych z Pracodawcami w miejsce Pracodawców w drodze cesji praw i obowiązków lub zawierając nowe umowy najmu z Wnioskodawcą.

Uzupełnił Pan opis sprawy o następujące informacje

1.Usługa będzie świadczona zgodnie z kodem PKD 68.20. Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”.

2.Czy wynajem lokali mieszkalnych dla pracowników Pracodawców po ustaniu ich stosunku zatrudnienia będzie stanowił wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak

3.Czy usługę w zakresie wynajmu ww. lokali świadczy Pan we własnym imieniu i na własny rachunek?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak

4.Czy umowa najmu lokali mieszkalnych dla pracowników po ustaniu ich stosunku zatrudnienia wskazuje na odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak

5.Czy czynsz jest stałą kwotą ustalaną na tym samym poziomie niezależnie od wartości zużytych mediów?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie

6.Należy wskazać na jakie dokładnie media są wystawiane refaktury na rzecz najemców?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Energia elektryczna, gaz, woda i odprowadzanie ścieków-według liczników.

Zryczałtowana opłata za czynsz do wspólnoty mieszkaniowej, internet i telewizję.

7.Czy najemca lokalu mieszkalnego ma możliwość wyboru świadczeniodawców w zakresie dostarczanych mediów objętych zakresem wniosku?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Nie

8.Czy najemca lokalu mieszkalnego ma możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia? Jeżeli tak, należy wskazać w jaki sposób?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, w zakresie mediów rozliczanych na podstawie zużycia obrazowanego stanem liczników - energia elektryczna, gaz, woda i odprowadzanie ścieków.

9.Czy przedmiotem usługi dostarczania mediów do lokali jest wyłącznie odsprzedaż mediów bez jakiejkolwiek marży?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak.

10.Nie. Media są rozliczane w pierwszej kolejności opłatą zryczałtowaną, ale następnie korygowane o wartości wynikające z rzeczywistego zużycia i następuje dopłata lub zwrot opłat z tytułu mediów poniesionych uprzednio na podstawie stawki zryczałtowanej.

11.W zakresie mediów rozliczanych na podstawie zużycia obrazowanego stanem liczników –energia elektryczna, gaz, woda i odprowadzanie ścieków – rozliczenie jest oparte o faktury wystawiane przez dostawców mediów na podstawie wskazań liczników.

W zakresie mediów i kosztów eksploatacyjnych, na których zużycia najemca nie ma wpływu – czynsz do wspólnoty mieszkaniowej, internet i telewizja – rozliczenie jest również oparte o faktury wystawiane przez dostawców oraz uchwały i rachunki wspólnoty mieszkaniowej.

12.W zakresie mediów rozliczanych na podstawie zużycia obrazowanego stanem liczników – energia elektryczna, gaz, woda i odprowadzanie ścieków – rozliczenie jest oparte o faktury wystawiane przez dostawców mediów na podstawie wskazań liczników.

W zakresie mediów i kosztów eksploatacyjnych, na których zużycia najemca nie ma wpływu – czynsz do wspólnoty mieszkaniowej, internet i telewizja – rozliczenie jest również oparte o faktury wystawiane przez dostawców oraz uchwały i rachunki wspólnoty mieszkaniowej.

Pytania

1.Czy usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę dla pracowników Pracodawców, po ustaniu ich stosunku zatrudnienia, powinna być obciążona podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT?

2.Czy w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym i w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma obowiązek stosować do refakturowanych mediów taką samą stawkę za jaką nabył te media?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest zasadności naliczenia podatku VAT w wysokości 23% dla usługi najmu Lokalu dla pracowników Pracodawców po ustaniu stosunku zatrudnienia i zawarciu umowy najmu przez te osoby bezpośrednio z Wnioskodawcą, bowiem w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji właściwą stawką podatku VAT dla czynszu najmu będzie stawka „ZW”, czyli zwolnienie transakcji od podatku od towarów i usług. Stan faktyczny opisany w sprawie literalnie odpowiada treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

W zakresie opłat eksploatacyjnych, opłat za media oraz pozostałych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli lokalu, a następnie refakturowanych przez Wnioskodawcę na Pracodawców lub na ich pracowników (po zawarciu umów bezpośrednio z pracownikami), dokonując refaktury opłat za media na gruncie przepisu art. 8 ust. 2a ustawy VAT, Wnioskodawca powinien zastosować stawki opodatkowania właściwe dla poszczególnych elementów świadczenia, w którego realizacji bierze udział. Dla kosztów związanych z poborem wody i odprowadzaniem ścieków obowiązującą jest stawka 8% VAT, zaś dla dostaw energii elektrycznej stawka 5 % VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

·świadczenie usługi na własny rachunek,

·charakter mieszkalny nieruchomości,

·mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o świadczenie usług zakwaterowania dla pracowników swoich klientów. Zakwaterowanie będzie świadczone przy wykorzystaniu lokali mieszkalnych wynajmowanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na rzecz osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność gospodarczą i zatrudniających pracowników. Usługa najmu świadczona będzie zgodnie z kodem PKD 68.20. Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomości własnymi lub dzierżawionymi”. Najem lokali mieszkalnych dla pracowników po ustaniu stosunku pracy może nastąpić przez zawarcie nowej umowy najmu z Wnioskodawcą lub w drodze cesji umów najmu uprzednio zawartych z Pracodawcami. Najem lokali mieszkalnych dla pracowników po ustaniu stosunku pracy będzie stanowił wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe. Koszty rozliczania opłat za media są kosztami odrębnymi od kosztów najmu lokali. Refaktury są wystawiane na najemców na podstawie stanu liczników za – energię elektryczną, gaz, wodę i odprowadzanie ścieków – rozliczenie to jest oparte o faktury wystawiane przez dostawców mediów. Za internet, telewizję i czynsz do spółdzielni mieszkaniowej – najemcy rozliczani są w oparciu o faktury wystawiane przez dostawców oraz uchwały i rachunki wspólnoty mieszkaniowej. Media w pierwszej kolejności rozliczane są opłatą zryczałtowaną, a następnie korygowane o wartości wynikające z rzeczywistego zużycia i następuje dopłata lub zwrot opłat z tytułu mediów poniesionych uprzednio na podstawie stawki zryczałtowanej.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę dla pracowników Pracodawców, po ustaniu ich stosunku zatrudnienia powinna być obciążona podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jako bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wynajmuje na podstawie umowy najmu na rzecz osób fizycznych (po ustaniu ich stosunku zatrudnienia) lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wynajmuje lokale we własnym imieniu i na własny rachunek.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe osobom fizycznym korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, dla usługi najmu świadczonej przez Wnioskodawcę dla pracowników Pracodawców, po ustaniu ich stosunku zatrudnienia, zastosowanie ma zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Wnioskodawca ma obowiązek stosować do refakturowanych mediów, tj. energia elektryczna, gaz, woda, odprowadzanie ścieków, internet i telewizja taką samą stawkę za jaką nabył te media (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Jak już wcześniej wspomniano czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy z treści umów najmu wynik, że wysokość opłat za media będzie uzależniona od stopnia wykorzystania mediów. Koszty rozliczania opłat za media są kosztami odrębnymi od kosztów najmu lokali. Refaktury są wystawiane na najemców na podstawie stanu liczników za – energię elektryczną, gaz, wodę i odprowadzanie ścieków – rozliczenie to jest oparte o faktury wystawiane przez dostawców mediów, również za internet i telewizję – najemcy rozliczani są w oparciu o faktury wystawiane przez dostawców. Media w pierwszej kolejności rozliczane są opłatą zryczałtowaną, a następnie korygowane o wartości wynikające z rzeczywistego zużycia i następuje dopłata lub zwrot opłat z tytułu mediów poniesionych uprzednio na podstawie stawki zryczałtowanej. Dla mediów rozliczanych na podstawie zużycia obrazowanego stanem liczników, tj. energia elektryczna, gaz, woda i odprowadzanie ścieków najemcy lokali mieszkalnych mają możliwość decydowania o wielkości zużycia tych mediów. Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców w zakresie dostarczanych mediów objętych zakresem wniosku. Odsprzedaż mediów do lokali odbywa się bez nakładania dodatkowej marży.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, będącej przedmiotem wniosku, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli natomiast dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wywóz nieczystości płynnych czy dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemców lokali kosztami związanymi z funkcjonowaniem wynajmowanych pomieszczeń, tj. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostawy energii elektrycznej, dostawy gazu, wywóz nieczystości, internet i telewizję, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Dostawa energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków rozliczana jest zgodnie z odczytami liczników i rozliczenie oparte jest o faktury wystawiane przez dostawców mediów. Dostęp do internetu i telewizji, co do których najemca nie ma wpływu na ilość zużycia, rozliczane są również na podstawie faktur wystawianych przez dostawców. Media są rozliczane w pierwszej kolejności opłatą zryczałtowaną, a następnie korygowane o wartości wynikające z rzeczywistego zużycia, następnie następuje dopłata lub zwrot opłat z tytułu mediów poniesionych uprzednio na podstawie stawki zryczałtowanej.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów (energii elektrycznej , gazu, wody, odprowadzania ścieków, internetu, telewizji) jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali usługa dostawy ww. mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki lub inne kryteria przyjęte do rozliczenia dokonanego przez Wnioskodawcę dotyczące zużycia mediów, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów jest opodatkowana właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca ma obowiązek zastosować do refakturowanych mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków, internetu i telewizji stawki właściwej dla dostawy danego medium.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).