Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.294.2023.2.MŻ

Opodatkowanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z tytułu nabycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie ocjeeny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z tytułu nabycia Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2023 r. (data wpływu 2 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje pośrednictwo w obrocie nieruchomościami – PKD 68.31.Z. Przedmiot pozostałej działalności Spółki stanowi:

• obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania – PKD 55.20.Z,
• działalność związana z oprogramowaniem – PKD 62.01.Z,
• pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana – PKD 63.99.Z,
• pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytarnych – PKD 64.99.Z,
• pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych – PKD 66.19.Z.,
• kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek – PKD 68.10.Z,
• zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie – PKD 68.32.Z,
• działalność detyktywistyczna – PKD 80.30.Z,
• działalność świadczona przez agencję inkasa i biura kredytowe – PKD 82.91.Z.

W ramach swojej działaności Spółka zajmuje się wyszukiwaniem oraz pozyskiwaniem projektów w obszarze nieruchomości na terenie Polski, w tym m.in.: wyszukuje i pozyskuje działki budowlane, wyszukuje i pozyskuje nieruchomości mieszkalne oraz usługowe, w tym takie, w których istnieją mniejsze lokale, Spółka pozyskuje nieruchomości w celu ich sprzedaży (od razu albo po remoncie/ulepszeniu), wyszukuje oraz pozyskuje nieruchomości z potecjałem inwestycyjnym. W założeniu przyjętym przez Wnioskodawcę model biznesowy przewiduje podejmowanie wszelkiego rodzaju działaności handlowej na rzecz potencjalnych klientów, w tym zakup nieruchomości oraz poszukiwanie na nią nabywcy oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami poprzez wyszukiwanie ich na zlecenie nabywcy.

Jednym z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie także zbywanie, tj. cesja praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów nabycia nieruchomości na rzecz klientów.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1) Na pytanie: Czy w przypadku zawierania umowy przedwstępnej będą Państwo wpłacać zaliczkę/zadatek z tytułu nabycia nieruchomości, a jeśli tak, to czy prawo do wpłaconej przez Państwa zaliczki/zadatku będzie również przedmiotem cesji praw i obowiązków na rzecz ostatecznego nabywcy?

Odpowiedź: W przypadku zawierania umowy przedwstępnej Wnioskodawca będzie wpłacać zaliczkę/zadatek (w zależności od redakcji w umowie) z tytułu nabycia nieruchomości. Prawo do wpłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki/zadatku będzie również przedmiotem cesji praw i obowiązków na rzecz ostatecznego nabywcy.

2) Na pytanie: Czy będą Państwo otrzymywali od ostatecznego nabywcy wynagrodzenie za przeniesienie w drodze cesji wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej?

Odpowiedź: Wnioskodawca będzie uzyskiwał od ostatecznego nabywcy wynagrodzenie za przeniesienie w drodze cesji wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Kwotą uiszczoną przez ostatecznego nabywcę na rzecz Wnioskodawcy będzie kwota tytułem zapłaty zaliczek/zadatku zapłaconych przez Wnioskodawcę na poczet nieruchomości oraz ustalone przez Wnioskodawcę dodatkowe wynagrodzenie za samą cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

3) Na pytanie: Czy wynagrodzenie, jakie otrzymają Państwo będzie obejmowało wyłącznie zwrot wpłaconej na rzecz klienta zaliczki, czy też kwota wynagrodzenia należnego Państwu będzie wartością niezależną od kwoty wpłaconej zaliczki?

Odpowiedź: Kwota (wynagrodzenie), która zostanie uiszczona przez ostatecznego nabywcę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie obejmowała wyłącznie zwrotu wpłaconej zaliczki/zadatku. Kwotą uiszczoną przez ostatecznego nabywcę na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny nieruchomości oraz ustalone przez Wnioskodawcę dodatkowe wynagrodzenie za samą cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

4) Czy w wyniku zbycia praw i obowiązków w drodze cesji dojdzie wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę osoby nabywcy (cesja wprowadziła jedynie modyfikację w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy przedwstępnej – nabywcy), czy też dojdzie do zmiany umowy przedwstępnej, tj. w istocie do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego?

Odpowiedź: W wyniku zbycia praw i obowiązków w drodze cesji dojdzie wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę stron umowy przedwstępnej – nabywcy). Jednocześnie podmiot, z którym Wnioskodawca zawrze umowę przedwstępną nie zgodzi się na zmianę umowy przedwstępnej, tj. zmianę, której wynikiem będzie zawarcie nowego stosunku zobowiązaniowego.

Pytania

1)Czy zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, w rozumieniu ustawy o VAT?

2)Czy, jeśli zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, to do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art 41 ust. 12a ustawy o VAT stosuje się 8% stawki podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT stosuje się zwolnienie z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1

Zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2

Jeżeli zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, to do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT stosuje się stawkę 8% podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT stosuje się zwolnienie z podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W obecnej chwili:

1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1)dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2)robót konserwacyjnych dotyczących:

a)obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b)lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873, 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1)budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²

2)lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Jak stanowi, art. 41 ust. 13 ustawy do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Należy wskazać, że z dostawą towarów mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie usług uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE i sądowo-administracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej, (np. wyrok ETS w sprawie C-185/01). Ponadto, jak wynika z wyroku NSA z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12: cyt: „Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. (...) Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym”.

Ponadto, warto w tym zakresie zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w doktrynie z powołaniem się na wyrok TS z 4 grudnia 1990 r. sygn. C-186/89 stwierdzające, że: „(...) przeniesienie musi dotyczyć prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Co istotne, dla stwierdzenia, że przesłanka ta została spełniona, nie mają znaczenia przepisy prawa inne niż dyrektywa VAT, w szczególności przepisy prawa cywilnego, które odwołują się do przeniesienia własności. W odniesieniu do tego zagadnienia TSUE stwierdził:

1) „dostawa towarów oznacza „przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”,

2) „dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona jego właścicielem. Cel szóstej dyrektywy byłby zagrożony, gdyby warunki wstępne dostawy towarów, która jest jedną z trzech transakcji opodatkowanych, były różne w poszczególnych państwach członkowskich, tak jak to ma miejsce w przypadku warunków dotyczących przeniesienia własności na podstawie prawa cywilnego”,

3) „pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra”,

4) „pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel”,

5) „obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem”.

(Namysłowski R. (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz, Warszawa 2014, art. 7).

Należy wskazać także na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15, iż na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte.

Zatem, przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Z kolei w uchwale z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny.

Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (v. wyroki z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33).

Przedstawiona argumentacja pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy oraz umowa przyrzeczona zmierzają do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości.

Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem. Jeżeli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób.

Niczym nieuzasadnione jest by stawka podatku np. od zaliczek dotycząca czynności objętych umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia nieruchomości. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę nieruchomości, którą to czynność poprzedza umowa przedwstępna a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna i deweloperska oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzają do tożsamego celu ekonomicznego, jakim jest dostawa nieruchomości.

Mając na względzie powyższe transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12, wskazał, że: cyt.: „W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 132/18: „W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy nieruchomości, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel”.

Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 17 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1669/18, w którym dodatkowo stwierdzono, że: „Zasadna pozostaje ocena, że umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują ten sam cel - dostawę towarów. Niesporne dla Organu pozostawało, że cel taki realizuje umowa przedwstępna. Wskazać należy, że jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości. Otrzymanie zaliczki skutkuje jedynie powstaniem wtedy obowiązku podatkowego, ale obowiązek, z którego wynika wysokość stawki podatkowej, związana jest z określeniem czynności, na poczet której wpłacana jest zaliczka. W takim razie wyrazem niekonsekwencji jest odmienna ocena umowy przeniesienia praw do takiej umowy na inną osobę”.

Analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 lipca 2019 r. I SA/Bd 314/19 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 19 stycznia 2023 r.) wskazał, że: „Stanowisko organu, iż przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23% należało uznać za nieprawidłowe, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego”.

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 441/20 (orzeczenie nieprawomocne), w wyroku WSA w Gdańsku z 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 348/18 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1732/18), w których to zgodnie stwierdzono, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie przepisów ustawy o VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednak zarówno orzecznictwo sądów jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organów do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnympodatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie m.in. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a także działalność związaną z oprogramowaniem, pozostałą działalność usługową w zakresie informacji, pozostałą działalność finansową, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność detektywistyczną, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

W ramach swojej działalności zajmują się Państwo wyszukiwaniem i pozyskiwaniem projektów w obszarze nieruchomości, tj. wyszukują i pozyskują Państwo działki budowlane, nieruchomości mieszkalne oraz usługowe, w tym takie, w których istnieją mniejsze lokale oraz pozyskują Państwo nieruchomości z potencjałem inwestycyjnym. Model biznesowy Państwa Spółki przewiduje wszelkie rodzaje działalności handlowej na rzecz potencjalnych klientów, m.in.:

• zakup nieruchomości i poszukiwanie na nią nabywcy
• poszukiwanie nabywcy, oraz
• pośrednictwo w obrocie nieruchomościami poprzez wyszukiwanie ich na zlecenie nabywcy.

Jednym z Państwa działań będzie zbywanie, tj. cesja praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów nabycia nieruchomości na rzecz klientów (ostatecznego nabywcy). W przypadku zawierania umowy przedwstępnej będą Państwo wpłacać zaliczkę/zadatek z tytułu nabycia nieruchomości. Prawo do wpłaconej przez Państwa zaliczki/zadatku będzie również przedmiotem cesji praw i obowiązków na rzecz ostatecznego nabywcy.

Będą Państwo uzyskiwać od ostatecznego nabywcy wynagrodzenie za przeniesienie w drodze cesji wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Kwotą uiszczoną przez ostatecznego nabywcę na Państwa rzecz będzie kwota tytułem zapłaty zaliczek/zadatku zapłaconych przez Państwa na poczet nieruchomości oraz ustalone przez Państwa dodatkowe wynagrodzenie za samą cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. Zgodnie z Państwa wskazaniem kwota (wynagrodzenie), która zostanie uiszczona przez ostatecznego nabywcę na Państwa rzecz nie będzie obejmowała wyłącznie zwrotu wpłaconej zaliczki/zadatku. Kwotą uiszczoną przez ostatecznego nabywcę na Państwa będzie kwota tytułem zapłaty zaliczek/zadatków zapłaconych przez Państwa na poczet ceny nieruchomości oraz ustalone przez Państwa dodatkowe wynagrodzenie za samą cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

Wskazaliście Państwo również, że wyniku zbycia praw i obowiązków w drodze cesji dojdzie wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę stron umowy przedwstępnej – nabywcy). Jednocześnie podmiot, z którym będą Państwo zawierać umowę przedwstępną nie zgodzi się na zmianę umowy przedwstępnej, wówczas w takim przypadku dojdzie do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego.

Na tle wyżej zaprezentowanego opisu sprawy, Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jeśli zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, to do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art 41 ust. 12a ustawy stosuje się 8% stawki podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy stosuje się zwolnienie z podatku VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnych umowach sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, które zgodnie z Państwa wskazaniem będzie dokonane za wynagrodzeniem. Jak sami Państwo wskazaliście w opisie sprawy będą Państwo otrzymywać od ostatecznego nabywcy wynagrodzenie za przeniesienie w drodze cesji wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Kwotą uiszczoną przez ostatecznego nabywcę na Państwa rzecz będzie kwota tytułem zapłaty zaliczek/zadatków zapłaconych przez Państwa na poczet ceny nabycia nieruchomości oraz ustalone przez Państwa dodatkowe wynagrodzenie za dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Podkreślić należy, że cesja to pewien rodzaj umowy, a transakcja sprowadza się do dokonania ustaleń zawartych między podmiotami. Jedna ze stron – cedent zobowiązuje się do zbycia praw i obowiązków – druga natomiast – cesjonariusz – do ich nabycia. Kwota należnego Państwu od ostatecznych nabywców wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa do nieruchomości jest kwotą niezależną od kwoty wpłaconej zaliczki/zadatku. W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z umowy przedwstępnej), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na Państwa rzecz określonej płatności (wynagrodzenia).

Państwo jako cedent podejmą określone działania, za które otrzymacie wynagrodzenie. Z kolei ostateczni nabywcy staną się niewątpliwie beneficjentem tego działania - są bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na nich wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej dot. sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy Państwem a nabywcami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT wbrew Państwa twierdzeniu – nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tylko stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonanie przez Państwa cesji praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi usługę świadczoną przez Państwa na rzecz ostatecznych nabywców za wynagrodzeniem, którym w opisanym przypadku jest należność otrzymana za cesję w ustalonej wysokości (tj. kwota należnego Państwu wynagrodzenia) i nie stanowi – wbrew Państwa twierdzeniu - dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Końcowo wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2123/22, zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17, z którego wynika, że „warunkiem uznania czynności cesji za dostawę towaru (nieruchomości) jest władanie przez cedenta tą nieruchomością (rozporządzanie nią jak właściciel) w momencie dokonywania cesji. (…) Sąd podziela stanowisko DKIS, że przez zawarcie i wykonanie umowy cesji Spółka świadczy na rzecz cesjonariusza usługę, a więc nie dokonuje dostawy towarów. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, a nie towar”. Również Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2007/19 zauważył, że: „trafna jest argumentacja organu, podniesiona w skardze kasacyjnej i w zaskarżonej interpretacji, że czynności skarżącej spółki same w sobie nie skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność ta w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi przesłankę wyłączającą możliwość uznania działań skarżącej spółki za dostawę nieruchomości”.

Tak więc Państwa stanowisko, że cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotycząca nabycia nieruchomości stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów uznaję za nieprawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto wskazać również należy, że w związku z tym, że z odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 wynika, że zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi świadczenie usług, to w zakresie pytania nr 2 odstąpiono od jego odpowiedzi, gdyż zostało zadane warunkowo i oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania zbycia praw i obowiązków od umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości za dostawę towarów, których dotyczy cesja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być rozpatrywana pod kątem każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaznaczam także, że wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19 uchylający interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na który się Państwo m.in. powołujecie w treści wniosku, został w 19 stycznia 2023 r. uchylony a skarga Skarżącego oddalona przez NSA wyrokiem sygn. akt I FSK 2007/19.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).