Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.489.2023.1.IM

Najem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych poza działalnością gospodarczą - kontynuacja.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 29 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą od (...).11.1997 r.

W zakresie podatku dochodowego prowadzi Pani podatkową książkę przychodów i rozchodów, opodatkowanie na zasadach skali podatkowej. Jest Pani podatnikiem zwolnionym w zakresie VAT.

W latach 1997-2021 prowadzona była działalność w zakresie usług fryzjerskich (PKD 96.02.Z), od roku 1999 przez ok. 8-9 lat prowadzona była także działalność handlowa, od 2006 r. do chwili obecnej najem nieruchomości własnych (PKD 68.20.Z) – początkowo tylko lokal użytkowy, a następnie także lokale mieszkalne oraz najem krótkotrwały (55.20.Z) – domki letniskowe.

Domki letniskowe zostały zakupione w roku 2001 po śmierci Pani męża, a celem ich nabycia było prowadzenie najmu krótkotrwałego. Domki nie zostały zakupione na działalność gospodarczą, ale do majątku prywatnego, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, nie były i nie są amortyzowane. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej odpisywała Pani w koszty podatkowe koszty remontu domków letniskowych.

Posiada Pani również nieruchomość zabudowaną (4 lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy) – przy ul. (...). Nieruchomość była zakupiona jeszcze za życia męża w roku 1991 jako nieruchomość gruntowa. Wraz z mężem wybudowała Pani prywatnie budynek z 4 lokalami mieszkalnymi i 1 lokalem użytkowym. Miała to być inwestycja zabezpieczająca na okres emerytury małżonków. Budynek został oddany do użytku mniej więcej po okresie 3 lat od zakupu gruntu. W jednym z lokali mieszkalnych zamieszkuje Pani. Początkowo ani lokal użytkowy, ani lokale mieszkalne nie były przedmiotem najmu.

W roku 2006 rozpoczęła Pani wynajem lokalu użytkowego – od samego początku aż do chwili obecnej wynajmuje go ten sam najemca. Najem 3 pozostałych lokali mieszkalnych rozpoczęła Pani kilka lat później. Najmy te są prowadzone do dnia dzisiejszego, zawierane są umowy długoterminowe. Wszystko odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże budynek nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, nie jest i nie był amortyzowany. Są to jedynie składniki majątku prywatnego wykorzystywane do działalności gospodarczej. W koszty podatkowe odpisuje Pani wydatki związane z utrzymaniem wynajmowanych nieruchomości oraz koszty napraw i remontów.

Poza wyżej wskazanymi domkami letniskowymi oraz nieruchomością przy ul. (...) – jest Pani również współwłaścicielką (wraz ze swoją córką) nieruchomości przy ul. (...) (część nieruchomości otrzymała Pani w ramach darowizny, a część w spadku po zmarłym synu). W tej nieruchomości znajdują się 2 lokale mieszkalne, które Pani wynajmuje od ok. 2010 r. do chwili obecnej. Najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, jednakże nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie jest i nie była amortyzowana. W koszty podatkowe odpisuje Pani wydatki związane z utrzymaniem wynajmowanych nieruchomości oraz koszty napraw i remontów.

Najem mieszkań, zarówno w budynku przy ul. (...), jak i ul. (...) jest najmem długoterminowym, na cele mieszkaniowe. Umowy są zawierane na okres kilku lat.

Obecnie planuje Pani zaprzestać wynajmu nieruchomości przy ul. (...) oraz (...) w (...) (łącznie 5 lokali mieszkalnych i 1 lokal użytkowy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Najem ten będzie prowadzony przez Panią poza działalnością gospodarczą w ramach tzw. najmu prywatnego.

Nadal będzie to najem długoterminowy, a więc Pani zaangażowanie będzie znikome i właściwie będzie się ograniczać do wykonywania obowiązków przewidzianych dla najemcy w Kodeksie cywilnym. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują pewien stopień zorganizowania w przypadku umowy najmu, jednak z reguły jest on niewielki, zwłaszcza w sytuacji, gdy najemcą jest stale (lub przez okres kilku lat) jeden podmiot i nie jest konieczne podejmowanie stałych działań zmierzających do poszukiwania kolejnych najemców, jak to ma miejsce w przypadku najmu krótkoterminowego.

Natomiast w ramach działalności gospodarczej będzie nadal prowadzony najem krótkoterminowy, a więc sezonowa działalność wynajmu domków letniskowych (PKD 55.20.Z)

Pytanie

Czy może Pani kontynuować najem lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego w ramach najmu prywatnego, a więc poza działalnością gospodarczą?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – ma Pani prawo do kontynuacji najmu nieruchomości mieszkalnych i lokalu użytkowego na zasadach najmu prywatnego (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są m.in.:

1)pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

oraz

2)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z tezą uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. II FPS 1/21: Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. (...) Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu nie ma znaczenia ilość nieruchomości, które podlegają opodatkowaniu na zasadach najmu prywatnego, ale powiązanie składników majątkowych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14: w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie PDoFizU nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również „prywatnym” lub „osobistym”), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

Wszystkie Pani nieruchomości są w jej majątku prywatnym, nie zostały one formalnie wniesione do przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej (nie widnieją w ewidencji środków trwałych), nie były amortyzowane. Były jednak wykorzystywane w tej działalności, a koszty związane z tymi nieruchomościami, tj. utrzymanie ich w dobrym stanie, ewentualne remonty czy naprawy, były odpisywane w koszty podatkowe tej działalności.

Pani zdaniem ma ona prawo przychody z ich najmu zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6, a więc do tzw. najmu prywatnego. Dotychczasowe Pani postępowanie, a więc wykazywanie przychodu z najmu nieruchomości w ramach źródła działalność gospodarcza, wynikało z tego, iż wiele interpretacji indywidualnych w poprzednich latach wskazywało, iż to rozmiar działalności (ilość wynajmowanych nieruchomości) może przesądzać o tym, czy przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach najmu prywatnego. Z kolei uchwała składu 7 sędziów NSA wyżej powołana, jak również widoczna zmiana stanowiska organów skarbowych pod wpływem tejże uchwały spowodowała, że podjęła Pani decyzję o „wyłączeniu” nieruchomości z działalności gospodarczej i kontynuacji najmu na zasadach najmu prywatnego.

Jednocześnie pragnie Pani podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika. Działań takich, z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Jak to wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – nadal będzie Pani prowadziła działalność gospodarczą, ale wyłącznie w zakresie PKD 55.20.Z – czyli najmu domków letniskowych na rzecz turystów.

Fakt prowadzenia równolegle działalności gospodarczej w zakresie najmu nie wyklucza możliwości jednoczesnego uzyskiwania przychodów z najmu prywatnego z innych Pani nieruchomości. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z: 30.1.2020 r., 0115-KDIT1.4011.31.2019.2.MR; 30.1.2020 r., 0115-KDWT.4011.21.2019.2.BK. Przepisy prawa podatkowego nie stoją bowiem na przeszkodzie do jednoczesnego uzyskiwania przychodów z tytułu najmu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej oraz przychodów z najmu prywatnego.

Do niedawna organy podatkowe szeroko definiowały pojęcie najmu w ramach działalności gospodarczej, zaliczając do niego również najem po zakończeniu działalności czy też najem nieruchomości będących w majątku prywatnym, jeśli jednocześnie wynajmujący prowadził działalność związaną z najmem nieruchomości. W ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS potwierdził jednak, że najem nieruchomości może być uznany za prywatny i opodatkowany stawką 8,5%, mimo że wynajmujący prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami i ich wynajmem. Przepisy nie zawierają zakazu jednoczesnego osiągania przez podatników przychodów z obydwu ww. źródeł. Organ podkreślił, że prawo do opodatkowania przychodów uzyskanych z tzw. prywatnego najmu w formie ryczałtu nie jest uzależnione od nieuzyskiwania przez podatnika przychodów z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z: 30.1.2020 r.,0115-KDIT1.4011.31.2019.2.MR; 30.1.2020 r., 0115-KDWT.4011.21.2019.2.BK).

Wobec powyższego, Pani zdaniem, ma Pani prawo zaliczyć najem nieruchomości (przy ul. (...) – 3 mieszkania i lokal użytkowy oraz przy, ul. (...) – 2 mieszkania) do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: