Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.240.2023.2.AR

Brak wliczania do podstawy opodatkowania wartości rekompensaty (dofinansowania), którą Spółka otrzymuje od Związku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku wliczania do podstawy opodatkowania wartości rekompensaty (dofinansowania), którą Spółka otrzymuje od Związku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 30 czerwca 2023 r. (wpływ 6 lipca 2023 r.) oraz z 17 lipca 2023 r. (wpływ 17 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, w której wszystkie akcje objął Związek (...) pod nazwą „(…)” (dalej jako: „Związek”) z siedzibą w (…). Spółka wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr (…), posiada osobowość prawną i pozostaje czynnym, odrębnym od Związku, podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie lądowego, pasażerskiego transportu miejskiego i podmiejskiego. Do działalności przeważającej Spółki w przedmiotowym zakresie zalicza się działalność w obszarze pozostałego transportu lądowego, gdzie indziej niesklasyfikowanego - klasa 49.39.Z. Ponadto Spółka prowadzi także działalność w obszarze: „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski” sklasyfikowany dla potrzeb Polskiej Klasyfikacji Działalności w klasie 49.31.Z. Dodatkowo Spółka świadczy usługi np. w zakresie wynajmu autobusów. Ponadto Spółka odpłatnie wynajmuje samochód osobowy na rzecz podmiotu, będącego akcjonariuszem Spółki, przez co uzyskuje dodatkowe przychody.

Do działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę należy m.in. realizacja zadania własnego Związku, polegającego na zaspokojeniu potrzeb uczestników Związku w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich oraz skorelowanych z nimi innych usług. Związek jest w tym zakresie organizatorem publicznego transportu zbiorowego, co potwierdza (...) Statutu Związku (...).

Realizacja zadania powierzonego Spółce przez Związek odbywa się na podstawie umowy z dnia (...) r. Na podstawie powyższej umowy (dalej jako: „umowa wykonawcza”), Spółka przyjęła do realizacji usługi polegające na świadczeniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku na autobusowych liniach komunikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.), zwanej dalej „Ustawą”.

Na podstawie zawartej umowy wykonawczej Spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin i powiatów, będących uczestnikami Związku. Spółka jest właścicielem taboru, a także podmiotem sprzedającym bilety użytkownikom komunikacji publicznej. Sprzedaż biletów Spółka traktuje jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powierzeniem Spółce, przez Związek, zadania publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich, na podstawie uzgodnionych ze Związkiem zasad współpracy Spółka, w ramach dofinansowania świadczonych usług przewozowych, otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie płatne jest w następujący sposób:

1)w formie wpłaty zaliczkowej, przy czym bazowa wysokość zaliczki określona jest jako iloczyn wartości dofinansowania jednego wozokilometra (przyjmując go do wyliczenia w określonej stawce) i planowanej liczby wozokilometrów w danym miesiącu:

a)w wysokości 95% bazowej wysokości zaliczki, wypłacanej na podstawie faktury VAT, wystawionej do piętnastego dnia każdego miesiąca,

b)w oparciu o faktyczne wykonanie usług w danym miesiącu, po dostarczeniu przez Spółkę faktury rozliczeniowej, w terminie do piętnastego dnia następnego miesiąca,

c)po sprawdzeniu przez Związek wykonania pracy przewozowej na poszczególnych liniach komunikacyjnych, ewentualne różnice w postaci nadpłaty lub niedopłaty z tego tytułu, są rozliczane na podstawie odrębnej faktury korygującej do faktury za dany miesiąc,

2)ostateczna wysokość wynagrodzenia, uzależniona od kosztów funkcjonowania przewozów, poniesionych przez Spółkę jako operatora, pomniejszonych o uzyskane przez Spółkę wpływy ze sprzedaży biletów, inne pobierane przez Spółkę opłaty oraz środki uzyskane z tytułu refundacji ulg ustawowych z tytułu biletów ulgowych sprzedanych na poszczególnych liniach komunikacyjnych, weryfikowana jest w oparciu o opinię niezależnego od Spółki i Związku biegłego.

Z treści umowy wykonawczej wynika, iż otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie ma charakter rekompensaty. Zgodnie z szeroką definicją rekompensaty zamieszczoną w art. 4 ust. 1 pkt 15 Ustawy – oznacza ona „środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego”.

Przekazanie operatorowi rekompensaty stanowi jedną z możliwych postaci finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy. Rekompensata obliczana jest zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1191/69 i (EWG) Nr 1107/70.

Do celów wyliczenia rekompensaty Spółka wyodrębnia zarówno koszty związane z działalnością powierzoną, jak i koszty wynikające z prowadzenia pozostałej działalności. W tym celu zostały wydzielone odrębne konta księgowe dla działalności powierzonej Spółce oraz odrębne konta dla pozostałej działalności.

Spółka podkreśla, iż w związku z realizacją usług transportu na zlecenie Związku, poza wynagrodzeniem otrzymywanym od Związku na podstawie umowy wykonawczej w formie rekompensaty, Spółka pobiera opłaty z tytułu sprzedaży biletów, a ponadto Spółka ma prawo do prowadzenia działalności ubocznej, takiej jak wynajem autokarów, czy też powierzchni reklamowych. Wpływy z tytułu sprzedaży biletów, pobieranych oraz działalności ubocznej stanowią obrót Spółki, podlegający opodatkowaniu VAT.

Spółka podnosi, iż kwestia opodatkowania VAT usług wykonywanych w ramach działalności ubocznej, należności z tytułu sprzedaży biletów oraz innych pobieranych opłat nie stanowi przedmiotu złożonego wniosku.

Istotą otrzymywanej rekompensaty jest dofinansowanie bieżącej działalności Spółki w szczególności, poprzez wyrównanie różnicy pomiędzy poniesionymi kosztami i uzyskanymi przychodami, w związku z wykonywanymi usługami przewozowymi.

Spółka wskazuje, iż wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę, gdyż Spółka nie ma wpływu na kształtowanie cen biletów. Ceny biletów ustalane są w oderwaniu od kalkulacji kosztów. Nadto sposób kalkulacji rekompensaty nie jest bezpośrednio powiązany z liczbą przewiezionych pasażerów. Nie zachodzi więc bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Spółkę, a otrzymywaną od Związku płatnością. Rekompensata ma na celu przede wszystkim pokrycie deficytu Spółki, jako przedsiębiorstwa, z tytułu świadczenia usług przewozowych i zapewnienie jej dalszego funkcjonowania, a nie bezpośrednie obniżenie cen biletów. Należy mieć na względzie, że rekompensata ustalana jest w oparciu o iloczyn liczby wozokilometrów i wysokości stawki za wozokilometr a następnie pomniejszana o wartość uzyskanych przez Spółkę innych, aniżeli z tytułu wykonywania usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przychodów. Powyższe wskazuje wyraźnie, że rekompensata nie stanowi dopłaty do konkretnej usługi, lecz stanowi dofinansowanie działalności Spółki.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1. Umowa zawarta (...) r. pomiędzy Związkiem (...) (organizator), a Wnioskodawcą (operator) reguluje/będzie regulować zasady wykonywania usług w kontekście przyznawanej rekompensaty.

1)Organizator zleca, a Operator przyjmuje do realizacji usługi polegające na świadczeniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku na autobusowych liniach komunikacyjnych.

2)Przewozy będą realizowane przez Operatora wg rozkładu jazdy i schematów przebiegów poszczególnych linii komunikacyjnych opracowanych i zatwierdzonych przez Organizatora.

3)Operator uprawniony jest do zmiany przebiegu tras poszczególnych linii komunikacyjnych jedynie w przypadku zaistnienia niezależnych od niego i obiektywnie zmuszających do takiej okoliczności (np. remont drogi, wypadki komunikacyjne itp.).

4)Jeśli w trakcie obowiązywania niniejszej Umowy nastąpi lub będzie miała nastąpić zmiana wielkości pracy przewozowej wykonywanej przez Operatora, Operator zobowiązany będzie na żądanie Organizatora – do sporządzenia stosownej kalkulacji kosztów dodatkowej pracy przewozowej na poszczególnych liniach komunikacyjnych w terminie 14 dni.

5)Operator zobowiązany jest realizować Przewozy we wszystkich dniach w okresie obowiązywania niniejszej Umowy, zgodnie z aktualnie obowiązującymi rozkładami jazdy.

6)Celem uniknięcia wątpliwości, Strony zgodnie ustalają, że za zrealizowany uznany jest kurs wykonany z przekroczeniem czasu jazdy określonego w rozkładzie jazdy nieprzekraczający 60 min.

7)Realizacja umowy odbywać się będzie przy pomocy środków transportu należących do Operatora lub jego podwykonawców.

8)W czasie realizacji Umowy Operator zobowiązany jest w szczególności do:

•zapewnienia sprawnych technicznie, przystosowanych do przewozu osób środków transportowych niezbędnych do prawidłowej realizacji usług, spełniających wymagania określone przepisami prawa w zakresie dotyczącym wykonywania przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich,

•świadczenie usług przy zachowaniu: parametrów techniczno-użytkowych, jakościowych i ilościowych określających sposób świadczenia usług oraz obowiązujących norm i przepisów oraz do zapewnienia, że wykorzystywany przez Operatora sprzęt i pojazdy mają odpowiednie certyfikaty i spełniają odpowiednie wymogi w zakresie bezpieczeństwa i ochrony środowiska,

•posiadania przez cały okres obowiązywania umowy ubezpieczenia wykorzystywanych przez Operatora pojazdów, zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, a także ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Operatora w zakresie świadczonych usług, w szczególności w pełnym zakresie odpowiedzialności wobec pasażerów z tytułu niewykonywania lub nienależytego wykonania usług oraz osobowych i rzeczowych powstałych w związku z wykonywaniem usług (w tym szkód komunikacyjnych),

•posiadania wszelkich wymaganych prawem licencji, zezwoleń i zaświadczeń niezbędnych do prawidłowej realizacji usług,

•zapewnienia personelu do realizacji usług o kwalifikacjach określonych w obowiązujących przepisach prawa,

•dostosowania wielkości pojazdów do potrzeb związanych z nasileniem ruchu potokami pasażerów,

•zapewnienia punktualności realizowanych Usług (przyjazd i odjazd z poszczególnych przystanków zgodnie z rozkładem jazdy),

•podstawienia pojazdu zastępczego w przypadku awarii w czasie nie dłuższym niż 60 minut, w promieniu 30 km od (…) i 120 minut w promieniu powyżej 30 km od (…),

•należytej dbałości o zewnętrzny i wewnętrzny wyglądśrodków transportu oraz zapewnienia ich czystości i właściwego stanu technicznego,

•ustanowienia przepisów porządkowych, regulaminu przewozu osób oraz innych podobnych regulacji,

•umieszczenia w widocznym miejscu w środkach transportu:

a)wyciągu z obowiązującego cennika opłat, zawierającego także ceny biletów ulgowych ustalonych na podstawie przepisów ustawowych oraz ewentualnie ustalonych uchwałą Zgromadzenia Związku,

b) wyciągu przepisów porządkowych oraz wyciągu opracowanego przez Operatora regulaminu przewozu osób i mienia,

c) niezbędnych komunikatów dla pasażerów,

d)informacji o zakazie palenia wyrobów tytoniowych i e-papierosów,

• zapewnienia odpowiedniej jakości obsługi pasażerów, w tym w szczególności pod względem:

a)bezpieczeństwa podróżnych i ich mienia,

b)przestrzegania obowiązujących rozkładów jazdy,

c)warunków podróży (oświetlenie przedziału pasażerskiego, ogrzewanie, odpowiednie parametry i wyposażenie pojazdów),

d)właściwego i czytelnego oznakowania pojazdów poprzez umieszczanie na pojazdach, widocznych z zewnątrz tablic informacyjnych (z przodu i z boku pojazdu) oraz oznaczenie przystanku docelowego wraz z przebiegiem linii,

e)kultury obsługi podróżnych,

f)udzielania przez kierowcę pomocy osobom niepełnosprawnym oraz osobom o ograniczonej zdolności ruchowej przy wsiadaniu i wysiadaniu z pojazdu,

g)posiadania kasy fiskalnej umożliwiającej sprzedaż biletów jednorazowych normalnych i ulgowych,

•zapewnienia pasażerom pełnej informacji poprzez umieszczenie na przystankach aktualnych rozkładów jazdy, zawierających pełną informację o przebiegu tras poszczególnych linii i godzin odjazdów i przyjazdów,

•ciągłego dbania o należyty stan techniczny, estetyczny i czytelność rozkładów jazdy, a także uzupełniania na bieżąco, na własny koszt, brakujących rozkładów jazdy i wymieniania rozkładów jazdy nieczytelnych lub nieestetycznych,

•szybkości i merytoryczności w rozpatrywaniu skarg pasażerów;

9)Dla celów rozliczania Usług związanych z niniejszą Umową, Operator zobowiązany jest do posiadania urządzeń fiskalnych zapewniających wyodrębnienie wszystkich sprzedawanych przez niego biletów na poszczególnych liniach komunikacyjnych,

10)Operator zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej księgowości i rachunkowości dla Usług objętych umową, na których zaewidencjonowane będą przychody z tyt. świadczonych usług na poszczególnych liniach komunikacyjnych oraz koszty z tyt. świadczonych usług na całej sieci komunikacyjnej objętej umową.

11)Na liniach komunikacyjnych, o których mowa w § 1 ust. 1 oraz innych, które w przyszłości mogą zostać uruchomione w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku, obowiązują wyłącznie bilety Operatora.

12)Środki ze sprzedaży biletów, o których mowa powyżej, inne pobierane przez Operatora opłaty oraz wnioskowane i uzyskane środki z tytułu refundacji ulg ustawowych z tytułu biletów ulgowych sprzedanych przez niego na poszczególnych liniach komunikacyjnych stanowią przychód Operatora.

13)Wpływy, o których powyżej, stanowią element całkowitego wynagrodzenia przysługującego Operatorowi z tytułu realizacji Umowy. O wysokość tych wpływów Operator będzie informował Organizatora w sprawozdaniach.

14)Rozliczanie dopłat i ubieganie się o refundacje ulg ustawowych z tytułu sprzedaży biletów ulgowych leży w całości po stronie Operatora.

15)Ostateczna wysokość wynagrodzenia Operatora, do którego wypłaty zobowiązany jest Organizator, uzależniona jest od kosztów funkcjonowania, Przewozów w ramach całej sieci komunikacyjnej, wskazanej w załączniku nr 1 do niniejszej Umowy, poniesionych przez Operatora, pomniejszonych o uzyskane przez Operatora wpływy brutto ze sprzedaży biletów i inne pobierane przez Operatora opłaty oraz środki brutto uzyskane z tytułu refundacji ulg ustawowych z tytułu biletów ulgowych sprzedanych przez niego na poszczególnych liniach komunikacyjnych.

2.Zadania w ramach umowy zawartej ze Związkiem świadczone przez Spółkę na rzecz Związku są/będą realizowane w imieniu i na rzecz Związku oraz zadania własne Spółki.

3.Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie transportu publicznego w ramach umowy zawartej ze Związkiem stanowi/będzie stanowić bezpośredni obrót Spółki.

4.W odpowiedzi na pytanie o treści „Jeżeli obrót z tytułu realizacji ww. usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi/będzie stanowić obrót Państwa (Spółki), a nie Związku, należy wskazać z jakimi czynnościami jest/będzie związana realizacja zadań, których dotyczy przedstawione we wniosku pytanie? Należy szczegółowo opisać, wskazując przy tym czy są/będą to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku VAT czy niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem”, wskazali Państwo:

Realizacja jest/będzie związana z realizacją zadań dla Związku zgodnie z zawartą umową oraz późniejszymi aneksami do umowy. Podatkiem od towarów i usług ze stawką 8% opodatkowana jest sprzedaż biletów jednorazowych zwykłych i ulgowych, okresowych, miesięcznych oraz dopłaty do biletów ulgowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 295 ze zm.) z (…).

5.Otrzymywana rekompensata nie ma/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

6. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez rekompensaty otrzymywanej od Związku, gdyż od lat borykała się ze stratami, zyski, jakie były wypracowane na przestrzeni ostatnich 10 lat, pochodziły wyłącznie ze sprzedaży majątku Spółki.

7. Odpłatność Pasażerów w związku z otrzymaną rekompensatą nie będzie niższa, gdyż rekompensata pokrywa koszt Spółki, który nie jest pokryty przychodami ze sprzedaży biletów oraz dopłatami do biletów ulgowych z (…). Rekompensata otrzymywana jest w trakcie roku zaliczkowo, po zakończonym roku następuje jej rozliczenie, które jest badane przez firmę audytorską na zlecenie Związku.

8. Przejazdy mogą być bezpłatne dla wyznaczonych grup pasażerów, jak również niektóre grupy pasażerów mogą korzystać ze zniżek. Wynika to z uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego zawartych w ustawie opublikowanej w Dz. U. z 2018 r., poz. 295 ze zm. oraz z zarządzeń (...) w sprawie ulgach ustawowych, które zamieszczone są na stronie (...), grupy pasażerów podlegające:

(...)

9. Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem transportu publicznego, w związku z powyższym powstał Związek, którego zadaniem jest Organizacja transportu na terenie gmin i powiatów wchodzących w skład Związku. Wnioskodawca, jako operator otrzymuje rekompensatę na pokrycie kosztów działalności podstawowej, niepokrytej przychodem ze sprzedaży biletów oraz dopłatami do biletów ulgowych (ustawowych) z (…).

10.Zapłata w formie rekompensaty otrzymana od Związku jest/będzie związana ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania konkretnych czynności na rzecz Związku. Rekompensata stanowi dopłatę do konkretnych usług, które są/będą świadczone przez Spółkę. Spółka realizuje/będzie realizowała przewozy według rozkładów jazdy i schematów przebiegów poszczególnych linii komunikacyjnych opracowanych i zatwierdzonych przez Związek, a także cen biletów. Wykaz kursów stanowi załącznik do umowy zawartej ze Związkiem.

11.Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie może zostać przeznaczona na inny cel niż realizowany przez Spółkę usług polegających na świadczeniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich.

12.Otrzymana przez Spółkę rekompensata od Związku nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Spółki. Spółka zawarła umowę z Związkiem (…).

Pytanie

Czy wartość rekompensaty (dofinansowania), którą Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać od Związku z tytułu wykonywania zadań własnych Związku w zakresie świadczenia przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku, stanowi i będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać od Związku z tytułu zaspokajania potrzeb uczestników Związku w zakresie publicznego transportu zbiorowego powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich nie stanowi i nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymywana przez Spółkę rekompensata bowiem nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej działalności przewozowej. Powyższe oznacza, że otrzymywana rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu wskazanego powyżej.

Nadto za stanowiskiem, że Spółka z tytułu realizacji usług przewozowych nie jest podatnikiem VAT, przemawiają następujące okoliczności:

1)Spółka na podstawie zawartej umowy realizuje zadania publiczne służące zaspakajaniu potrzeb społecznych na terenie gmin i powiatów, będących uczestnikami Związku,

2)zadania z zakresu publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich powierzono jedynie Spółce,

3)Spółka w zakresie powierzonych zadań przewozowych nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem przy realizacji zadań przewozowych nie jest maksymalizacja zysku, lecz rzetelne wykonywanie powierzonych zadań.

Spółka dotychczas płaciła i płaci nadal VAT od wartości otrzymywanej rekompensaty. Jednakże uwzględniając ugruntowane orzecznictwo sądowe oraz stanowisko Ministerstwa Infrastruktury, przytoczone poniżej, Spółka wypracowała stanowisko, że otrzymywana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ministerstwo Infrastruktury zajmuje stanowisko, zgodnie z którym przekazywana operatorom przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, rekompensata ma charakter ogólny i stanowi dofinansowanie łącznych kosztów działalności przewozowej świadczonej zgodnie z zawartą z organizatorem przewozów umową, co pozwala na uznanie, że kwota rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT dowód: pisma Ministerstwa Infrastruktury z dnia 11 września 2019 r., znak sprawy (…) i z dnia 4 lipca 2022 r., znak sprawy (…).

Z orzecznictwa sądowego wypływa teza, iż rekompensaty za usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy podatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Innymi słowy, rekompensata za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, ustalana na podstawie art. 50 ustawy o transporcie zbiorowym, nie jest objęta podatkiem VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., I FSK 1247/18, LEX nr 309877, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., I SA/Rz 298/21, LEX nr 3207057, w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2022 r., I SA/Bk 52/22, LEX nr 335820, w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 kwietnia 2022 r., I SA/Go 71/22, LEX nr 3341443, w Lublinie z dnia 6 maja 2022 r., I SA/Lu 138/22, LEX nr 3356834, w Rzeszowie z dnia 17 maja 2022 r. I SA/Rz 184/22, LEX 3353868, w Gliwicach z dnia 24 maja 2022 r., I SA/GI 261/22, LEX nr 33566167).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

§w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

§świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie usług podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.).

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1-4a ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

1. Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

W myśl art. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

Jak stanowi art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Na mocy art. 53 ww. ustawy:

1. Właściwy organizator przekazuje operatorowi rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 54 cyt. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę należy m.in. realizacja zadania własnego Związku, polegającego na zaspokojeniu potrzeb uczestników Związku w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich oraz skorelowanych z nimi innych usług. Związek jest w tym zakresie organizatorem publicznego transportu zbiorowego, co potwierdza (...) Statutu Związku. Realizacja zadania powierzonego Spółce przez Związek odbywa się na podstawie umowy z dnia (...). Na podstawie powyższej umowy, Spółka przyjęła do realizacji usługi polegające na świadczeniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku na autobusowych liniach komunikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Na podstawie zawartej umowy wykonawczej Spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin i powiatów, będących uczestnikami Związku. Spółka jest właścicielem taboru, a także podmiotem sprzedającym bilety użytkownikom komunikacji publicznej. Sprzedaż biletów Spółka traktuje jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powierzeniem Spółce, przez Związek, zadania publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich, na podstawie uzgodnionych ze Związkiem zasad współpracy Spółka, w ramach dofinansowania świadczonych usług przewozowych, otrzymuje wynagrodzenie. Ostateczna wysokość wynagrodzenia, uzależniona od kosztów funkcjonowania przewozów, poniesionych przez Spółkę jako operatora, pomniejszonych o uzyskane przez Spółkę wpływy ze sprzedaży biletów, inne pobierane przez Spółkę opłaty oraz środki uzyskane z tytułu refundacji ulg ustawowych z tytułu biletów ulgowych sprzedanych na poszczególnych liniach komunikacyjnych, weryfikowana jest w oparciu o opinię niezależnego od Spółki i Związku biegłego. Z treści umowy wykonawczej wynika, iż otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie ma charakter rekompensaty. Spółka podkreśla, iż w związku z realizacją usług transportu na zlecenie Związku, poza wynagrodzeniem otrzymywanym od Związku na podstawie umowy wykonawczej w formie rekompensaty, Spółka pobiera opłaty z tytułu sprzedaży biletów, a ponadto Spółka ma prawo do prowadzenia działalności ubocznej, takiej jak wynajem autokarów czy też powierzchni reklamowych. Wpływy z tytułu sprzedaży biletów, pobieranych oraz działalności ubocznej stanowią obrót Spółki, podlegający opodatkowaniu VAT. Istotą otrzymywanej rekompensaty jest dofinansowanie bieżącej działalności Spółki w szczególności, poprzez wyrównanie różnicy pomiędzy poniesionymi kosztami i uzyskanymi przychodami, w związku z wykonywanymi usługami przewozowymi. Spółka wskazuje, iż wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę, gdyż Spółka nie ma wpływu na kształtowanie cen biletów. Ceny biletów ustalane są w oderwaniu od kalkulacji kosztów. Rekompensata ma na celu przede wszystkim pokrycie deficytu Spółki, jako przedsiębiorstwa, z tytułu świadczenia usług przewozowych i zapewnienie jej dalszego funkcjonowania, a nie bezpośrednie obniżenie cen biletów. Należy mieć na względzie, że rekompensata ustalana jest w oparciu o iloczyn liczby wozokilometrów i wysokości stawki za wozokilometr a następnie pomniejszana o wartość uzyskanych przez Spółkę innych, aniżeli z tytułu wykonywania usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przychodów. Zadania w ramach umowy zawartej ze Związkiem świadczone przez Spółkę na rzecz Związku są/będą realizowane w imieniu i na rzecz Związku oraz zadania własne Spółki. Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie transportu publicznego w ramach umowy zawartej ze Związkiem stanowi/będzie stanowić bezpośredni obrót Spółki. Otrzymywana rekompensata nie ma/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez rekompensaty otrzymywanej od Związku, gdyż od lat borykała się ze stratami, zyski, jakie były wypracowane na przestrzeni ostatnich 10 lat, pochodziły wyłącznie ze sprzedaży majątku Spółki. Odpłatność Pasażerów w związku z otrzymaną rekompensatą nie będzie niższa, gdyż rekompensata pokrywa koszt Spółki, który nie jest pokryty przychodami ze sprzedaży biletów oraz dopłatami do biletów ulgowych z (…). Rekompensata otrzymywana jest w trakcie roku zaliczkowo, po zakończonym roku następuje jej rozliczenie, które jest badane przez firmę audytorską na zlecenie Związku.

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem transportu publicznego, w związku z powyższym powstał Związek (…), którego zadaniem jest Organizacja transportu na terenie gmin i powiatów wchodzących w skład Związku. Wnioskodawca, jako operator otrzymuje rekompensatę na pokrycie kosztów działalności podstawowej, niepokrytej przychodem ze sprzedaży biletów oraz dopłatami do biletów ulgowych (ustawowych) z (…). Zapłata w formie rekompensaty otrzymana od Związku jest/będzie związana ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania konkretnych czynności na rzecz Związku. Rekompensata stanowi dopłatę do konkretnych usług, które są/będą świadczone przez Spółkę. Spółka realizuje/będzie realizowała przewozy według rozkładów jazdy i schematów przebiegów poszczególnych linii komunikacyjnych opracowanych i zatwierdzonych przez Związek, a także cen biletów.

Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie może zostać przeznaczona na inny cel niż realizowany przez Spółkę usług polegających na świadczeniu przewozów o charakterze, użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich. Otrzymana przez Spółkę rekompensata od Związku nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Spółki. Spółka zawarła umowę z Związkiem (...).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy wartość rekompensaty (dofinansowania), którą Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać od Związku z tytułu wykonywania zadań własnych Związku w zakresie świadczenia przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku, stanowi i będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii braku wliczania do podstawy opodatkowania otrzymanej rekompensaty wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane.

Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

-plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

-przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3);

-finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c)poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);

-operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);

-w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);

-organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);

-świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

-przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);

-w zawartej umowie określa się m.in.:

·zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;

·sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

-operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2205):

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego – niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług – rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku – odpowiada metodzie, zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było – operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny (por. pkt 14 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami – nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego (por. pkt 16 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu jest związana z realizacją usług w zakresie usług przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej umowy ze Związkiem. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie władczego powierzenia Spółce do realizacji zadania własnego Związku, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty, to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób.

Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, gdyż jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca, przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem transportu publicznego, w związku z powyższym powstał Związek (…), którego zadaniem jest Organizacja transportu na terenie gmin i powiatów wchodzących w skład Związku. Wnioskodawca, jako operator, otrzymuje rekompensatę na pokrycie kosztów działalności podstawowej, niepokrytej przychodem ze sprzedaży biletów oraz dopłatami do biletów ulgowych (ustawowych) z (…). Zapłata w formie rekompensaty otrzymana od Związku jest/będzie związana ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania konkretnych czynności na rzecz Związku. Rekompensata stanowi dopłatę do konkretnych usług, które są/będą świadczone przez Spółkę. Spółka realizuje/będzie realizowała przewozy według rozkładów jazdy i schematów przebiegów poszczególnych linii komunikacyjnych opracowanych i zatwierdzonych przez Związek, a także cen biletów. Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie może zostać przeznaczona na inny cel niż realizowany przez Spółkę usług polegających na świadczeniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich. Otrzymana przez Spółkę rekompensata od Związku nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Spółki.

W konsekwencji, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Związku rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę.

Skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata – jak wskazano wyżej – stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, wartość rekompensaty (dofinansowania), którą Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać od Związku z tytułu wykonywania zadań własnych Związku w zakresie świadczenia przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku, stanowi i będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).