Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.204.2023.2.DS

Sprzedaż udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lipca 2023 r. (wpływ 10 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działki nr (…), które objęte zostały księgą wieczystą KW (…). Działki powstały w wyniku podziału działki nr (…).

Wskazane działki, zgodnie z ewidencją gruntów klasyfikowane są jako grunty orne, nieużytki oraz lasy. Łączna powierzchnia nieruchomości gruntowej (tj. wszystkich czterech ww. działek) wynosi (…) ha. Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana.

Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej właściciel Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w 2010 r.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie zostały wydane dla niej warunki zabudowy.

Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem najmu ani dzierżawy. W latach poprzednich nieruchomość była nieodpłatnie wydzierżawiana na rzecz osoby trzeciej – brata Wnioskodawcy. Dzierżawca przeznaczał nieruchomość do celów rolniczych, wykorzystując ją w charakterze łąki.

Wnioskodawca planuje sprzedać udziały w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum), który przewiduje możliwość korzystania z jej oznaczonej części na zasadzie wyłączności. W wyniku planowanej formy sprzedaży na przedmiotowej nieruchomości powstanie 80 części przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez każdego z współwłaścicieli z wyłączeniem innych.

Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w przedmiotowej nieruchomości na rzecz współwłaścicieli korzystających z nieruchomości zgodnie z podziałem quoad usum.

Wnioskodawca poza dokonaniem podziału nieruchomości nie dokonywał innych czynności mających na celu dostosowanie nieruchomości do sprzedaży – właściciel nie ubiegał się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ustanowienie planu zagospodarowania przestrzennego, nie dokonywał czynności mających na celu uzbrojenie terenu (wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne) ani nie dokonywał czynności mających na celu wytyczenie dróg.

Wnioskodawca planuje samodzielnie organizować proces sprzedaży, przy wsparciu pełnomocnika, rozważa jednak możliwość zawarcia umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, który mógłby go wesprzeć specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem w tym zakresie.

Właściciel nie prowadzi działalności rolniczej, a także nie posiada statusu rolnika indywidualnego w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o wpis w CEIDG. Poza nieruchomością opisaną we wniosku Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierzałby przeznaczyć do sprzedaży w przyszłości. Podobne transakcje zbycia nieruchomości nie były realizowane również przez Wnioskodawcę w przeszłości.

Ponadto Wnioskodawca odpowiedział na następujące pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku:

1)na jakiej podstawie prawnej (zakup, darowizna, spadek, inna – jaka?) stał się Pan właścicielem nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku?

Odpowiedź:

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku w wyniku zakupu.

2)w jakim celu nabył Pan przedmiotową nieruchomość?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nabył pierwotnie działkę (…) w 2010 roku w celu ulokowania oszczędności bez precyzyjnych planów na jej docelowe wykorzystanie.

3)czy na moment planowanej sprzedaży któregokolwiek z udziałów w nieruchomości, nieruchomość będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenie któregokolwiek z udziałów w nieruchomości pod zabudowę będzie wynikało z uchwalonego przez Gminę planu zagospodarowania przestrzennego, gdzie uchwalenie planu nastąpi bez jakichkolwiek starań ze strony Pana?

Odpowiedź:

Nie. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania terenu przestrzennego i Wnioskodawca nie posiada wiedzy, aby miały być objęte takim planem. Wnioskodawca nie zabiega i nie będzie zabiegał o uchwalenie takiego planu.

4)jaka będzie powierzchnia poszczególnych części przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez każdego ze współwłaścicieli i w jaki sposób potencjalnie te części mogą być wykorzystywane?

Odpowiedź:

Powierzchnia poszczególnych części przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez każdego ze współwłaścicieli będzie wynosiła od ok. 140 m² do 839 m². Nabywca może nabyć jedną, kilka/kilkanaście parceli lub całą działkę.

Działki te mogą być wykorzystane jako miejsce do rekreacji (bez zabudowania, pod campera, namiot).

5)czy w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem wniosku wystąpił Pan lub ma zamiar wystąpić o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie wystąpił ani nie zamierza wystąpić o decyzję o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Działki znajdują się na glebach mineralnych oznaczonych symbolami 3B i 6B, co w powiązaniu z klasą gruntów IV, V i N oznacza, że nie podlegają one wyłączeniu z produkcji rolnej. Nawet jednak gdyby było inaczej, Wnioskodawca nie wystąpiłby o wyłącznie z produkcji rolnej, gdyż nie zamierza działek zabudowywać ani przygotowywać do zabudowy dla przyszłych właścicieli.

6)czy i jakie działania marketingowe podjął/podejmie Pan w celu sprzedaży każdego z udziałów w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

Wnioskodawca przygotował podstawowe materiały informacyjne takie jak zdjęcia, ogłoszenie. Informację o sprzedaży umieścił na ogólnopolskich i lokalnych serwisach ogłoszeniowych.

7)w jaki sposób ma Pan zamiar pozyskać nabywcę/nabywców dla sprzedawanych udziałów w nieruchomości?

Odpowiedź:

Wnioskodawca ma zamiar pozyskać nabywców w odpowiedzi na ogłoszenia o sprzedaży działek/parceli. Rozważa jednak możliwość zawarcia umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, który mógłby go wesprzeć specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem w tym zakresie, gdyż Wnioskodawca nie posiada wiedzy i doświadczenia w zakresie sprzedaży nieruchomości.

8)czy ma Pan zamiar udzielić nabywcom udziałów w nieruchomości pełnomocnictwa do występowania w Pana imieniu w sprawach, które dotyczą/będą dotyczyły udziałów w nieruchomości? Jeśli tak, to jakie działania podejmie nabywca i kto będzie pokrywał ich koszty (Pan, czy nabywcy)?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie planuje udzielić nabywcom pełnomocnictw. Kiedy nabywca stanie się właścicielem udziałów, udzielanie pełnomocnictw nie jest uzasadnione.

9)czy planuje Pan w przyszłości nabyć jeszcze inne nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży, jeśli tak – to ile, kiedy i jakie?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie planuje w przyszłości nabywania innych nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym planowana sprzedaż udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) realizowana będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: updof) w art. 10 ust. 1 ustawodawca wymienia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z nich (na podstawie punktu 8 wymienionego powyżej artykułu i ustępu) jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z tego przepisu za odrębne źródło przychodu, z którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznaje się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odpłatne zbycie dokonywane po upływie tego terminu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje sprzedać udziały w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) na rzecz wielu współwłaścicieli, przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2010 r., tym samym w analizowanej sytuacji spełniony będzie warunek upływu 5 lat pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie a momentem sprzedaży udziałów w nieruchomości wraz z podziałem do korzystania (quoad usum).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 6 updof rozumie się zarobkową działalność:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku, gdy sprzedaż realizowana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaliczyć ją do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof tj. do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Jeżeli zbycie nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej – nie obowiązuje ww. 5-letni okres, po którym sprzedaż korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 pkt 3 updof przychody ze sprzedaży składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, klasyfikuje się także do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W okresie od nabycia do momentu decyzji Wnioskodawcy o sprzedaży, przedmiotowa nieruchomość oddawana była jedynie w dzierżawę na rzecz brata Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi wykorzystywania w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Kluczowe znaczenie dla takiej klasyfikacji zdaniem Wnioskodawcy ma Uchwała 7 Sędziów NSA sygn. II FPS 1/21 z dnia 24.05.2021 r., w której przedstawiono stanowisko zgodnie z którym – „przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

W uzasadnieniu do wyżej opisanego stanowiska wskazano:

„Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że jest to już przychód nie z najmu, ale z działalności gospodarczej.

To zatem podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności: np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika […].

Jak jednak wskazano w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14, w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą”.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i nie wprowadził przedmiotowej nieruchomości gruntowej do działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma więc przeznaczenie posiadanych składników majątkowych podatnika i zamiar ich wykorzystywania w działalności gospodarczej. W związku z brakiem wskazanego zamiaru po stronie Wnioskodawcy należy uznać, że dzierżawa nieruchomości realizowana przed przeznaczeniem nieruchomości do sprzedaży realizowana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co potwierdza brak wykorzystania nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym w pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” może przesądzać także sposób zorganizowania procesu sprzedaży, który mimo braku formalnej rejestracji działalności gospodarczej może wskazywać na zorganizowany i ciągły charakter, nastawiony wyłącznie na osiągnięcie celów zarobkowych.

W wyroku NSA sygn. II FSK 3070/18 z dn. 24.08.2021 r. cechy wskazujące na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej zostały opisane, w następujący sposób zgodny z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, który Wnioskodawca przyjmuje za właściwy:

„O tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Okolicznościami tymi są:

·z góry założony cel ekonomiczny,

·istnienie elementu ciągłości danych czynności,

·stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz

·ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. […] Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami Strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. […] Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia – wynikającego z jego zamiarów – elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą, ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego – z jego punktu widzenia – przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej”.

W opisanych okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie sprzedawał opisane części nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zachowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży to czynności, które nie noszą znamion zorganizowanej działalności o charakterze handlowym.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego:

·przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego w 2010 r. Tak długi okres posiadania nieruchomości w majątku prywatnym właściciela świadczy o tym, że nabycie nieruchomości nie było podyktowane bezpośrednim zamiarem jej sprzedaży,

·Wnioskodawca nie podejmował wszechstronnych działań przygotowawczych mających na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży w szczególności dotyczących ustanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenia działek, wytyczenia dróg wewnętrznych, dróg dojazdowych itp. Ponadto właściciel przedmiotowej nieruchomości nie organizuje sprzedaży poszczególnych udziałów w nieruchomości podzielonej do korzystania (quoad usum) w sposób wskazujący na charakter profesjonalny i przekraczający zakres zwykłego zarządu posiadanym majątkiem. Działanie podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter zwykłych czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży,

·dokonany podział do korzystania (quoad usum) ma na celu zwiększenie potencjalnej atrakcyjności terenu, gdyż z uwagi na duży obszar nieruchomości sprzedaż jej na rzecz jednego nabywcy byłaby znacznie utrudniona. Uznając nawet, że podział ten miał charakter celu zarobkowego, to zgodnie z powyżej przedstawionym stanowiskiem sądów administracyjnych spełnienie celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

·Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, a także nie posiada innych nieruchomości, które w najbliższym okresie przeznaczone zostaną do sprzedaży, co mogłoby zostać uznane za przesłanki „ciągłości” działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i próby stworzenia źródła zarobkowania.

Okoliczności faktyczne wskazane przez Wnioskodawcę nie dają zatem podstaw do uznania, że planowana sprzedaż udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, przychody uzyskane z planowanych sprzedaży udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Zgodnie z tym przepisem, opisana sprzedaż udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

·odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

·zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powziął Pan wątpliwość, czy działania podejmowane przez Pana mające na celu sprzedaż udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując zatem analizyprzedstawionego opisu zdarzenie przyszłego stwierdzić należy, że jest Pan właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działki nr (…). Działki powstały w wyniku podziału działki nr (…), którą zakupił Pan w celu ulokowania oszczędności bez precyzyjnych planów na jej docelowe wykorzystanie. Wskazane działki, zgodnie z ewidencją gruntów klasyfikowane są jako grunty orne, nieużytki oraz lasy. Łączna powierzchnia nieruchomości gruntowej (tj. wszystkich czterech ww. działek) wynosi (…) ha. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania terenu przestrzennego i nie posiada Pan wiedzy, aby miały być objęte takim planem. Nie zabiega Pan i nie będzie zabiegał o uchwalenie takiego planu. Powierzchnia poszczególnych części przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez każdego ze współwłaścicieli będzie wynosiła od ok. 140 m² do 839 m². Nabywca może nabyć jedną, kilka/kilkanaście parceli lub całą działkę. Działki te mogą być wykorzystane jako miejsce do rekreacji (bez zabudowania, pod campera, namiot). Nie wystąpił ani nie zamierza Pan wystąpić o decyzję o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem najmu ani dzierżawy. W latach poprzednich nieruchomość była nieodpłatnie wydzierżawiana do celów rolniczych na rzecz Pana brata. Planuje Pan sprzedać udziały w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum), który przewiduje możliwość korzystania z jej oznaczonej części na zasadzie wyłączności. W wyniku planowanej formy sprzedaży na przedmiotowej nieruchomości powstanie 80 części przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez każdego z współwłaścicieli z wyłączeniem innych. Zamierza Pan sprzedać udziały w przedmiotowej nieruchomości na rzecz współwłaścicieli korzystających z nieruchomości zgodnie z podziałem quoad usum. Poza dokonaniem podziału nieruchomości nie dokonywał Pan innych czynności mających na celu dostosowanie nieruchomości do sprzedaży – właściciel nie ubiegał się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ustanowienie planu zagospodarowania przestrzennego, nie dokonywał czynności mających na celu uzbrojenie terenu (wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne) ani nie dokonywał czynności mających na celu wytyczenie dróg. Planuje Pan samodzielnie organizować proces sprzedaży, przy wsparciu pełnomocnika. Rozważa Pan jednak możliwość zawarcia umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, który mógłby go wesprzeć specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem w tym zakresie, gdyż nie posiada Pan wiedzy i doświadczenia w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przygotował Pan podstawowe materiały informacyjne takie jak zdjęcia, ogłoszenie. Informację o sprzedaży umieścił Pan na ogólnopolskich i lokalnych serwisach ogłoszeniowych. Ma Pan zamiar pozyskać nabywców w odpowiedzi na ogłoszenia o sprzedaży działek/parceli. Nie planuje Pan udzielić nabywcom udziałów w nieruchomości pełnomocnictw do występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących udziałów w nieruchomości. Nie prowadzi Pan działalności rolniczej, a także nie posiada statusu rolnika indywidualnego w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Aktualnie nie prowadzi Pan także działalności gospodarczej w oparciu o wpis w CEIDG. Poza nieruchomością opisaną we wniosku nie posiada Pan innych nieruchomości, które zamierzałby przeznaczyć do sprzedaży w przyszłości. Podobne transakcje zbycia nieruchomości nie były realizowane również przez Pana w przeszłości. Nie planuje Pan także w przyszłości nabywania innych nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży.

W tej sprawie czynności podejmowane przez Pana wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Zatem, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż przez Pana udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel Pana działania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami nie przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. I SA/Łd 777/19, w którym wskazano, że:

W związku z tym, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Wskazał Pan, że nabył niezbudowaną nieruchomość gruntową w 2010 r. Zatem planowana sprzedaż udziałów w tej nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum) nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie.

Dokonanie podziału nieruchomości (quoad usum) na mniejsze działki nie stanowi dla Pana nowego nabycia, bowiem na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi przeniesienie prawa własności działek. Podział w tym przypadku nie powoduje zmiany ich właściciela.

Podsumowując – w opisanym zdarzeniu przyszłym planowana sprzedaż udziałów w nieruchomości wraz z dokonaniem podziału do korzystania (quoad usum), na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).