Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.261.2023.2.MM

Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem noclegu pracownikowi niebędącemu w podróży służbowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zapewnienia pracownikom noclegu podczas podróży służbowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki poza siedzibą Spółki, pracując w lokalizacjach: (...).

Pracownicy mają w umowie zawarte miejsce świadczenia pracy siedzibę pracodawcy, w związku z tym wykonując pracę w wyżej wymienionych lokalizacjach, rozliczani są na podstawie wystawianych delegacji, na podstawie których wypłacane są diety bez ryczałt za nocleg. Większość delegacji dotyczy okresów tygodniowych tj. od poniedziałku do piątku. Pracodawca w tych lokalizacjach na własny koszt wynajmuje mieszkania dla pracowników realizujących zadania w tych lokalizacjach i udostępnia je swoim pracownikom. Wartość najmu lokalu wraz z kosztami dodatkowymi (np.: opłaty i media) doliczane są do przychodu pracownika i oskładkowane ZUS. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych udostępnienie lokalu mieszkalnego pracownikowi podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 500 zł miesięcznie. Lokale wynajęte dla pracowników nie są własnością pracodawcy, a pracownicy nie są pracownikami mobilnymi, a są zatrudnieni na stanowiskach inżynierskich związanych z koordynacją i nadzorem realizowanych przez Spółkę projektów. Korzystający z noclegu pracownicy nie zmieniają swojego stałego miejsca zamieszkania i nadal posiadają ośrodek życia w miejscowości, w której na stałe zamieszkują. Korzystanie przez pracowników z noclegów w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę jest spowodowane wyłącznie wydanym przez pracodawcę poleceniem realizacji wykonywania na jego rzecz pracy związanej z działalnością pracodawcy i w rzeczywistości nie stanowi dodatkowego przychodu pracownika, a ma na celu jedynie zapewnienie prawidłowego wykonywania obowiązków poza siedzibą Spółki.

Jeżeli wartość mieszkania zapewnianego nieodpłatnie pracownikowi przekracza kwotę określoną w powyższym przepisie, pracodawca jest obowiązany doliczyć do wynagrodzenia pracownika nadwyżkę ponad tę kwotę i odprowadzić od niej zaliczkę na PIT.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego:

Pracownicy Spółki realizujący zadnia w danej lokalizacji przebywają na polecenie pracodawcy w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy, tj. wykonują zadania służbowe poza miejscem świadczenia pracy czyli poza siedzibą Spółki. Nie są to podróże służbowe incydentalne, a pracownicy ci, większość czasu pracy spędzają w wymienionych we wniosku lokalizacjach. Głównie są to okresy od poniedziałku do piątku, tzw. tydzień roboczy.

Pracownicy, którzy przebywają w podróżach służbowych, wobec braku możliwości codziennego dojazdu (zbyt duża odległość) z miejsca zamieszkania do określonej lokalizacji mają zapewnione zakwaterowanie w wynajętych przez pracodawcę lokalach mieszkalnych. Fakt ten nie powoduje dla tych pracowników jakichkolwiek korzyści z uwagi na to, że ich stałe miejsce zamieszkania i ośrodek życia znajduje się w innym miejscu niż miejsce wykonywania zadań służbowych. Wynajmowane przez pracodawcę mieszkania dla pracowników stanowią zapewnienie noclegu podczas podróży służbowej. Nadmieniają Państwo, iż pracownicy przebywają w podróżach służbowych za własną zgodą.

Miejsce zamieszkania ww. pracowników nie jest położone w miejscowości, w której pracownicy ci realizują swoje zadania służbowe. Ich ośrodek życiowy znajduje się w bliskiej odległości od siedziby Spółki, czyli miejsca świadczenia pracy wpisanego w umowie o pracę. Podczas podróży służbowych pracownicy oddelegowani do odpowiednich lokalizacji nie przenoszą swojego ośrodka życiowego do tych miejscowości. Ich rodziny pozostają w miejscu faktycznego zamieszkania, a oni podczas delegacji jedynie wypełniają obowiązki służbowe.

Pracownicy Spółki, o których mowa we wniosku nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii udostępnienia pracownikom będącym w delegacji nieodpłatnie mieszkań w zakresie dotyczącym uznania takiego nieodpłatnego udostępnienia mieszkania za przychód ze stosunku pracy.

Pytanie:

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy powyżej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14, w związku z udostępnianiem dla swoich pracowników nieodpłatnych noclegów w wynajętych przez Spółkę mieszkaniach podczas podróży służbowych?

2.Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje zapewnienie nieodpłatnych noclegów podczas podróży służbowych jako przychód do opodatkowania po stronie pracownika powyżej nadwyżki wynikającej ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem zapewnienie pracownikowi noclegu jest uzasadnione z punktu widzenia interesu pracodawcy. W przypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki, gdy odległość od miejsca zamieszkania pracownika lub adresu siedziby Spółki jest duża, organizacja codziennego dojazdu pracowników do miejsca faktycznego wykonywania przez pracownika obowiązków służbowych nie byłaby fizycznie możliwa ani uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia. Zapewnienie noclegu generuje więc niższy koszt w porównaniu do kosztów organizacji codziennych przejazdów do i z miejsca wykonywania pracy. Spółka w tej sytuacji uważa, że zapewnienie pracownikowi noclegów nie powoduje po stronie pracownika przychodu stanowiącego nadwyżkę ponad wysokość zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PIT i uważa, iż cała wartość takiego świadczenia powinna być zwolniona z podatku PIT.

Spółka stoi na stanowisku, iż zapewnienie pracownikowi podczas podroży służbowej noclegów nie powoduje po jego stronie przychodu stanowiącego nadwyżkę ponad wysokość zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14.

Zapewnienie noclegu pracownikowi podczas podróży służbowej wynika z innych przepisów niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zgodnie z § 2 pkt 2 ppkt c z tytułu podróży krajowej lub zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegów. Pracodawca mając na uwadze częstotliwość odbywania podróży służbowych oraz ekonomiczny wymiar sprawy podjął decyzję o wynajęciu lokali mieszkalnych na czas trwania projektów inżynierskich. Wynajem lokali mieszkalnych jest z punktu widzenia Spółki bardziej opłacalne, niż zwrot kosztów noclegów pracownikowi podczas każdorazowej podróży służbowej. Mając na uwadze powyższe uważają Państwo, iż zapewnienie podczas podróży służbowej lokalu mieszkalnego wynajętego przez pracodawcę jest tożsame z przedłożeniem przez pracownika w rozliczeniu delegacji służbowej rachunku bądź faktury za nocleg zgodnie z § 8 pkt 1-2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej Spółka wynajmując lokale mieszkalne zapewnia pracownikom bezpłatny nocleg. Pomimo, iż koszt wynajmu może przekraczać dwudziestokrotność stawki diety, to zgodnie z § 8 pkt 3 jako pracodawca wyrażają Państwo zgodę na ich wyższą wartość. Dodatkowo na podstawie przytoczonych przepisów uważają Państwo, że przepisy jednoznacznie wskazują na to, iż należy traktować wynajem lokali mieszkalnych jako zapewnienie noclegów podczas podróży służbowych i co za tym idzie nie traktować nadwyżki ponad wysokość zwolnienia wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 19 jako przychód pracownika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2022 r., poz. 2641 ze zm.):

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów i zgodnie z pkt 1 tego artykułu:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

–po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

–po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

–po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Należy wyraźnie przy tym odróżnić oddelegowanie od podróży służbowej. Oddelegowanie polega bowiem na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510). Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości

Jak wynika z opisu stanu faktycznego pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki poza siedzibą Spółki, pracując w lokalizacjach: (...).

Pracownicy mają w umowie zawarte miejsce świadczenia pracy siedzibę pracodawcy, w związku z tym wykonując pracę w wyżej wymienionych lokalizacjach, rozliczani są na podstawie wystawianych delegacji, na podstawie których wypłacane są diety bez ryczałt za nocleg.

Pracodawca w tych lokalizacjach na własny koszt wynajmuje mieszkania dla pracowników realizujących zadania w tych lokalizacjach i udostępnia je swoim pracownikom.

Pracownicy Spółki realizujący zadnia w danej lokalizacji przebywają na polecenie pracodawcy w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy, tj. wykonują zadania służbowe poza miejscem świadczenia pracy czyli poza siedzibą Spółki. Nie są to podróże służbowe incydentalne, a pracownicy ci, większość czasu pracy spędzają w wymienionych we wniosku lokalizacjach. Głównie są to okresy od poniedziałku do piątku, tzw. tydzień roboczy.

Miejsce zamieszkania ww. pracowników nie jest położone w miejscowości, w której pracownicy ci realizują swoje zadania służbowe. Ich ośrodek życiowy znajduje się w bliskiej odległości od siedziby Spółki, czyli miejsca świadczenia pracy wpisanego w umowie o pracę. Podczas podróży służbowych pracownicy oddelegowani do odpowiednich lokalizacji nie przenoszą swojego ośrodka życiowego do tych miejscowości. Ich rodziny pozostają w miejscu faktycznego zamieszkania, a oni podczas delegacji jedynie wypełniają obowiązki służbowe.

Pracownicy Spółki, o których mowa we wniosku nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Przyjmując zatem, że pracownicy Spółki, którzy wykonują swoje obowiązki we wskazanych lokalizacjach faktycznie są w podróży służbowej, to stwierdzić należy, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na Spółkę – jako pracodawcę – obowiązek zrekompensowania tym pracownikom wydatków związanych z tą podróżą.

Zgodnie bowiem z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510, ze zm.):

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca – stosownie do ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi w podróży służbowej zakwaterowanie/noclegi, to nie powstaje u tego pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 tej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zwolnienie to ma zatem zastosowanie do noclegów zapewnianych tym pracownikom, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, w związku z wykonywaniem przez tych pracowników pracy na rzecz pracodawcy, pod warunkiem, że pracownicy ci nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Przy czym ww. zwolnienie nie ma zastosowania do pracowników będących w podróży służbowej.

Natomiast – jak wyżej wskazano – w sytuacji, gdy pracodawca zapewnia pracownikom w podróży służbowej nocleg, to w ogóle nie uzyskują oni przysporzenia majątkowego z tytułu ww. noclegu, a tym samym nie uzyskują przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Nie można zatem zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że nadwyżki ponad wysokość zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 nie sposób traktować jako przychód pracownika.

Ponadto wyjaśnić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można utożsamiać zapewnienia/sfinansowania noclegu przez pracodawcę ze zwrotem przez pracodawcę kosztów noclegu, które poniósł pracownik.

Do zwrotu kosztów noclegu w podroży służbowej pracownika zobowiązany jest bowiem pracodawca na mocy § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.). Tego rodzaju zwrot stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że jeżeli pracownicy Spółki wykonuje czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te rzeczywiście stanowią podróż służbową w rozumieniu powołanego art. 77⁵ Kodeksu pracy, tzn. gdy podróż ta odbywana jest na polecenie pracodawcy w celu wykonania zadania służbowego poza miejscowością, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, to pracownicy ci w związku ze skorzystaniem z ww. noclegu nie uzyskują przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji – w przedstawionym stanie faktycznym – na Spółce nie ciąży obowiązki naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od zapewnionych pracownikom noclegów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).