Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.347.2023.2.PS

Dotyczy prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tytułu wykonywania zadania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT z tytułu wykonywania zadania pn.: „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Z dniem 1 stycznia 2010 r. Gmina (…) dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT i stale jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W celu zapewnienia poprawności i spójności rozliczeń podatku od towarów i usług VAT od dnia 1 stycznia 2017 roku na podstawie Zarządzenia Nr I Burmistrza (..) z dnia 30 listopada 2016 r. w sprawie zasad centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT) Gmina (…) wraz z jednostkami podległymi działa na zasadzie centralizacji.

Jednostki organizacyjne Gminy (…) w pozycjach:

1.A,

2.B,

3.C,

4.D,

5.E,

6.F,

7.G,

8.H,

9.I,

 10.J.

przedkładają coroczne kalkulacje sposobu wyliczenia prewspółczynnika zezwalającego na pomniejszenie podatku należnego Urzędowi Skarbowemu o podatek naliczony od sprzedaży zgodnie z zapisem Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz procentowego rozliczania struktury sprzedaży (współczynnika, proporcji), stanowiącego roczny udział czynności opodatkowanych w ogólnej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina (…), jako jednostka samorządu terytorialnego w dniu 18 września 2019 r. złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) o przyznanie pomocy ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszelkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” dla zadania „(…)”. Po zakwalifikowaniu wniosku do dofinansowania Gmina (…) przystąpi do realizacji zadania.

Projekt przewiduje wykonanie przebudowy Stacji Uzdatniania Wody wodociągu grupowego (…) w miejscowości (…) z wykonaniem odwiertu nowej studni głębinowej nr 3, renowacji studni głębinowych z infrastrukturą towarzyszącą, przebudowę Stacji Uzdatniania Wody wodociągu grupowego (…) w miejscowości (…) oraz termomodernizację budynków obydwu stacji uzdatniania wody.

Gmina, realizując projekt, wykona zadanie własne gminy nałożone na jednostkę samorządu terytorialnego przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r., w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 3. Celem ogólnym projektu jest poprawa gospodarki wodnej na terenie Gminy. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytku Stacje Uzdatniania Wody zostaną przekazane nieodpłatnie w administrowanie jednostce organizacyjnej Gminy (…), tj. do C. C będzie prowadził nadzór nad gospodarką wodną zaopatrując w wodę pitną osoby fizyczne, instytucje oraz jednostki organizacyjne gminy. Czynności te będą wykonywane odpłatnie na podstawie zawartych już umów cywilnoprawnych.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego „(…)” będą wystawione w następujący sposób:

Sprzedawca/Wystawca

(…).

Realizacja zadania ewidencjonowana będzie w księgach rachunkowych Urzędu Miejskiego w (…) jako jednostki budżetowej obsługującej budżet Gminy (…).

C jest samorządowym zakładem budżetowym.

Z uwagi na fakt, że infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną Gminy (…), tj. C, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy Gminie (…) przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT (tj. pomniejszenia podatku należnego do Urzędu Skarbowego o podatek naliczony od sprzedaży) z tytułu wykonywania zadania pn. „(…)” ustalonej proporcją C?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (…) w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” będzie miała możliwość odliczenia i zwrotu podatku VAT (tj. odliczenia podatku należnego do Urzędu Skarbowego o podatek naliczony od sprzedaży) nie w całości lecz w części ustalonej proporcją C. Pomimo tego, iż wskazane zadanie inwestycyjne stanowi zadanie własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) to w części dotyczącej osób fizycznych i instytucji następuje sprzedaż opodatkowana z wykorzystaniem wskazanego zadania z zastosowaniem umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Powołując się na wskazane przepisy prawa, Gminie (…) przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT w części ustalonej proporcją C, który to działa w systemie centralizacji rozliczeń podatku VAT z Gminą (…). Z kolei Gmina (…) nie może odliczyć podatku VAT z tej części, gdzie dokonuje się dostawy wody do jednostek organizacyjnych gminy, z którymi to C rozlicza się na podstawie not księgowych w wartościach netto.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-ust. 6l ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wskazali Państwo, że realizują Państwo zadanie „(…)”. Projekt przewiduje wykonanie przebudowy Stacji Uzdatniania Wody wodociągu grupowego (…) w miejscowości (…) z wykonaniem odwiertu nowej studni głębinowej nr 3, renowacji studni głębinowych z infrastrukturą towarzyszącą, przebudowę Stacji Uzdatniania Wody wodociągu grupowego (…) w miejscowości (…) oraz termomodernizację budynków obydwu stacji uzdatniania wody. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytku Stacje Uzdatniania Wody zostaną przekazane nieodpłatnie w administrowanie Państwa jednostce organizacyjnej, tj. do C. C będzie prowadził nadzór nad gospodarką wodną zaopatrując w wodę pitną osoby fizyczne, instytucje oraz Państwa jednostki organizacyjne. Czynności te będą wykonywane odpłatnie na podstawie zawartych już umów cywilnoprawnych. C jest samorządowym zakładem budżetowym. Z uwagi na fakt, że infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Państwa jednostkę organizacyjną, tj. C zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że skoro nabywane towary i usługi związane z realizowaną inwestycją wykorzystywane będą zarówno do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a także do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonywania zadania pn. „(…)”, zgodnie z proporcją ustaloną dla C. Tym samym, będą mieli Państwo prawo do zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).