Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.9.2018.10.AS

Opodatkowanie opłat pobieranych z tytułu bezumownego poboru energii.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 25 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1089/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• określenia, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu ww. czynności,
• braku obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h ustawy oraz braku obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w ww. artykułach.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Spółka zajmuje się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Spółka dostarcza ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu, na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie.

W związku z tym, że Spółka będąca wytwórcą ciepła, dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, Spółka nie może zablokować poboru ciepła przez ww. odbiorcę, korzystającego z dostaw Spółki bezumownie. Przerwanie dostaw ciepła do odbiorcy zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, spowodowałoby odcięcie od dostaw ciepła wszystkich odbiorców końcowych, co jest niedopuszczalne ze względów zarówno prawnych, jak i społecznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.) (dalej „Prawo energetyczne”), pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła.

Spółka rozważa możliwość podjęcia działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988), zgodnie z którym w przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło oraz:

1) wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów:

2) wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

Pytania

1)Czy w świetle Ustawy VAT nielegalny (bezumowny) pobór ciepła przez odbiorcę stanowi czynność niewymienioną w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, a tym samym opłaty, które będą pobierane przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy w stosunku do opłat, które będą pobierane przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988), Spółka nie ma obowiązku, o którym mowa w art. 106b Ustawy VAT, dokumentowania ich fakturą?

3)Czy Wnioskodawca jest obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w 86 ust. 2a-2h Ustawy VAT?

4)Czy Wnioskodawca jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

5)W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy VAT, obowiązek podatkowy w stosunku do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktur przez Spółkę, przy czym, wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, Spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż 1 raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust.1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opodatkowaniu zatem podlegać będzie każda czynność jeżeli:

• jej przedmiotem są towary,
• nastąpi przejście władztwa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz,
• jest odpłatna.

Bez wątpienia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarem w rozumieniu Ustawy VAT. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku bezumownego (nielegalnego) poboru ciepła nie dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego rzeczy, a ponadto nie można mówić o odpłatności.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, który definiuje nielegalne pobieranie paliw lub energii jako pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi właśnie do takich sytuacji, w których Spółkę oraz odbiorców ciepła nie wiąże aktualna umowa na pobór ciepła, a odbiorcy pomimo braku podstaw kontraktowych dokonują poboru ciepła. Jak już wskazano w zdarzeniu przyszłym, ze względów społecznych, Spółka nie ma możliwości odcięcia dopływu ciepła do odbiorców. Takie działanie byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że od dostaw ciepła odcięci zostaliby wszyscy odbiorcy końcowi.

W tak zarysowanym stanie, nie można uznać, że bezumownie (nielegalnie w rozumieniu przepisów) pobierający ciepło uzyskuje prawo do rozporządzania nim. Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1543/09), że:

„Skutkiem nielegalnego, czyli bez zgody dysponenta, pobierania gazu (energii), nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wynika ono z kontraktu zawartego pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu). Nielegalny pobór energii (paliwa gazowego) od początku jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną”

Tym samym pomimo specyfiki związanej z dostawami ciepła należy przyjąć, że o braku przejścia władztwa ekonomicznego towaru świadczy brak podstawy kontraktowej takiej dostawy oraz fakt nietolerowania takich stanów przez Wnioskodawcę. Brak stosownej umowy Wnioskodawca traktuje jako delikt cywilny, na podstawie którego może domagać się sankcyjnej opłaty za pobrane ciepło. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nielegalny pobór ciepła dokonywany jest bez zgody Wnioskodawcy, co w konsekwencji oznacza, że brak jest woli do przeniesienia prawa do rozporządzania ciepłem jak właściciel. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podmiot nielegalnie pobierający ciepło, dokonuje dalszej sprzedaży lub zużywa je i nie może dokonać jego zwrotu, bowiem podobnie jak w przypadku kradzieży rzeczy nie staje się on właścicielem towarów, a jedynie ich dzierżycielem. Znajduje to potwierdzenie w wyroku ETS z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd., w którym Sąd uznał, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Ponadto zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. W orzecznictwie sądowym można się spotkać również ze stanowiskiem, zgodnie z którym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wymaga zawsze zgodnego porozumienia stron przenoszących prawo (tak też NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1501/08). Reasumując w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła nie stanowi odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT i która jest warunkiem uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 57 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

• pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo
• dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III CZP 107/09, w której SN uznał, że nielegalny pobór energii stanowi delikt cywilny. Ponadto w ww. uchwale wyjaśniono, że:

Trzeba się zgodzić z poglądem wypowiadanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że przewidziana w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. (...) Art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii. (...) Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wypadku nielegalnego "pobierania" energii, a więc faktycznego, a nie tylko potencjalnego, jej odbierania i korzystania z niej. Zostało to wyraźnie potwierdzone w § 40 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., co jest o tyle zrozumiałe, że przepisy aktu wykonawczego nie mogą być sprzeczne z ustawą. (...)

Skoro opłata za nielegalny pobór ciepła ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny, należy, w świetle jednolitej linii orzeczniczej, uznać, że przedmiotowa opłata nie stanowi odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Wnioskodawca nie oczekuje od nielegalnie pobierającego ciepło wynagrodzenia, bowiem nie toleruje bezumownego poboru ciepła. Skutkiem otrzymania sankcyjnej opłaty ma być jedynie rekompensata z tytułu poniesionej szkody za nielegalny pobór ciepła.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w sprawie nielegalnego poboru energii, zgodnie z którą nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, a wypłacone w takich okolicznościach odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę (Wyrok NSA z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1543/09). Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach: z 13 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 127/08), z 14 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 59/09), z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1384/08), z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1644/09), z 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 918/09) oraz z 6 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 616/10). Powyższe znalazło również odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443/S/366/07-5/JL; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-820/08/11-S/MN, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 października 2010 r., sygn. ITPP1/443-161/08/10-S/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2011 r., sygn. IBPP2/443-1027/10/BM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443/S/147/07-5/SM/JL, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2010 r., sygn. ITPP1/443-719/07/10-S/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-1551/08/11-6/S/B, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2010 r., sygn. IBPP3/443-866/10/PK.

Ad 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
• sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1 otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Skoro zatem w ocenie Wnioskodawcy opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą. Czynności pozostające poza zakresem zastosowania Ustawy VAT nie mogą być dokumentowane fakturami z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających takiemu obowiązkowi wymienionym w art. 106b ust. 1 Ustawy VAT.

W związku z powyższym Spółka powinna udokumentować zobowiązanie do zapłaty za nielegalny pobór ciepła innym dokumentem np. notą księgową.

Ad 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2a Ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Wyżej cytowany przepis należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, bowiem ustawodawca zobowiązuje podatników do stosowania tzw. prewspółczynnika jedynie w stosunku do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą podatnika.

W konsekwencji podstawą obliczania prewspółczynnika będą jedynie czynności, które nie mają nic wspólnego z działalnością podatnika, a więc przede wszystkim czynności wykonywane w interesie prywatnym podatnika czy działalność w charakterze organu władzy. Natomiast jak już wskazano w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Podmiot ten zajmuje się m in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. W związku z czym opłaty za nielegalny pobór ciepła, chociaż pozostające poza zakresem Ustawy VAT, mieszczą się w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Ich powstanie, chociaż mające charakter incydentalny, pozostaje w związku z działalnością podatnika.

Potwierdza to również jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych, w których wskazuje się, że w pojęciu działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1028/15-2/EK stwierdził, że:

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie leasingu środków transportu, maszyn i urządzeń. Z tytułu tej działalności gospodarczej u Wnioskodawcy pojawiają się przychody takie jak: odsetki od nieterminowych płatności, kary umowne, odszkodowania, dywidendy, sprzedaż wierzytelności windykacyjnych. Należy zauważyć, że wszystkie opisane przez Wnioskodawcę przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 lutego 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-851/15-4/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-979/15/MN oraz z 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-141/16/JP, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-291/16-2/MPe.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy 86 ust. 2a-2h Ustawy VAT.

Ad 4

Mając na uwadze argumentację zawartą powyżej w pkt 3 niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

Ad 5

Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy, nielegalny pobór ciepła stanowi czynność poza zakresem Ustawy i nie podlega opodatkowaniu VAT, to z ostrożności procesowej, gdyby stanowisko organu interpretującego było odmienne (tj. w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1), Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że dla wskazanych w zdarzeniu przyszłym czynności obowiązek podatkowy powstawałby w dacie wystawienia faktury.

Ustawodawca w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT ustanowił ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Niemniej jednak, ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady, do wyjątków takich należy m.in. dostawa energii cieplnej (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a Ustawy VAT).

Stosownie do art. 19a ust. 7 Ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei przepis art. 19a ust 8 Ustawy VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe, w braku umowy łączącej Spółkę z odbiorcą ciepła Spółka nie jest związana żadnymi terminami do wystawienia faktury oraz brak jest ustaleń dot. terminów płatności. Skoro więc, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktury, to dopiero moment wystawienia faktury determinowałby powstanie obowiązku podatkowego. Wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, Spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż 1 raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie Ustawy VAT, zgodnie z którym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 1 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.9.2018.1.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 10 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie;
• zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1089/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 17 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W świetle art. 7 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zajmują się Państwo m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Dostarczają Państwo ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu, na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy obciążają Państwo odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie. W związku z tym, że Państwo jako wytwórca ciepła, dokonują sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, nie mogą Państwo zablokować poboru ciepła przez ww. odbiorcę.

Rozważają Państwo podjęcie działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że energia w każdej postaci jest towarem, a jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu muszą być spełnione łącznie dwa warunki: musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz musi być to czynność odpłatna (za wynagrodzeniem).

Wobec tego w analizowanej sprawie należy dokonać oceny:

• czy na skutek poboru ciepła w sytuacji przedstawionej przez Państwa, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania energią jak właściciel oraz
• czy opłaty pobierane za ww. pobór ciepła na podstawie na § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, stanowić będą wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru.

Przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. Ponieważ oświadczenie woli to ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych, to do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, konieczny jest ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa. Także z orzecznictwa wynika, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wymaga zawsze zgodnego porozumienia stron przenoszących to prawo (wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/08).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą energii przez Spółkę - wytwórcę do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, dokonującego dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, w przypadku gdy obowiązująca umowa wygasła a odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy, bądź przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Spółka wskazuje, że o braku przejścia władztwa ekonomicznego towaru świadczy brak podstawy kontraktowej oraz fakt nietolerowania takich stanów.

Wskazać należy, że stosownie do art. 3 pkt 18 z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220):

pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci.

W niniejszej sprawie dochodzi do nielegalnego poboru ciepła, ponieważ dokonywany jest on bez zawarcia umowy i bez zgody Spółki. Oznacza to, że po stronie Spółki brak jest woli do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem – energią cieplną jak właściciel. W przypadku nielegalnego poboru energii nie dochodzi zatem do rozporządzenia prawem przez Spółkę, gdyż nie składa ona oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. W takiej sytuacji nie można uznać, że bezumownie (nielegalnie w rozumieniu przepisów) pobierający ciepło uzyskuje prawo do rozporządzania nim. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podmiot pobierający ciepło, dokonuje dalszej odsprzedaży lub zużywa je i nie może dokonać jego zwrotu, ponieważ nie staje się on właścicielem towarów, a jedynie ich dzierżycielem.

Tym samym należy uznać, że w przypadku nielegalnego poboru energii nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W odniesieniu do kwestii „odpłatności” wskazać należy, że była ona niejednokrotnie rozpatrzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok z 3 marca 1994 w sprawie C-16/93, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak wynika z ww. powołanego orzecznictwa TSUE, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę lub dokonującym dostawy towarów, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W szczególności musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem (dostawą lub usługą) i przekazanym za tym świadczeniem wynagrodzeniem.

W analizowanej sprawie Spółka rozważa wykorzystanie uprawnień określonych w § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r., poz. 1988), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 45 ust. 1 rozporządzenia:

w przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1)wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;

2)wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

W myśl § 45 ust. 2 rozporządzenia:

opłaty, o których mowa w ust. 1, oblicza się dla całego nieobjętego przedawnieniem okresu udowodnionego nielegalnego pobierania ciepła, a w przypadku braku możliwości udowodnienia tego okresu – dla okresu roku.

Należy zauważyć, że kwestia poboru opłaty za nielegalny pobór energii została przewidziana w ustawie Prawo energetyczne. Uregulowania w tym zakresie zamieszczone zostały w rozdziale 7 tej ustawy – zatytułowanym „Kary pieniężne”.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy:

w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

1)pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo

2)dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zatem ustawa Prawo energetyczne w sposób jednoznaczny uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór energii:

• opłatę taryfową (tj. według określonego cennika), oraz
• odszkodowanie, do którego dochodzi się na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie opłaty za nielegalny pobór energii, które Spółka zamierza pobierać na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, nie będą wynikiem dobrowolnego tolerowania przez Spółkę czynów niedozwolonych w zakresie bezumownego poboru energii. Opłata za nielegalny pobór energii nie będzie też legalizować wcześniejszych naruszeń prawa. Zauważyć należy, że wielokrotność stawek taryfowych jaka pobierana jest w ramach opłat za nielegalny pobór energii zgodnie z przepisami rozporządzenia, świadczy o tym, że celem opłaty nie jest tylko prosty zwrot należności za dostarczoną energię, ale przede wszystkim ryczałtowa rekompensata za wszystkie poniesione szkody w związku z nielegalnym poborem. Zatem opłata za nielegalny pobór energii z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) pełni rolę sankcji karnych.

Skoro zatem, opłata za nielegalny pobór ciepła na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, będzie miała charakter odszkodowawczy i sankcyjny należy uznać, że nie będzie stanowiła odpłatności z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, bezumowna dostawa energii, za którą pobierane będą opłaty określone w § 45 rozporządzenia w niniejszej sprawie nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii sposobu dokumentowania opłat, pobieranych przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2)sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

W odniesieniu do wątpliwości w zakresie dokumentowania opłat, które Spółka zamierza pobierać na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. z tytułu bezumownego poboru ciepła wskazać należy, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, że opłaty te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy energii, lecz mają charakter odszkodowawczy.

Skoro zatem opłaty te nie będą pobierane z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka nie będzie miała obowiązku dokumentować ich fakturą.

Podsumowując, faktura nie będzie dowodem właściwym dla dokumentowania opłat, pobieranych przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z tytułu bezumownego poboru energii. Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwskazań dla udokumentowania tych opłat poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej – niemniej jednak należy zauważyć, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie braku obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za bezumowny pobór energii przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h ustawy oraz braku obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z bezumownym poborem energii przez odbiorców, o którym mowa w ww. artykułach wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1)nabycia towarów i usług,

2)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych. Spółka jest podmiotem zajmującym się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, bezumowna dostawa energii, za którą pobierane będą opłaty określone w § 45 rozporządzenia, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem czynność ta pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie opłaty z tytułu bezumownego poboru ciepła, chociaż będą pobierane z tytułu czynności pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, mieszczą się w opisanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży energii i ciepła.

Wobec tego Spółka nie będzie obowiązana do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za bezumowny pobór energii przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a w konsekwencji także nie będzie obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z ww. poborem ciepła, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pyt. 3 i 4 jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 5 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie udziela się odpowiedzi na to pytanie, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji pierwotnej – znak 0114-KDIP4.4012.9.2018.1.AS z 1 marca 2018 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).