Interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.220.2023.2.NF

Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego przez jednostkę budżetową przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez jednostkę budżetową przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2023 r. (wpływ 11 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Ośrodek (…) (dalej: X, Ośrodek) jest jednostką budżetową Gminy Miasta A (dalej: Gmina, Wnioskodawca). Do zakresu działalności X należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w obszarze kultury fizycznej i turystyki, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Jednostka sprawuje nadzór nad infrastrukturą sportową, rekreacyjną i turystyczną otrzymaną od jednostki nadrzędnej w bezpłatne używanie, są to: stadion miejski, dwa orliki, boisko sportowe, drobne budowle służące rekreacji, hala sportowa oraz pływalnia kryta, a w okresie letnim kąpielisko miejskie. Odpłatnie udostępnia się halę sportową i pływalnię krytą, pozostałe obiekty są udostępniane lub wynajmowane nieodpłatnie.

Gmina 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzą w skład struktury Gminy. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy pomiędzy jednostkami budżetowymi mają charakter wewnętrzny.

Pływalnia kryta oraz hala sportowa są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak również do działalności niepodlegającej VAT.

Pływalnia kryta znajduje się w piwnicy piętrowego budynku należącego do Gminy. Budynek położony jest przy ulicy (…). Zajmowana przez pływalnię wraz z zapleczem powierzchnia (…) została oddana w nieodpłatne użytkowanie X. Pływalnia posiada własne liczniki energii elektrycznej i wody. Na obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz działalność niepodlegająca ustawie o VAT.

Budynek hali sportowej położony jest przy ulicy (…) i stanowi własność Gminy. W całości został przekazany jednostce budżetowej X w nieodpłatne użytkowanie. Tu również prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalność niepodlegająca VAT.

Działalność niepodlegająca VAT to: wynajęcie hali sportowej i pływalni krytej szkołom, dla których organem założycielskim jest Gmina, klubom sportowym z terenu miasta A oraz innym mieszkańcom i organizacjom społecznym z terenu miasta spełniającym określone warunki. Wynajęcia płatne są dokumentowane paragonami fiskalnymi dla osób prywatnych oraz fakturami VAT dla pozostałych podmiotów.

Zarówno na hali sportowej jak i pływalni krytej prowadzone są godzinowe rejestry wynajęć z podziałem na poszczególne rodzaje działalności, czyli opodatkowanej podatkiem VAT, jak również niepodlegającej ustawie o VAT.

W ramach prowadzonej działalności jednostka budżetowa – X – prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową dla poszczególnych obiektów. Na ich podstawie obliczane są proporcje dla każdego obiektu osobno, zgodnie z dokonanymi w danym roku wydatkami dotyczącymi danego obiektu. Wskaźnik oblicza się jako udział godzin przeznaczonych na wynajęcia płatne w całej ilości godzin przeznaczonych do wynajęcia, czyli godzin faktycznej pracy obiektów (bez uwzględnienia godzin, w których hala sportowa i pływalnia kryta są nieczynne). W danym roku podatek VAT odlicza się na podstawie ubiegłorocznych danych podatkowych, po zakończeniu roku kalendarzowego dokonuje wyliczenia wskaźnika na podstawie rzeczywistych danych z rejestrów wynajęć i danych księgowych, i dokonuje się korekty podatku VAT za miniony rok, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Od zakupów dokonanych na pozostałe obiekty nie dokonuje się odliczeń.

Przykład obliczenia proporcji za rok 2022 w załączeniu jako załącznik nr 1 do wniosku

X = (Liczba godzin płatnych)/(całkowita liczba godzin) x 100

Gdzie:

·X – wartość prewspółczynnika,

·Liczba godzin płatnych – liczba godzin udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

·całkowita liczba godzin – łączna liczna godzin udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.

Do ustalenia proporcji wykorzystywane są dane za poprzedni rok podatkowy. Obliczenie podatku VAT w roku bieżącym będzie miało charakter wstępny, bowiem po jego zakończeniu będzie dokonana korekta w oparciu o dane rzeczywiste.

Na podstawie miesięcznych zestawień sporządzonych osobno dla Pływalni Krytej i Hali Sportowej oraz wykazu w jakie dni obiekty były nieczynne Gmina dokonuje analizy i podziału godzin pracy Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej na godziny udostępnień płatnych opodatkowanych podatkiem VAT oraz udostępnień bezpłatnych – czynności poza VAT.

Maksymalna ilość godzin udostępniania Pływalni Krytej wynosi: w dni powszednie 15 godzin, w środy 13 godzin, a w soboty i niedziele 8 godzin. W miesiącach letnich: lipiec i sierpień basen jest nieczynny. Ratownicy oddelegowani są na plaże miejskie. Natomiast na Hali Sportowej maksymalna ilość godzin udostępniania wynosi 13,5 godz. dziennie. Na podstawie wykazu w jakie dni Pływalnia Kryta oraz Hala Sportowa były czynne określa się ilość godzin udostępniania Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej w miesiącu.

W załączniku Wnioskodawca dołączył dokładny wykaz i wyliczenie godzin udostępniania Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej na poszczególne miesiące z podziałem na godziny płatne i statutowe szkoły, kluby i bezpłatne na podstawie umów i porozumień) oraz godziny wolne.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.Gmina nabywa towary i usługi, które za pośrednictwem X są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na specyfikę działalności X nie zna sposobu, aby przyporządkować wydatki w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.W zakresie przesłanek, którymi Wnioskodawca kierował się przy wyborze obliczenia proporcji zgodnie z metodą godzinową, należy wskazać, że sposób ten jest najbardziej reprezentatywny ze wszystkich sposobów obliczenia wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT i odpowiada specyfice wykonywanej przez X działalności i dokonywanych nabyć.

Przesłanką, którą kierował się Wnioskodawca jest to, że wybrana metoda odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż jest ustalana w oparciu o: czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni krytej i hali sportowej jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania pływalni krytej i hali sportowej do działalności opodatkowanej VAT), czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni krytej i hali sportowej jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania pływalni krytej i hali sportowej do działalności niepodlegającej VAT) oraz odliczanie VAT od wydatków X na pływalnię krytą i halę sportową: łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni krytej i hali sportowej (czas wykorzystania pływalni krytej i hali sportowej ogółem).

Ponadto wybór Wnioskodawcy poparty był tym, że wybrana metoda jest metodą opartą na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Skoro w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane czasowe, tym bardziej potwierdza to reprezentatywność metody godzinowej.

Wybrana metoda godzinowa pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności pływalni krytej i hali sportowej, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). W odniesieniu do metody godzinowej „dane czasowe” będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o ww. metodę.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według Metody czasowej) zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według Metody czasowej) obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.Wybrany sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie będzie zapewniał dokonanie obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości.

W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer tzw. alokacji bezpośredniej, tak by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnik).

4.Wybrany sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z punktu widzenia stosowania prewspółwczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie to treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika: działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

5.W zakresie przesłanek, którymi Wnioskodawca kierował się oceniając, że sposób określenia prewspółczynnika zawarty w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wyborze obliczenia jest mniej reprezentatywny od wyliczonego zgodnie z metodą godzinową, należy zauważyć, że sposób określenia prewspółczynnika zawarty w Rozporządzeniu Ministra Finansów zawiera w swojej strukturze zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają związku z funkcjonowaniem pływalni krytej i hali sportowej i ich charakterystyką.

Zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności w zakresie świadczenia usług pływalni krytej i hali sportowej, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem pływalni krytej oraz hali sportowej.

Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania jednostki (np. zakup środków czystości czy ogrzewanie dla budynku administracyjnego), a nie specyficznego typu działalności, jakim jest działalność pływalni i hali.

W przypadku świadczenia usług związanych z krytą pływalnią i halą istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według kryterium godzinowego (tj. ilości płatnych udostępnień pływalni krytej i hali sportowej do całkowitej ilości godzin udostępniania pływalni i hali).

Dlatego zastosowanie prewspółczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu i hali, a także dokonywanych nabyć.

W przypadku wskaźnika obliczonego metodą godzinową proporcja będzie faktycznie wskazywała na poziom wykorzystywana pływalni krytej i hali sportowej na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przeznaczenia Pływalni Krytej i Hali Sportowej na cele inne niż działalność gospodarcza proponowany wskaźnik będzie to odzwierciedlał, co w przypadku prewspółczynnika obliczonego wg wzoru z rozporządzenia ze względu na łączne dane może nie wykazywać tej zmiany.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Jednostki budżetowej opiera się na określonych założeniach, które w ocenie  X nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach.

W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo„niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu:  X).

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.

Tymczasem w przypadku działalności X w zakresie Pływalni Krytej i Hali Sportowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Pływalni Krytej i Hali Sportowej jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie Pływalni krytej i Hali Sportowej odzwierciedla wskazana we wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na rok 2023 na bazie Metody czasowej w oparciu o dane za rok 2023, który wyniósł odpowiednio dla Pływalni Krytej 69% oraz Hali Sportowej 48%. Natomiast Prewspółczynnik  X na rok 2023 skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z roku 2022, wynosi 6%, co odzwierciedla założenie o zasadniczo„niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez X.

Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków dot. pływalni i hali a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

6.Prewspółczynnik zgodnie z metodą godzinową udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej Wnioskodawca będzie wyliczać na podstawie danych – liczby godzin przeznaczonych na udostępniania płatne (związane z działalnością gospodarczą) w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na działalność gospodarczą i poza tą działalnością.

X = (Liczba godzin płatnych)/(całkowita liczba godzin) x 100

Gdzie:

·X – wartość prewspółczynnika,

·Liczba godzin płatnych – liczba godzin udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

·całkowita liczba godzin – łączna liczna godzin udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.

Na podstawie miesięcznych zestawień sporządzonych osobno dla Pływalni Krytej i Hali Sportowej oraz wykazu w jakie dni obiekty były nieczynne Wnioskodawca dokonuje analizy i podziału godzin pracy Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej na godziny udostępnień płatnych opodatkowanych podatkiem VAT oraz udostępnień bezpłatnych – czynności poza VAT.

Maksymalna ilość godzin udostępniania Pływalni Krytej wynosi:

·w dni powszednie 15 godz.,

·środy 13 godz.,

·soboty i niedziele 8 godz.

W miesiącach letnich: lipiec i sierpień basen nieczynny. Ratownicy oddelegowani na plaże miejskie.

Natomiast na Hali Sportowej maksymalna ilość godzin udostępniania wynosi 13,5 godz. dziennie.

Na podstawie wykazu w jakie dni Pływalnia Kryta oraz Hala Sportowa były czynne określa się ilość godzin udostępniania Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej w miesiącu.

Porównanie prewspółczynników wg dwóch metod: Wskaźnik indywidualny (czasowy) za rok 2022 (będący przedmiotem wniosku) oraz wskaźnik z rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. ze zm.)

Pływalnia Kryta 69% 6%

Hala Sportowa 48% 6%

Załącznik nr 1 zawiera dokładny wykaz i wyliczenie godzin udostępniania Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej na poszczególne miesiące z podziałem na godziny płatne i statutowe.

Załącznik nr 2 i nr 3 przedstawia wyliczenia dla Pływalni Krytej i Hali Sportowej według Rozporządzenia.

7.W tym samym czasie w Pływalni i Hali Sportowej może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (korzystanie z Pływalni, Hali Sportowej przez szkoły w celu prowadzenia zajęć dla uczniów), jak i działalność komercyjna (np. odpłatne świadczenie usług wstępu, odpłatne prowadzenie zajęć).

X jest w stanie ustalić ile godzin każda osoba korzysta z Pływalni – dotyczy to zarówno osób korzystających z Pływalni i Hali Sportowej w celach komercyjnych jak również osób korzystających w celach niekomercyjnych.

Pytanie

Czy jednostka budżetowa Gminy, X zarządzająca obiektami Gminy między innymi halą sportową i pływalnią krytą, będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług wyliczonej zgodnie z metodą godzinową, o której mowa w ust. 2c pkt 2 tejże ustawy, poprzez wyliczenie proporcji godzin udostępniania ww. obiektów na działalność odpłatną związaną z działalnością gospodarczą oraz na działalność nieodpłatną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą?

Państwa stanowisko w sprawie

X będący jednostką budżetową Gminy ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług wyliczonej zgodnie z metodą godzinową, o której mowa w ust. 2c pkt 2 tejże ustawy, poprzez wyliczenie proporcji godzin udostępniania ww. obiektów na działalność odpłatną związaną z działalnością gospodarczą oraz na działalność nieodpłatną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą.

Obiekty: hala sportowa i pływalnia kryta są wykorzystywane do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, jak również niepodlegającej ustawie o VAT.

Dokonuje się odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT od zakupów dokonywanych na utrzymanie tych obiektów, od zakupów dokonywanych na utrzymanie pozostałych obiektów nie dokonuje się odliczeń podatku VAT, gdyż nie służą one do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jednostce przysługuje zwrot podatku w tym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdy w jednostce nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, odliczania podatku można dokonać obliczając proporcję, w sposób który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT określono, jakie dane można wykorzystać w celu określenia proporcji zwrotu podatku VAT.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a, b, c ustawy o VAT jednostka przyjęła, jako najbardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji zawarty w ust. 2c pkt 2, czyli „średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością”.

Specyfika wykonywanej działalności na tych obiektach umożliwia ustalenie osobno dla każdego obiektu potrzebnych danych do określenia wskaźnika z art. 86 ust. 2c pkt 2.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczych w przypadku niektórych podatników w § 3 ust. 3 znajduje się wzór na określenie proporcji dla jednostek budżetowych oparty na wielkości obrotów.

Według oceny Wnioskodawcy nie jest to odpowiedni sposób na określenie proporcji, gdyż brane są tu pod uwagę wszystkie obiekty należące do X, nawet te, co do których nie ma prawa odliczenia podatku VAT ze względu na to, że są one udostępniane bez odpłatności i z założenie nie zostały przeznaczone do wykonywania na nich działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegają ustawie o VAT.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w obowiązujących przepisach prawnych obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika na podstawie rozporządzenia, również dla podmiotów w nim wymienionych, zatem jednostka nie jest zobligowana do stosowania wzoru z rozporządzenia w przypadku, gdy uważa iż jest on mniej reprezentatywny w stosunku do działalności jednostki.

Zdaniem jednostki sposób ustalania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest dokładniejszy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji w porównaniu do współczynnika określonego w rozporządzeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Natomiast od 1 lipca 2023 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Ośrodek (…) jest jednostką budżetową Gminy. Do zakresu działalności X należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w obszarze kultury fizycznej i turystyki, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Jednostka sprawuje nadzór nad infrastrukturą sportową, rekreacyjną i turystyczną otrzymaną od jednostki nadrzędnej w bezpłatne używanie, są to: stadion miejski, dwa orliki, boisko sportowe, drobne budowle służące rekreacji, hala sportowa oraz pływalnia kryta, a w okresie letnim kąpielisko miejskie. Odpłatnie udostępnia się halę sportową i pływalnię krytą, pozostałe obiekty są udostępniane lub wynajmowane nieodpłatnie.

Pływalnia posiada własne liczniki energii elektrycznej i wody. Na obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalność niepodlegająca ustawie. W budynku hali sportowej również prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalność niepodlegająca VAT.

Wynajęcia płatne są dokumentowane paragonami fiskalnymi dla osób prywatnych oraz fakturami VAT dla pozostałych podmiotów.

Zarówno na hali sportowej jak i pływalni krytej prowadzone są godzinowe rejestry wynająć z podziałem na poszczególne rodzaje działalności, czyli opodatkowanej podatkiem VAT, jak również niepodlegającej ustawie.

X – prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową dla poszczególnych obiektów. Na ich podstawie obliczane są proporcje dla każdego obiektu osobno, zgodnie z dokonanymi w danym roku wydatkami dotyczącymi danego obiektu. Wskaźnik oblicza się jako udział godzin przeznaczonych na wynajęcia płatne w całej ilości godzin przeznaczonych do wynajęcia, czyli godzin faktycznej pracy obiektów (bez uwzględnienia godzin, w których hala sportowa i pływalnia kryta są nieczynne).

X = (Liczba godzin płatnych)/(całkowita liczba godzin) x 100, gdzie: X – wartość prewspółczynnika, Liczba godzin płatnych – liczba godzin udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, całkowita liczba godzin – łączna liczna godzin udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.

W danym roku podatek VAT odlicza się na podstawie ubiegłorocznych danych podatkowych, po zakończeniu roku kalendarzowego dokonuje wyliczenia wskaźnika na podstawie rzeczywistych danych z rejestrów wynajęć i danych księgowych, i dokonuje się korekty podatku VAT za miniony rok, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy. Od zakupów dokonanych na pozostałe obiekty nie dokonuje się odliczeń.

Do ustalenia proporcji wykorzystywane są dane za poprzedni rok podatkowy. Obliczenie podatku VAT w roku bieżącym będzie miało charakter wstępny, bowiem po jego zakończeniu będzie dokonana korekta w oparciu o dane rzeczywiste.

Na podstawie miesięcznych zestawień sporządzonych osobno dla Pływalni Krytej i Hali Sportowej oraz wykazu w jakie dni obiekty były nieczynne Gmina dokonuje analizy i podziału godzin pracy Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej na godziny udostępnień płatnych opodatkowanych podatkiem VAT oraz udostępnień bezpłatnych – czynności poza VAT.

Maksymalna ilość godzin udostępniania Pływalni Krytej wynosi: w dni powszednie 15 godzin, w środy 13 godzin, a w soboty i niedziele 8 godzin. W miesiącach letnich: lipiec i sierpień basen jest nieczynny. Natomiast na Hali Sportowej maksymalna ilość godzin udostępniania wynosi 13,5 godz. dziennie. Na podstawie wykazu w jakie dni Pływalnia Kryta oraz Hala Sportowa były czynne określa się ilość godzin udostępniania Pływalni Krytej oraz Hali Sportowej w miesiącu.

Gmina nabywa towary i usługi, które za pośrednictwem X są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ze względu na specyfikę działalności X nie zna sposobu, aby przyporządkować wydatki w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym samym czasie w Pływalni i Hali Sportowej może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (korzystanie z Pływalni, Hali Sportowej przez szkoły w celu prowadzenia zajęć dla uczniów), jak i działalność komercyjna (np. odpłatne świadczenie usług wstępu, odpłatne prowadzenie zajęć). X jest w stanie ustalić ile godzin każda osoba korzysta z Pływalni – dotyczy to zarówno osób korzystających z Pływalni i Hali Sportowej w celach komercyjnych jak również osób korzystających w celach niekomercyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez jednostkę budżetową – X – przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób będzie bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że wybrana metoda odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż jest ustalana w oparciu o: czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni krytej i hali sportowej jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania pływalni krytej i hali sportowej do działalności opodatkowanej VAT), czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni krytej i hali sportowej jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania pływalni krytej i hali sportowej do działalności niepodlegającej VAT) oraz odliczanie VAT od wydatków X na pływalnię krytą i halę sportową: łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni krytej i hali sportowej (czas wykorzystania pływalni krytej i hali sportowej ogółem). W opinii Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji metodą godzinową jest najbardziej reprezentatywny ze wszystkich sposobów obliczenia wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy i odpowiada specyfice wykonywanej przez X działalności i dokonywanych nabyć, wybrana metoda jest metodą opartą na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę a sposób obliczenia proporcji (tj. według Metody czasowej) obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Wybrany sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie zapewniał dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sposób określenia prewspółczynnika zawarty w Rozporządzeniu Ministra Finansów zawiera w swojej strukturze zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają one związku z funkcjonowaniem pływalni krytej i hali sportowej i ich charakterystyką. Zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności w zakresie świadczenia usług pływalni krytej i hali sportowej, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem pływalni krytej oraz hali sportowej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania jednostki (np. zakup środków czystości czy ogrzewanie dla budynku administracyjnego), a nie specyficznego typu działalności, jakim jest działalność pływalni i hali. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie Pływalni krytej i Hali Sportowej odzwierciedla wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na rok 2023 na bazie Metody czasowej w oparciu o dane za rok 2023, który wyniósł odpowiednio dla Pływalni Krytej 69% oraz Hali Sportowej 48%. Natomiast Prewspółczynnik X na rok 2023 skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z roku 2022, wynosi 6%, co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez X.

Argumenty Gminy nie są wystarczające do uznania wskazanego przez nią sposobu określenia ww. proporcji dla jednostki budżetowej za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki budżetowej dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Natomiast proponowana przez Gminę dla tej jednostki budżetowej metoda godzinowa pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia działalności związanej z przedmiotowymi Obiektami odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To sprawia więc, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Podkreślić również należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazania wymaga, że Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Tym samym, działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu Pływalni Krytej i Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy.

Zatem przyjęta przez Gminę metoda godzinowa dla ww. Obiektów nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności – gdyż bez wątpienia działalność Państwa jest szersza niż odpłatne udostępnianie ww. Obiektów.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki budżetowej, a nie tylko działalność w odniesieniu do poszczególnych składników majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Stanowisko organu potwierdza wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19, w którym wskazano, że:

W przypadku wybrania przez Gminę metody godzinowej, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

W przeciwieństwie do zaproponowanej przez Gminy metody dla X, metoda wskazana w Rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki budżetowej, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda godzinowa zaproponowana przez Gminę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci czasu wykorzystywania do działalności gospodarczej składników majątku, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Wnioskodawcy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że:

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z Rozporządzenia na rzecz metody godzinowej z uwzględnieniem „klucza czasowego” jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy ta metoda będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji czasu, w którym składniki majątku Gminy będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla ww. Obiektów w sposób przewidziany w Rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, nie oznacza, że sposób Gminy zapewni neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Należy również zaznaczyć, że proponowana przez Gminę metoda godzinowa udostępniania Pływalni Krytej i Hali Sportowej oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób jej wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia godzin, w których Hala sportowa i Pływalnia są nieczynne. Trudno w takiej sytuacji określić do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są niewątpliwie ponoszone (i od których odliczany jest podatek VAT) na potrzeby funkcjonowania Obiektów pozostających do dyspozycji Wnioskodawcy, w czasie w którym są one zamknięte. Zatem, wskazana przez Gminę metoda nie uwzględnia faktu, że dotyczy ona Obiektów pozostających do dyspozycji Wnioskodawcy przez całą dobę (również w okresie, gdy Obiekty te są nieczynne).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących dla swojej jednostki budżetowej – Ośrodka – zastosować zaproponowanej we wniosku metody godzinowej jako ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, jednostka budżetowa Gminy – X – zarządzająca obiektami Gminy nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wyliczonej zgodnie z metodą godzinową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, poprzez wyliczenie proporcji godzin udostępniania Hali Sportowej i Pływalni na działalność związaną z działalnością gospodarczą oraz na działalność nieodpłatną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą. Właściwe jest zastosowanie w tej sprawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonego dla  X w myśl § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuję, że w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” obliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia.

Zaznaczam, iż dokumenty stanowiące załączniki dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem bowiem interpretacji może być jedynie ocena Państwa stanowiska dotycząca przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).