Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.338.2023.2.MBN

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z instalacjami fotowoltaicznymi montowanymi na terenie SUW i Oczyszczalni ścieków na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego osobnego dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastraktury kanalizacyjnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z instalacjami fotowoltaicznymi montowanymi na terenie SUW i oczyszczalni ścieków za pomocą prewspółczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i składa do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w wyniku której Gmina oraz jej jednostki organizacyjne dokonują wspólnych rozliczeń dla celów VAT.

Gmina realizuje projekt pn.: „(...)”, który jest współfinansowany z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Przedmiotem inwestycji jest montaż paneli fotowoltaicznych na Oczyszczalni ścieków w (...), Stacji Uzdatniania Wody w (...) i w (...).

Inwestycja przewiduje montaż paneli fotowoltaicznych na budynku oczyszczalni ścieków i Stacji Uzdatniania Wody w (...) i (...).

Realizacja ww. inwestycji wpłynie bezpośrednio na zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w produkcji energii ogółem oraz na poprawę stanu środowiska naturalnego na terenie Gminy.

Zamontowana instalacja fotowoltaiczna będzie produkowała energię elektryczną na potrzeby własne danego obiektu. Dzięki zastosowaniu ww. instalacji, obiekty zmniejszą wykorzystanie energii elektrycznej, co jednocześnie wpłynie na redukcję emisji zanieczyszczeń do atmosfery.

Zadanie wykonywane jest przez wyspecjalizowany podmiot, który został wyłoniony zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Następnie podpisano umowę pomiędzy Gminą a wykonawcą. Faktury za wykonaną usługę wystawiane będą na Gminę. Rozliczenie finansowe dotyczące ww. zadania zachodzi pomiędzy Gminą a wyłonionym wykonawcą.

Wybudowane instalacje będą służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług), poprzez wykorzystywanie ich w procesie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków do/od mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niewielka część sprzedaży odbywa się na rzecz jednostek scentralizowanych takich jak: np. Urząd Gminy, Szkoły. Czynności te, jako usługi na potrzeby wewnętrzne Gminy dokumentowane są notami księgowymi.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury, Gmina będzie w stanie określić konkretne dane liczbowe, w jakim zakresie instalacje będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywane w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

W obu przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebranych ścieków z wykorzystaniem infrastruktury. Natomiast do rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków. Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów jest obliczany według następującego wzoru:

gdzie:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych;

PPOŹ oznacza cele przeciwpożarowe.

Natomiast prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji jest obliczany wg. następującego wzoru:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych.

W oparciu o dane z roku 2022 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności wodociągowej wyniósł 100%, natomiast dla działalności kanalizacyjnej wyniósł 98%.

Prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów w oparciu o dane z 2022 r. wyniósł 9%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Dochody wynikające z RB-27, stanowią podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek od czynności cywilnoprawnych, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Są to pozycje, które nie mają co do zasady żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Obliczenia klucza metrażowego dla obszaru wodno-kanalizacyjnego opierają się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W przypadku kilku Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wodomierze nie są wykorzystywane. Dla obu tych grup Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

W skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wchodzą hydranty. Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2057) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganiu powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Ponadto hydranty służą również sporadycznie do odpowietrzaniu sieci wodociągowej oraz w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jaki wewnętrznych.

Gmina nie prowadzi ewidencji ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe. Informacje dotyczące zużycia wody na cele przeciwpożarowe są pobierane ze strony BIP Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej, która corocznie publikuje statystyki dotyczące użytych środków gaśniczych oraz zaopatrzenia w wodę m.in. dla poszczególnych gmin. Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe poprzez użycie hydrantów jest uwzględniania w kluczu metrażowym i jest to rodzaj działalności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w ocenie Gminy, zasadniczo jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę, z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda możliwie najpełniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków − specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki inwestycyjne związane są z infrastrukturą kanalizacyjną, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji − nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (patrz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane, w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W uzupełnieniu do wniosku, udzielili Państwo odpowiedzi na poniższe pytania:

Czy Stacja Uzdatniania Wody w (...) i w (...) Gmina ma ustalony jeden wspólny prewspólczynnik?

Odp. Tak. Gmina (...) ma ustalony wspólny prewspólczynnik dla wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową na Stacji Uzdatniania Wody w (...) i (...). Na rok 2023 prewspóczynnik wyniósł 100% na podstawie danych z rok 2022 według następującego wzoru:

gdzie:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych:

PPOZ oznacza cele przeciwpożarowe.

Stacja Uzdatniania Wody w (...) i w (...) służy do zaspakajania potrzeb w zakresie wody dla wszystkich mieszkańców Gminy.

Czy mają Państwo możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu, o których mowa we wniosku, dotyczących montażu paneli fotowoltaicznych na Oczyszczalni Ścieków w (...), stacji Uzdatniania Wody w (...) i w (...)?

Odp. Tak. Gmina (...) ma możliwość przyporządkowania wydatków inwestycyjnych z związku z realizacją projektu dot. montażu paneli fotowoltaicznych na Oczyszczalni Ścieków w (...), stacji Uzdatniania Wody w (...) i w (...) na podstawie złożonej przez wykonawcę oferty.

Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Odp. Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy udziale instalacji w całości działalności Gminy wykonywanej przy udziale tych instalacji, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystywania do celów działalności gospodarczej Gminy inwestycji dotyczących ww. Instalacji.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego (przychodowego), który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę przy udziale instalacji działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych jednostki organizacyjnej, z których większości, a przynajmniej pewna część nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem instalacji.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu. Wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z instalacjami, będącymi częścią infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków przy udziale instalacji będących odpowiednio częścią infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. Prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję, która służyć będzie niemalże wyłącznie działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym VAT).

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłby zatem, nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest nieprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych/wydatków bieżących na infrastrukturę.

Należy podkreślić, że prewspólczynnik metrażowy najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już na pierwszy rzut oka, zarówno infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, których częściami są instalacje, jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę i z których odbiera się ścieki (czasami jest to stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani z VAT, jest przytłaczająco większa niż ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są bez VAT. Samo intuicyjnie więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie, że Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób wskazać, ile dostarczonej wody/odebranych ścieków pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Za proporcję metrażową przemawia fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, prowadziłoby do naruszenia zasady równości. Innymi więc słowy, Państwa zdaniem, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Państwa zdaniem metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie rozbudowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspólczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny co Państwo już wyżej obszernie wykazali.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, wskazują Państwo, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str 7). Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą

Tym samym, w świetle powyższego są Państwo zdania, iż mogą zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Końcowo, Gmina zwraca uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

W podobnym stanie faktycznym do prezentowanego w niniejszej sprawie. NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 wskazał: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspólczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno -kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. () o ile prewspólczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Je to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy − zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń, może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa Usługi Komunalne wyliczała prewspólczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ścisłe określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy − zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa Usługi komunalne wyliczała prewpółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku”.

Gmina przytacza w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem podstawową pre-proporcją jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze brzmienie art 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że ww. przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

−WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18,

−WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18,

−WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 489/18,

−WSA w Lublinie z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 436/18,

−WSA w Opolu z 31 października 2018 r., sygn. I SA/Op 159/18,

−WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18,

−WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18,

−WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Op 329/18,

−WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r., sygn. I SA'Bd 973/18,

−WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,

−WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18,

−WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1096/18,

−WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,

−WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,

−WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

−WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1944/18,

−WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 812/18,

−WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,

−WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,

−WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,

−WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

−WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,

−WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,

−WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,

−WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,

−WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/GI 18/19,

−WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 151/19,

−WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,

−WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,

−WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,

−WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 24/19,

−WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,

−wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,

−WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Rz 228/19,

−WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,

−WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 171/19,

−WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,

−WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,

−WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,

−WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,

−WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19,

−WSA w Lublinie z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,

−WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,

−WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/GI 863/19,

−WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19,

−WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,

−WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1459/19,

−WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 659/19,

−WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19,

−WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 858/19,

−WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,

−WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,

−WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r., sygn. I SA/OI 60/20,

−WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 222/20,

−WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 282/20.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę Instalacji będących częścią odpowiednio infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji, Gmina może wykorzystać odpowiednio klucz odliczenia obliczony jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych wody/ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych wody/ścieków odebranych w ramach działalności gospodarczej i poza ta działalnością.

Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowaniu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku towarów i usług?

Odp. Wskazują Państwo, że sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 931, tj. z dnia 7 kwietnia 2022 .r dalej jako: „ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanych czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotnie jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

−zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

−pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie instalacje niewątpliwie będą wykorzystywane w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina podkreśla, iż będzie wykorzystywać wybudowane instalacje zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak i również na własne potrzeby.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej jak wspomniano wyżej, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy wodociągowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W Państwa opinii, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków (tj. wydatków inwestycyjnych dot. infrastruktury, których Gmina nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

W Państwa ocenie zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Państwa zdaniem, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki inwestycyjne w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Pytanie

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT prewspółczynnikiem metrażowym od poniesionych wydatków inwestycyjnych na zadanie pn.: „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.624.2021.1.WP, w której organ wskazał, że „wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki − usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 931, tj. z dnia 7 kwietnia 2022 r. dalej jako: „ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanych czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotnie jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

−zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

−pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie instalacje niewątpliwie będą wykorzystywane w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Państwa stanowisko − możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego.

Podkreślają Państwo, iż będą wykorzystywać wybudowane instalacje zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak i również na własne potrzeby.

Nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak wspomniano wyżej, będą Państwo w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy wodociągowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W Państwa opinii, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe, możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków (tj. wydatków inwestycyjnych dot. infrastruktury, których Gmina nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

W Państwa ocenie, zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, Państwa zdaniem, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, Państwa zdaniem, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki inwestycyjne w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Podkreślają Państwo, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

−średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

−średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

−roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

−średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy z Państwa stanowiskiem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż nie zależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

−zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

−obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wskazują Państwo, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łącznie ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego tez każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspólczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspólczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych − wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttingen Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego − według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspólczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspólczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal. Rec. s. 1-1. pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751. pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112. a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystanych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (rozporządzenie ws. prewspółczynnika).

Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy udziale instalacji w całości działalności Gminy wykonywanej przy udziale tych instalacji, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystywania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Instalacji.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego (przychodowego), który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę przy udziale instalacji działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych jednostki organizacyjnej, z których większości, a przynajmniej pewna część nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem instalacji.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu. Wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z instalacjami, będącymi częścią infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków przy udziale instalacji będących odpowiednio częścią infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. Prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję, która służyć będzie niemalże wyłącznie działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym VAT).

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest nieprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych/wydatków bieżących na infrastrukturę.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już na pierwszy rzut oka zarówno infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, których częściami są instalacje, jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę i z których odbiera się ścieki (czasami jest to stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani z VAT, jest przytłaczająco większa niż ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są bez VAT. Samo intuicyjnie więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie, że Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób wskazać, ile dostarczonej wody/odebranych ścieków pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Za proporcją metrażową przemawia fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia, wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, prowadziłoby do naruszenia zasady równości. Innymi więc słowy, Państwa zdaniem, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Państwa zdaniem, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie rozbudowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika. choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny co Gmina już wyżej obszernie wykazała

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT. która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku. Jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków (infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna) prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7). Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Orzecznictwo sadów administracyjnych.

Końcowo, Gmina zwraca uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzane przez sądy administracyjne.

W podobnym stanie faktycznym do prezentowanego w niniejszej sprawie, NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 wskazał: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. () o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy − zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku”.

Gmina przytacza w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16. w którym Sąd orzekł, iż: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem podstawową pre-proporcją jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że ww. przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z: wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Bd 806/17, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 505/17, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18, wyroku WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. I SA/Op 158/18.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepsza, (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę Instalacji będących częścią odpowiednio infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji, Gmina może wykorzystać odpowiednio klucz odliczenia obliczony jako ilość metrów sześciennych dostarczonej wody związanej z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz jako ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych ścieków odebranych w ramach działalności gospodarczej i poza ta działalnością.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo -przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno -kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno -kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy,to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z treści wniosku, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.

Państwa zdaniem, prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej dokładny, precyzyjny oraz odzwierciedla rodzaj działalności, do której jest stosowany. W Państwa ocenie wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy i będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Według Państwa, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Porównanie ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Jak Państwo wskazali, urządzenia pomiarowe (liczniki) są zamontowane u zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych i u wszystkich odbiorców wewnętrznych. W przypadku wybranych gospodarstw domowych nie ma urządzeń pomiaru wody (zużycie wody jest wówczas szacowane na podstawie średniego zużycia). Zużycie wody kalkulowane jest, w tych przypadkach, na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody – przewidzianego przez ustawodawcę na taką okoliczność, które umożliwia precyzyjną kalkulację zużytej wody.

W Państwa ocenie, sposób określony w Rozporządzeniu nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Państwo działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Jak Państwo wskazali, w oparciu o dane z roku 2022 r. wyliczony prewspółczynnik dla działalności wodociągowej wyniósł 100%, natomiast dla działalności kanalizacyjnej wyniósł 98%. Prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów w oparciu o dane z 2022 r. wyniósł 9%.

Mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz sposób wyliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT) należy uznać, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z instalacjami fotowoltaicznymi montowanymi na terenie SUW i Oczyszczalni ścieków na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej, tj. opartego na kryteriumudziału procentowego liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz prewspółczynnika metrażowego dla infrastraktury kanalizacyjnej, tj. opartego na kryterium udziału procentowego liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Państwa spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na Państwa działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza oraz zapewnia odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).