Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.293.2023.2.KAK

Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na Infrastrukturę Prywatną i Mieszaną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur zakupowych związanych z Infrastrukturą Wodociągową Prywatną,

-prawa do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Infrastrukturą Wodociągową Mieszaną oraz wydatków Bieżących według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2023 r. (wpływ 7 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez swoje jednostki organizacyjne. Gmina … nie posiada zakładu budżetowego, a zadania własne z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje samodzielnie - przez Urząd Gminy …. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina … dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jej jednostkami budżetowymi.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej, dotyczą one zarówno budowy nowej infrastruktury jak i modernizacji już istniejącej. W szczególności Gmina jest w trakcie realizacji zadania „…” w ramach którego wykonuje przykładowo zadanie o nazwie „…”. Tego typu inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. Niniejszym wnioskiem objęte są wydatki ponoszone przez Gminę w przeszłości, obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej, w tym wydatki na powyżej wskazaną inwestycję, które zwane będą dalej „Wydatkami Inwestycyjnymi”.

Gmina ponosi i będzie ponosić również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą całej infrastruktury wodociągowej. Do wydatków bieżących zalicza przykładowo: usługi remontowe, usługi świadczone celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci wodociągowej oraz usuwania zaistniałych awarii (badanie wody, odkażanie wody, przeglądy, konserwacje, usługi telekomunikacyjne, itd.), materiały budowlane i eksploatacyjne, części zamienne oraz energię elektryczną. Wydatki te zwane będą dalej „Wydatkami Bieżącymi”.

Wszystkie wydatki objęte zakresem niniejszego wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest, była i będzie wyłącznie do doprowadzania wody. Za pomocą infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych „Odbiorcami zewnętrznymi”. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Doprowadzanie wody w ramach działalności ma/będzie miało jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy w ramach czynności niepodlegających VAT, w tym: Do jednostek Gminy scentralizowanych dla celów VAT (Gminne Przedszkole w …, Szkoła Podstawowa w …, Szkoła Podstawowa w …, Gminne Przedszkole w …), którym wystawiane są/będą noty obciążeniowe, w ramach zużycia własnego Gminy, tj. zużycia w budynkach komunalnych Gminy ( budynek wiejski w … budynek wiejski w …, Urząd Gminy …, budynki oczyszczalni ścieków), którym wystawiane są/będą noty obciążeniowe.

W ramach zużycia na cele przeciwpożarowe - Gmina wskazuje, że jest w stanie ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele przeciwpożarowe, na podstawie oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej dostępnych na stronie internetowej, przygotowywanych rokrocznie zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania Decyzji PSP”, które opracowano na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. 1991 nr 81 poz. 351 z późn. zm.). Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody na cele przeciwpożarowe) występują/mogą występować rzadko i zużycie takie jest incydentalne. Wymienione jednostki struktury organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”. Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, do których dostarczana jest woda zasadniczo korzystają z tych usług w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a tylko w stosunkowo znikomym zakresie zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W przypadku jednostek oświatowych realizowane są przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ramach tych jednostek prowadzona jest też działalność gospodarcza (najem pomieszczeń), jednakże ma ona charakter marginalny. Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej to wykonywane są tam zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną niepodlegające VAT. W zakresie działalności budynków komunalnych Gminy mamy również w przeważającej części do czynienia z działalnością niepodlegającą VAT polegającą na realizacji zadań publicznych (np. pobór podatków, wydawanie dowodów osobistych, ochrona przeciwpożarowa w przypadku remiz strażackich, zebrania wiejskie w przypadku domów wiejskich). Jednakże, w pewnym zakresie mamy w tym przypadku do czynienia z działalnością zwolnioną (wynajem na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze) oraz opodatkowaną (dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, sprzedaż drewna, wynajem pomieszczeń na cele usługowe, imprezy okolicznościowe, opłaty za miejsce na cmentarzach komunalnych).

W ramach posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej można wyróżnić jej dwa rodzaje: Infrastruktura wodociągowa, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do doprowadzania wody do Odbiorców zewnętrznych, a więc tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT (tj. odcinki sieci wodociągowej wraz z uzbrojeniem terenu i armaturą doprowadzające wodę do mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy). Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żadnym stopniu do doprowadzania wody lub świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Na potrzeby niniejszego wniosku ta część infrastruktury nazywana będzie „Infrastrukturą Wodociągową Prywatną”; Infrastruktura wodociągowa, która jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) poprzez doprowadzanie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Niemniej, w marginalnej części, jest/będzie wykorzystywana na potrzeby doprowadzania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Do tej części infrastruktury poza odcinkami sieci wodociągowej wraz z uzbrojeniem terenu i armaturą, zaliczyć należy również stacje uzdatniania wody, hydranty przeciwpożarowe, które świadczą usługi zarówno dla Odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych (tj. opodatkowane VAT oraz niepodlegające VAT).W dalszej części wniosku infrastruktura ta nazywana będzie „Infrastrukturą Wodociągową Mieszaną”.

Gmina ponosi Wydatki Inwestycyjne zarówno dotyczące Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej, jak i Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej. Jednakże, Gmina jest w stanie przyporządkować Wydatki inwestycyjne jako przypadające na budowę/rozbudowę Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej lub odpowiednio Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej. W związku z Wydatkami Inwestycyjnymi dotyczącymi Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej Gmina odlicza podatek naliczony VAT w całości, ponieważ jest w stanie dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług doprowadzania wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Natomiast, w przypadku Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, Gmina nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT (w postaci świadczenia usług doprowadzania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub czynności doprowadzania wody do Odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

W związku z tym podatek naliczony od Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących jest odliczany przez Gminę przy zastosowaniu sposobu ustalania proporcji (prewspółczynnika) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193 z późn. zm.). Wyliczony w oparciu o powyższy wzór prewspółczynnik na podstawie rzeczywistych danych za 2022 rok dla Urzędu Gminy wyniósł: 10%. Jednakże, w związku z tym, że infrastruktura wodociągowa w przytłaczającej większości służy i będzie służyć do działalności gospodarczej Gminy, a tylko w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gmina rozważa odliczenie VAT dotyczącego Wydatków Inwestycyjnych w części dotyczącej Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych wody, która jest doprowadzana do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość doprowadzonej wody (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury wodociągowej do Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości doprowadzonej wody za pomocą infrastruktury wodociągowej do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

prewspółczynnik metrażowy=(woda doprowadzona do Odbiorców zewnętrznych w m3)/(woda doprowadzona do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w m3)

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych doprowadzonej wody będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „Prewspółczynnik Metrażowy”.

Według danych za 2022 r. Prewspółczynnik Metrażowy wyliczony tą metodą wyniósł 89%, w tym całkowita ilość wody doprowadzonej przez Gminę do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem infrastruktury wodociągowej wyniosła 8 388,20 metrów sześciennych, w tym ilość doprowadzonej wody do Odbiorców zewnętrznych wyniosła 7 433,80 metrów sześciennych, a do Odbiorców wewnętrznych 954,40 metrów sześciennych (w tym ilość pobranej wody na cele ochrony przeciwpożarowej - 121,40 metrów sześciennych). Gmina podaje ww. dane tytułem przykładu. Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat Prewspółczynnik Metrażowy może ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo - zdaniem Gminy - możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku wszystkich Odbiorców wewnętrznych oraz wszystkich Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości doprowadzonej wody następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. W ocenie Gminy metoda ta opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników), spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń, zainstalowanych w ramach sieci wodociągowej, która pozwala ustalić jaka ilość wody jest doprowadzana do poszczególnych odbiorców. Poza wskazaną metodą pomiaru doprowadzonej wody, Gmina nie stosuje innych metod pomiaru, tak więc u wszystkich odbiorców wody (zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych) pomiaru doprowadzonej wody dokonuje się za pomocą zamontowanych wodomierzy. Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne nie jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji, dlatego nie zwiększa ani licznika, ani mianownika podanego wzoru, gdyż zdaniem Gminy służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i jest konieczne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania całej tej infrastruktury. W związku z budową nowych odcinków sieci wodociągowej podłączani będą kolejni Odbiorcy zewnętrzni i wewnętrzni, u których zapewniony zostanie pomiar wody w analogiczny sposób jak u obecnych odbiorców, a więc w sposób który pozwoli jednoznacznie określić ilość doprowadzanej wody.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest przez Gminę, zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. W opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności).

Gmina opierając się na zapisach zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wybrała, jej zdaniem najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, kierując się przy tym poniższymi przesłankami, których zasadność została wielokrotnie potwierdzona w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo w wyrokach NSA:

-z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,

-z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,

-z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,

-z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

-z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

-z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

-z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

-z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

-z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18.

Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18, w którym sąd stwierdził, że: „nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

1) Obowiązkowe cechy prewspółczynnika wynikające z zapisów zawartych w dyrektywach UE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (…).

(…) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Zatem mając na uwadze orzecznictwo TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

2) Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przypadku wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody oraz dokonywanych w związku z nią nabyć.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na tę infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje dochodowe zupełnie niemające związku z przedmiotową infrastrukturą, a które zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi na tę infrastrukturę. Są to w szczególności: otrzymane subwencje ogólne, otrzymane dotacje celowe na realizacje zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, wpływy z podatków i opłat stanowiące ponad 85% dochodów wykonanych Gminy.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody, które są dostarczane do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności związanej z dostarczaniem wody, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Gmina w złożonym wniosku wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanych wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodociągową i wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej, których to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu od Odbiorców zewnętrznych, czyli mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek struktury organizacyjnej Gminy.

Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że ponosi:

-wydatki na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową, a po ich zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także na dostarczaniu wody do Odbiorców wewnętrznych,

-wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, takie jak usługi remontowe, usuwanie zaistniałych awarii oraz usługi świadczone celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatnia wody, hydroforni i sieci wodociągowej (badania wody, czyszczenie instalacji, przeglądy, konserwacje, usługi telekomunikacyjne, itd.), materiały budowlane i eksploatacyjne, części zamienne oraz energię elektryczną, a przedmiotowa infrastruktura służy działalności polegającej na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także na dostarczaniu wody do Odbiorców wewnętrznych – to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług.

Jak Gmina podała, wyliczenia tego sposobu (Prewspółczynnika Metrażowego) dokonała w oparciu o posiadane dane dotyczące ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców Zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej łącznie do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W powyższym kontekście Gmina zauważa, że prowadzona przez nią działalność związana z dostarczaniem wody ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w Rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z przedmiotową infrastrukturą według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

3) Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych (odczyty z wodomierzy) i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych (poza VAT).

Według danych za 2022 r. ilość wody doprowadzonej do Odbiorców wewnętrznych (niepodlegająca VAT) będzie wynosić około 954,40 m3 rocznie. Celem gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie doprowadzania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, do których Gmina doprowadziła w 2022 roku około 7 433,80 m³ wody. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika Metrażowego według danych za 2022 rok (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wynosi 89%. Dokonana przez Gminę kalkulacja wysokości prewspółczynnika przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, jest zdaniem Gminy reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (tzw. Prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za 2022 r. wyniósł 10%. W konsekwencji, dokonując w 2022 r. odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogła dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 10%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Natomiast, wg dokonanych przez Gminę wyliczeń, woda, która jest dostarczana za pomocą infrastruktury wodociągowej służy w 89% do czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury wodociągowej przez Gminę.

Skoro infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z infrastrukturą wodociągową będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem (przykładowe) proporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z tą infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, wyliczonego w opisany powyżej sposób za pomocą Prewspółczynnika metrażowego, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody dostarczanej do wszystkich odbiorców, można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowość, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodociągowej do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą wodociągową.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (urzędu obsługującego Gminę) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania infrastruktury. Tymczasem Prewspółczynnik metrażowy jest metodą, odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do Prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Zdaniem Gminy, Prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

-opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

-eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

-pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,

-jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),

-odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym,

-pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu Prewspółczynnika metrażowego.

Podsumowując, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (Prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Natomiast prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na poziomie 10% za 2022 rok w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdza to fakt, że wg dokonanych przez Gminę wyliczeń, woda, która jest dostarczana za pomocą infrastruktury wodociągowej służy aż w 89% do czynności opodatkowanych VAT.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (metrażowy) będzie obiektywnie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na poniższe przesłanki:

1)metoda obliczenia Prewspółczynnika metrażowego wskazana przez Gminę jest bardzo precyzyjna, ponieważ opiera się na pomiarze ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą zamontowanych u odbiorców wodomierzy. Metoda ta zapewnia dokładne i bez żadnego błędu określenie ilości dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czyli przypadających na czynności objęte regulacjami VAT) jak i do Odbiorców wewnętrznych (czyli przypadających na czynności niepodlegające VAT). Natomiast ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe Gmina jest w stanie ustalić na podstawie oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej dostępnych na stronie internetowej, przygotowywanych rokrocznie zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania Decyzji PSP", które opracowano na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. 1991 nr 81 poz. 351 z późn. zm.). Gmina podkreśla, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe występuje/może występować rzadko i zużycie takie jest incydentalne. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe jest wliczane do ilości łącznego zużycia wody, zatem umożliwia prawidłowe wyliczenie prewspółczynnika metrażowego, w oparciu o weryfikowalne i mierzalne dane.

2)metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodociągowej do czynności innych niż dostarczanie wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą kanalizacyjną,

3)obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę na podstawie rzeczywistych danych za 2022 r. wyniósł 10%, zatem dokonując odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury wodociągowej w wysokości 10%, Gmina w żaden sposób nie wypełniałaby przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika metrażowego na podstawie rzeczywistych danych za 2022 r. (czyli faktycznej ilości wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, z uwzględnieniem zużycia na potrzeby przeciwpożarowe) po zaokrągleniu wynosi 89%.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu jest nieadekwatny w przypadku działalności Gminy w zakresie dostarczania wody,

4)wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT

5)w przypadku wydatków inwestycyjnych dodatkowo prawidłowość obliczonego przez Gminę Prewspółczynnika metrażowego, będzie weryfikowana przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja związana z infrastrukturą kanalizacyjną zostanie oddana do użytku, celem dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Dokonując analizy porównawczej zaproponowanego przez gminę prewspółczynnika metrażowego oraz prewspółczynnika dla urzędu wyliczonego zgodnie z Rozporządzeniem, w oparciu o zawarte powyżej szczegółowe wyjaśnienia można jednoznacznie stwierdzić, że:

-prewspółczynnik dla urzędu wyliczonego zgodnie z Rozporządzeniem jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej gminy w całości dochodów wykonanych, co oznacza że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo znacząca większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością w zakresie dostarczania wody. Analizując strukturę obrotu z działalności gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczeniu prewspółczynnika z rozporządzenia wskazać należy na szereg pozycji, które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i tym samym zniekształcają przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków bieżących i inwestycyjnych, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2 b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika w/w ułamka, gdzie występują pozycje dochodowe zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, a które zaniżają przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi na tę infrastrukturę. Są to w szczególności otrzymane subwencje ogólne, otrzymane dotacje celowe na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz zadań własnych gminy, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, wpływy z podatków i opłat stanowiące ponad 80% dochodów wykonanych gminy. Zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia jest zasadne w stosunku do wydatków ogólnych takich jak ogrzewanie, oświetlenie, zakup środków czystości, które służą całokształtowi działalności gminy. Wydatków takich nie można przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest w pełni uzasadnione. Zupełnie inaczej sytuacja wygląda w przypadku wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT i byłoby krzywdzące dla gminy bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT oraz stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za 2022 rok wynosi tylko 10%.

-prewspółczynnik metrażowy stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych (poza VAT).

Mając na względzie dotychczasowe dane dotyczące ilości wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych (z uwzględnieniem wody pobranej do celów przeciwpożarowych) można jednoznacznie stwierdzić, że infrastruktura wodociągowa gminy jest tylko w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby własne gminy. Według danych za 2022 r. ilość wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych (niepodlegająca VAT) wyniosła około 954,40 m3. Celem gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, do których Gmina dostarczyła w 2022 roku około 7 433,80 m³ wody. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika Metrażowego według danych za 2022 rok (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wynosi 89%. Dokonana przez gminę kalkulacja przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających na każdy z rodzajów czynności do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodociągowa.

W konsekwencji zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, że w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Infrastrukturą Wodociągową Prywatną?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Infrastrukturą Wodociągową Mieszaną oraz Wydatków Bieżących według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie Prewspółczynnika Metrażowego (klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do Odbiorców Zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody doprowadzonej ogółem)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej wyłącznie do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), Gmina ma/będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) od faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne dotyczące tej części infrastruktury.

2)W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej w celu świadczenia usług doprowadzania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Infrastrukturą Wodociągową Mieszaną przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego, czyli udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody ogółem. W przedstawionych okolicznościach Gmina będzie również uprawniona do odliczania VAT od Wydatków Bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego. Uwagi ogólne zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Odpłatne świadczenie usług doprowadzania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1)

W przedstawionych okolicznościach Wydatki Inwestycyjne ponoszone przez Gminę na Infrastrukturę Wodociągową Prywatną, są/będą niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi doprowadzania wody do Odbiorców zewnętrznych, czyli tylko i wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie wydatki te nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług doprowadzania wody do Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek scentralizowanych oraz gminnych budynków komunalnych, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy Wydatkami Inwestycyjnymi dotyczącymi Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej, które będą ponoszone przez Gminę, istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. wyłącznie z usługami doprowadzania wody świadczonymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, tj. m.in. w interpretacji indywidualnej:

·z 13 maja 2021 r., sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.229.2021.1.JSZ

·z 7 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.91.2021.2.WL

·z 10 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.168.2019.1.MO

·z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL

Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym bardziej że Gmina jest w stanie dokonać jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania tego rodzaju wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Zatem, skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do pełnego (100%) odliczania VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Wodociągową Prywatną.

Ad. 2)

Infrastruktura Wodociągowa Mieszana jest przez Gminę wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie Wydatków Inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych Wydatków Bieżących dotyczących wodociągów do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, mogą to być w szczególności:

·średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Zatem stanowisko gminy, w tym zakresie jest tożsame ze stanowiskiem doktryny. W opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.”

Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem. Gmina pragnie podkreślić, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie doprowadzania wody. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z działalnością w zakresie doprowadzania wody. Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na tę infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Są to w szczególności usługi najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje dochodowe zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, a które zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w tym zakresie. Są to w szczególności: otrzymane subwencje ogólne, otrzymane dotacje celowe na realizacje zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, wpływy z podatków i opłat stanowiące ponad 85% dochodów wykonanych Gminy.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (doprowadzanie wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem.

Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 484/19, Sąd wskazał, iż: „Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności”. Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Pogląd o możliwość stosowania wielu prewspólczynników jest w chwili obecnej ugruntowany w orzecznictwie sądowym. ( por. Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. I FSK 732/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r. I SA/Rz 251/19, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. syg. I FSK 219/18 dostępne w CBOSA)” Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody doprowadzonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych (poza VAT). Mając na względzie dotychczasowe dane dotyczące ilości wody doprowadzonej do Odbiorców wewnętrznych można jednoznacznie stwierdzić, że Infrastruktura Wodociągowa Mieszana Gminy jedynie w niewielkim stopniu będzie wykorzystywana na potrzeby własne gminy. Według danych za 2022 r. ilość wody doprowadzonej do Odbiorców wewnętrznych (niepodlegająca VAT) będzie wynosić około 954,40 m³ rocznie. Celem gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie doprowadzania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, do których Gmina doprowadziła w 2022 roku około 7 433,80 m³ wody.

Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość Prewspółczynnika Metrażowego według danych za 2022 rok (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wynosi 89%. Dokonana przez Gminę kalkulacja wysokości prewspółczynnika przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, jest zdaniem Gminy reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura Wodociągowa Mieszana oraz w związku z którymi dokonywane są Wydatki Bieżące, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. W przypadku Gminy prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za 2022 r. wyniósł 10%. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do Prewspółczynnika Metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. W powyższym kontekście Gmina zauważa, że prowadzona przez nią działalność związana z doprowadzaniem wody ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w Rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina pragnie również wskazać, że jej zdaniem (przykładowe) proporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z tą infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego.

Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Wodociągową Mieszaną oraz Wydatków Bieżących sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego. Prewspółczynnik Metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę Wodociągowa Mieszaną oraz pozwala na przyporządkowanie części Wydatków Bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową proporcjonalnie do czynności opodatkowanych. Znając liczbę metrów sześciennych wody doprowadzonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych doprowadzonej wody, można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania tej infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodociągowej do czynności innych niż doprowadzanie wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jej większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą wodociągową. Zdaniem Gminy, Prewspółczynnik Metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

·opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

·eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

·pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,

·jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m³),

·odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym,

·pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu Prewspółczynnika Metrażowego. Podsumowując, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (Prewspółczynnik Metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej i dokonywanych w ramach tej działalności nabyć, ponieważ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W oparciu o § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem podatku VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo w trakcie realizacji zadania „…” w ramach którego wykonuje przykładowo zadanie o nazwie „…”. Niniejszym wnioskiem objęte są wydatki ponoszone przez Gminę w przeszłości, obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej, w tym wydatki na powyżej wskazaną inwestycję, które zwane będą dalej „Wydatkami Inwestycyjnymi”.  Gmina ponosi i będzie ponosić również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą całej infrastruktury wodociągowej - „Wydatkami Bieżącymi”. Do wydatków bieżących zalicza przykładowo: usługi remontowe, usługi świadczone celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci wodociągowej oraz usuwania zaistniałych awarii (badanie wody, odkażanie wody, przeglądy, konserwacje, usługi telekomunikacyjne, itd.), materiały budowlane i eksploatacyjne, części zamienne oraz energię elektryczną. Wszystkie wydatki objęte zakresem niniejszego wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest, była i będzie wyłącznie do doprowadzania wody. Za pomocą infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych „Odbiorcami zewnętrznymi”. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Doprowadzanie wody w ramach działalności ma/będzie miało jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy w ramach czynności niepodlegających VAT, w tym: do jednostek Gminy scentralizowanych dla celów VAT (Gminne Przedszkole w …, Szkoła Podstawowa w …, Szkoła Podstawowa w …, Gminne Przedszkole w …), którym wystawiane są/będą noty obciążeniowe, w ramach zużycia własnego Gminy, tj. zużycia w budynkach komunalnych Gminy ( budynek wiejski w …, budynek wiejski w …, Urząd Gminy …i, budynki oczyszczalni ścieków), którym

W ramach posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej można wyróżnić jej dwa rodzaje: Infrastruktura wodociągowa, która jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do doprowadzania wody do Odbiorców zewnętrznych, a więc tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT (tj. odcinki sieci wodociągowej wraz z uzbrojeniem terenu i armaturą doprowadzające wodę do mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy). Infrastruktura ta - oznaczona we wniosku jako „Infrastruktura Wodociągowa Prywatna” - nie będzie wykorzystywana w żadnym stopniu do doprowadzania wody lub świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Natomiast, Infrastruktura wodociągowa – oznaczona we wniosku jako „Infrastruktura Wodociągowa Mieszana” - jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) poprzez doprowadzanie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i w marginalnej części, jest/będzie wykorzystywana na potrzeby doprowadzania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Gmina ponosi Wydatki Inwestycyjne zarówno dotyczące Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej, jak i Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej. Jednakże, Gmina jest w stanie przyporządkować Wydatki inwestycyjne jako przypadające na budowę/rozbudowę Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej lub odpowiednio Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej. W związku z Wydatkami Inwestycyjnymi dotyczącymi Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej Gmina jest w stanie dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług doprowadzania wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Natomiast, w przypadku Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, Gmina nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT (w postaci świadczenia usług doprowadzania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub czynności doprowadzania wody do Odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii, objętej zadanym we wniosku pytaniem nr 1 wskazać należy, że analiza niniejszej sprawy wskazuje, że Wydatki Inwestycyjne, które przyporządkowują Państwo bezpośrednio do Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej są/będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu w zakresie Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Prywatnej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są / będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest / nie będzie możliwe, są / będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że Państwa Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wydatki Inwestycyjne dotyczące Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatki Bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających. Gmina nie jest w stanie dokonać jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych VAT (w postaci świadczenia usług doprowadzania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub czynności doprowadzania wody do Odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności związanej z dostarczaniem wody, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT

Zdaniem Gminy metoda przedstawiona we wniosku, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Zdaniem Gminy, Prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

-opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

-eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

-pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,

-jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m³),

-odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym,

-pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody).

Metoda wskazana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której ww. infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynników może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Wodociągowej Mieszanej oraz Wydatków Bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, co do których nie mają / nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługuje /będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według przedstawionego „Prewspółczynnika Metrażowego”, skoro przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Prawo do  odliczenia podatku VAT przysługuje / będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:

a także, że:

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzeniem przyszłym sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).