Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.316.2023.2.KW

Uznanie transakcji dostawy towarów przeznaczonych do wysyłki poza terytorium UE, dokonywanej pomiędzy Spółką 1 a Spółką 2, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji dostawy towarów przeznaczonych do wysyłki poza terytorium UE, dokonywanej pomiędzy Spółką 1 a Spółką 2, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka 1” lub „Wnioskodawca” lub „Podmiot PL”) z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Spółka 2 z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem VAT, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech, niezarejestrowanym do VAT w Polsce.

Spółka 3 jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim.

Planowane jest realizowanie transakcji dostawy towarów pomiędzy ww. podmiotami w opisany niżej sposób.

W ramach planowanej sprzedaży towarów (taśmy przenośnikowe), Podmiot PL (producent towarów) będzie transportować je w ramach dostawy towarów do Spółki 2 do Niemiec na warunkach Incoterms FCA (port w Niemczech) lub Incoterms DAP (Niemcy). Spółka 1 będzie odpowiedzialna za organizacyjne aspekty transportu wyłącznie na tym odcinku, w szczególności zawrze umowę z przewoźnikiem oraz będzie ustalać warunki odbioru towaru ze swojego magazynu na terytorium Polski. Oznacza to, że wyznaczy przewoźnika oraz będzie dokonywała z nim niezbędnych uzgodnień dotyczących transportu, przekaże informację o gotowości towaru do wysyłki i będzie kontaktowała się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru a także upoważni przewoźnika do odbioru towaru w określonym miejscu i czasie. Pierwszy podmiot (Podmiot PL) w ramach czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski na terytorium Niemiec będzie koordynował pakowanie i załadunek, w tym zarekomenduje przewoźnikowi metodę transportu (ile ciężarówek jest wymaganych).

Na skutek ustaleń, które zostaną wyrażone przykładowo w zamówieniu złożonym przez Spółkę 2 lub pisemnej korespondencji, przeniesienie przez Spółkę 1 na Spółkę 2 prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ma mieć miejsce w momencie dostarczenia towarów do wskazanego miejsca, tj. w Niemczech.

Z informacji uzyskanych od Spółki 2 wynika, że towar będzie przeznaczony do wysyłki poza terytorium UE.

Z informacji uzyskanych od Spółki 2 wynika, że towar dostarczony przez Spółkę 1 do Niemiec zostanie przetransportowany do kraju trzeciego w tej samej postaci, w jakiej został przywieziony do Niemiec, w szczególności nie będą przeprowadzane na nim żadne prace. Jego charakter oraz parametry pozostaną nienaruszone. Może się jednak zdarzyć, że zostanie dołączony do transportu do innych towarów, które w przyszłości mogą stanowić elementy tego samego urządzenia.

Spółka 2 wskazała, że nie planuje dokonywania instalacji lub montażu tego towaru w kraju trzecim.

Oznacza to, że po przetransportowaniu towarów do Niemiec, towary te zostaną przetransportowane z Niemiec do Spółki 3 na warunkach Incoterms FOB (port w Niemczech) do kraju trzeciego. Towary przetransportowane do portu zostaną załadowane na statek, a wszelkie ryzyka związane z przewozem tych towarów przejdą na Spółkę 3, która odpowiedzialna będzie za transport morski do kraju trzeciego, przy czym organizować ten transport będzie ona w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Towary zostaną zgłoszone do odprawy celnej przez Spółkę 2 w Niemczech. Spółka 2 będzie odpowiedzialna za procedurę celną i będzie posiadała dokument IE-599. Z uwagi na zastosowane przez Spółkę 2 i Spółkę 3 warunki Incoterms FOB, Wnioskodawca nie będzie zaangażowany, ani tym bardziej nie będzie miał kontroli nad transportem realizowanym poza granicę kraju. Urzędem celnym wyprowadzenia (wyjścia) towaru poza terytorium UE będzie urząd celny w Niemczech.

Podmiot 2 nie będzie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu towaru z Polski do portu w Niemczech, poza wskazaniem oczekiwanego miejsca i czasu dostarczenia towaru.

Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na odbiorcę z kraju trzeciego (Spółkę 3) przez Spółkę 2, w ramach dostawy towaru, która zostanie dokonana pomiędzy Spółką 2 i Spółką 3 w momencie załadowania go na statek.

Zamiarem Spółki 2 będzie wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej bez przeprowadzania na nim w trakcie żadnych dodatkowych prac czy usług w jakimkolwiek kraju.

Oprócz ww. warunków, strony transakcji nie zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarem oraz prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Na pytanie o treści: „W przypadku dostaw towarów realizowanych przez Państwa do Spółki 2 na warunkach Incoterms DAP (Niemcy) prosimy o wskazanie jednoznacznie gdzie znajdować się będzie miejsce przeznaczenia towarów transportowanych z terytorium Polski, tj. czy będzie to:

a)port w Niemczech? lub

b)inne miejsce na terytorium Niemiec?”,

Spółka 1 podała: „DAP (Port w Niemczech)”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie zgodnie z przyjętymi warunkami Incoterms i przypisanymi w związku z tym obowiązkami i ryzykami, Spółka realizować będzie transport na wskazanym odcinku, działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Spółka 2 odpowiedzialna jest za załadunek towaru na statek w porcie. Zatem transportując towar z placu w porcie na burtę statku będzie działać w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W przypadku sprzedaży towaru przez Spółkę 2 do Spółki 3 zastosowanie znajdą Incoterms FOB. Przeniesienie ryzyka ze sprzedającego (Spółkę 2) na kupującego (Spółkę 3) nastąpi w momencie, gdy towary zostaną dostarczone na statek. Zgodnie z Incoterms FOB - Free On Board (franco statek) sprzedawca ponosi wszelkie koszty i ryzyko, aż do momentu załadowania towarów na statek. Sprzedawca zajmuje się również odprawą eksportową. Kupujący (Spółka 3) przejmuje całą odpowiedzialność, gdy towary znajdą się na statku. Zatem należy uznać, że jest odpowiedzialny za morski odcinek transportu do kraju trzeciego od momentu załadunku towaru na statek. Wnioskodawca zauważył, że eksporterem w rozumieniu regulacji celnych nie jest Wnioskodawca lecz Spółka 2. Jednak Wnioskodawca otrzyma od Spółki 2 dokumenty celne potwierdzające, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej. Na dokumentach wystawionych przez Spółkę 2 będą wymienione te same numery taśm, które będą znajdować się na dokumentach Wnioskodawcy, w szczególności będzie tak w przypadku faktury Spółki 2, która przedstawiona zostanie organom celnym do zgłoszenia eksportu oraz w liście przewozowym. Wnioskodawca zakłada, że z otrzymanych dokumentów celnych wynikać będzie tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Spółka zakłada, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie każdorazowo w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy z kraju trzeciego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym właściwe jest stwierdzenie, że Spółka 1 powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski na terytorium Niemiec do Spółki 2 w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest podejście, zgodnie z którym powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski na terytorium Niemiec do Spółki 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscy należy również przywołać przepisy dotyczące tzw. transakcji łańcuchowych.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą łańcuchową, a następnie w przypadku stwierdzenia, że jest to dostawa łańcuchowa ustalić, która z transakcji stanowi tzw. dostawę ruchomą. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy (miejsce opodatkowania). Jeśli dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”, w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy VAT. W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący jakim jest ustalenie kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje, który z podmiotów jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. Istotne jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów tj. przykładowo, który z podmiotów:

·kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,

·uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,

·uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,

·generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,

·kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki.

Posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta, wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa.

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Warto w tym miejscu również wskazać na praktykę polskich organów podatkowych, które stosunkowo często poruszały kwestię organizacji transportu w VAT. Lektura następujących interpretacji, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. o sygn. 114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG, pozwala na wskazanie głównych kryteriów jakie strony dostawy towarów powinny wziąć pod uwagę w kwestii ustalenia organizatora transportu:

a.realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in. (i) wybór przewoźnika - przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również (ii) ustalanie szczegółów oraz (iii) warunków transportu z przewoźnikiem, czy (iv) ustalanie terminów (daty i miejsca) wywozu towarów);

b.faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);

c.bieżący nadzór i kontrolę nad transportem;

d.treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;

e.inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

W efekcie, tylko ta dostawa, w ramach transakcji łańcuchowej, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter ruchomy. Jednocześnie należy zauważyć, że moment i okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel również mają znaczenie przy ustaleniu miejsca opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach nie będziemy mieć do czynienia z transakcją łańcuchową, bowiem za transport na dwóch różnych odcinkach odpowiadać będą dwa różne pomioty, tj. na odcinku z magazynu w Polsce do Niemiec odpowiadać będzie Spółka 1, natomiast za organizację transportu morskiego do kraju trzeciego odpowiadać będzie Spółka 3. Zatem w takich okolicznościach nie sposób uznać, że mamy do czynienia z bezpośrednim wydaniem towaru przez pierwszego sprzedawcę ostatniemu nabywcy.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towaru dokonywana przez Spółkę 1 nie jest realizowana w ramach tzw. transakcji łańcuchowej i stanowić ona będzie dla Spółki 1 wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

·podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

·osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

·podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

·podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

·podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

·podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

·podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy założeniu, że dostawa dokonywana przez Spółkę 1 nie jest dokonywana w ramach eksportu towarów, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, korzystającą z opodatkowania stawką 0% przy spełnianiu określonych wymogów, gdyż:

·w wyniku transakcji doszło do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (jeśli uznać, że transport został przerwany na terenie Niemiec na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez Spółkę 1 na Spółkę 2 na terytorium Niemiec);

·Spółka 2 jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych;

·z posiadanych przez Wnioskodawcę dowodów będzie wynikało, że towary będące przedmiotem transakcji, zostały przewiezione z Polski do Niemiec.

Do przerwy w transporcie towarów dochodzi zasadniczo w sytuacji, gdy kolejny transport podejmowany jest w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia ma być inny kraj UE.

Jednocześnie należy zauważyć, że moment i okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel również mają znaczenie przy ustaleniu miejsca opodatkowania.

Uwzględnić przy tym trzeba, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT stanowi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT, zgodnie z którym przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy (...) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika.

Przepis ten reguluje zagadnienie konkurencji pomiędzy dwiema czynnościami opodatkowanymi tj. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz eksportem towarów. Dla zaistnienia obydwu tych instytucji VAT koniecznym jest, aby towar wyjechał z kraju, czyli stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium kraju towary podlegające temu przemieszczeniu muszą znajdować się na terytorium Polski, z tym że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru transport ten kończy się w innym kraju unijnym, a w sytuacji eksportu towar w ramach rozpoczętego w Polsce transportu musi opuścić terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12: Pamiętać jednak należy, że art. 13 ust. 4 u.pt.u. należy odczytywać ściśle w powiązaniu z art. 13 ust. 3 ustawy VAT, a więc ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika VAT przemieszczane są przez niego (lub na jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej, co oznacza w przypadku art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy - wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy VAT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania, gdy nabywca towaru w kraju (np. podmiot pozaunijny) wywozi go z pominięciem procedury wywozu najpierw do innego kraju unijnego, po czym stamtąd wywozi poza terytorium Unii, gdyż nie jest to już towar krajowego podatnika VAT przemieszczany przez niego do innego kraju unijnego, aby posłużył mu do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest natomiast przepisu, który regulowałby zagadnienie konkurencji pomiędzy dwiema czynnościami opodatkowanymi: WDT oraz eksportem towarów, w przypadku gdy transport organizowany jest w ramach dostawy „transakcyjnej” tj. gdy nie dotyczy jedynie przemieszczenia towarów własnych, a dostawa realizowana jest w ramach sprzedaży towaru do innego podatnika.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1756/13 zasadniczo ciągłość transportu od chwili załadunku do przekroczenia granicy Unii Europejskiej ma w pewnym sensie gwarantować, że po drodze towar nie zostanie zbyty, czy też ulepszony na terenie innego państwa UE bez zadeklarowania go jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem skoro towar zostanie zbyty przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2, a prawo do rozporządzania tym towarem zostanie przeniesione na Spółkę 2 na terytorium Niemiec, Spółka 1 powinna rozpoznać tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Polski do Niemiec.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

·ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

·wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei według art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu, regulują przepisy art. 22 ust. 1 – ust. 4 ustawy.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

Art. 22 ust. 2a ustawy stanowi:

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 22 ust. 2c ustawy:

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy:

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych – kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

Zauważyć jednocześnie należy, że pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w tych okolicznościach występują dwie dostawy, tj. dostawa między Państwem a Spółką 2 oraz dostawa między Spółką 2 a Spółką 3. Przy czym, Państwo będą odpowiedzialni za organizacyjne aspekty transportu towarów wyłącznie na odcinku z magazynu w Polsce do portu w Niemczech, tj. zawrą Państwo umowę z przewoźnikiem oraz będą ustalać warunki odbioru towaru z magazynu na terytorium Polski, będą Państwo koordynować pakowanie i załadunek, w tym zarekomendują przewoźnikowi metodę transportu. Wskazali Państwo, że przeniesienie przez Państwa na Spółkę 2 prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ma mieć miejsce w momencie dostarczenia towarów do wskazanego miejsca w Niemczech.

Z okoliczności sprawy wynika, że towar dostarczony przez Państwa do Niemiec zostanie przetransportowany do kraju trzeciego w tej samej postaci, w jakiej został przywieziony do Niemiec, w szczególności nie będą przeprowadzane na nim żadne prace. Po przetransportowaniu towarów do Niemiec, towary te zostaną przetransportowane z Niemiec do Spółki 3, do kraju trzeciego na warunkach Incoterms FOB (port w Niemczech). Towary przetransportowane do portu zostaną załadowane na statek, a wszelkie ryzyka związane z przewozem tych towarów przejdą na Spółkę 3, która odpowiedzialna będzie za transport morski do kraju trzeciego, przy czym organizować ten transport będzie ona w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Ponadto z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz zarejestrowanym podatnikiem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Spółka 2 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech. Spółka 3 jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej rozpoznania transakcji dostawy towarów dokonywanej przez Państwa na rzecz Spółki 2 w ramach opisanego we wniosku modelu istotne znaczenie ma to czy towary są transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy ze względu na fakt, że Państwo odpowiadają za transport towarów z Polski do portu w Niemczech, natomiast za dalszy transport odpowiada Spółka 3 z siedzibą w kraju trzecim.

W przedstawionym w opisie sprawy planowanym sposobie sprzedaży towarów – wbrew Państwa twierdzeniu – będziemy mieć do czynienia z transakcją łańcuchową, w wyniku której towar będzie transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, mimo że za transport zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy odpowiadają dwa różne podmioty w łańcuchu dostaw, które względem siebie nie występują bezpośrednio jako dostawca i nabywca towarów.

Dla określenia miejsca i sposobu opodatkowania dostawy realizowanej przez Państwa, konieczne jest ustalenie tzw. dostawy ruchomej, której należy przyporządkować transport towarów. I tak w przedstawionych okolicznościach transport towarów należy przyporządkować pierwszej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez Państwa na rzecz Spółki 2, gdyż w wyniku tej dostawy towary będą transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a podmiotem który organizować będzie transport towarów będą Państwo, pomimo że odpowiadają tylko za transport towarów do portu w Niemczech i tam będziecie Państwo przenosić prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na Spółkę 2.

Tym samym, dostawa dokonana przez Państwa na rzecz Spółki 2 stanowić będzie transakcję „ruchomą” w ramach transakcji łańcuchowej, której przypisany jest transport – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy. W analizowanej sprawie wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, bowiem jak wynika z wniosku od momentu odbioru towarów przez przewoźnika działającego w Państwa imieniu z Państwa magazynu (na terenie kraju) do chwili ich wywozu drogą morską poza terytorium Unii Europejskiej, nie wystąpią przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. Zatem, opisana transakcja będzie spełniała warunek podstawowy, do uznania jej za eksport towarów opodatkowany na terytorium kraju, w sytuacji gdy wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Podsumowując, transakcja pomiędzy Państwem a Spółką 2 powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą” w ramach transakcji łańcuchowej, którą należy rozpoznać jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).