Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.263.2023.1.KO

Czy usługa najmu i dostawa mediów (tj. dostawa energii elektrycznej, zimnej wody i usług odprowadzania ścieków, ciepłej wody, usług centralnego ogrzewania) powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy, (pytanie nr 1, 2, 3, 4) . Czy usługa najmu i dostawa usług: konserwacji centralnego ogrzewania, obsługi wodomierza głównego, odbioru odpadów komunalnych, a także dostawa mediów na rzecz najemców lokali służbowych powinna być dla celów rozliczania podatku VAT uznana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu (pytanie nr 5, 6, 7, 8).

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe - w zakresie ustalenia, że usługa najmu i dostawa mediów (tj. dostawa energii elektrycznej, zimnej wody i usług odprowadzania ścieków, ciepłej wody, usług centralnego ogrzewania) powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy, (pytanie nr 1, 2, 3, 4)

- prawidłowe - w zakresie ustalenia, że usługa najmu i dostawa usług: konserwacji centralnego ogrzewania, obsługi wodomierza głównego, odbioru odpadów komunalnych, powinna być dla celów rozliczania podatku VAT uznana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu, (pytanie nr 5, 6, 7),

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, że usługa najmu i dostawa mediów na rzecz najemców lokali służbowych powinna być dla celów rozliczania podatku VAT uznana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu (pytanie nr 8).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, że:

- usługa najmu i dostawa mediów (tj. dostawa energii elektrycznej, zimnej wody i usług odprowadzania ścieków, ciepłej wody, usług centralnego ogrzewania) powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy, (pytanie nr 1, 2, 3, 4)

- usługa najmu i dostawa usług: konserwacji centralnego ogrzewania, obsługi wodomierza głównego, odbioru odpadów komunalnych, a także dostawa mediów na rzecz najemców lokali służbowych powinna być dla celów rozliczania podatku VAT uznana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu (pytanie nr 5, 6, 7, 8).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Gmina jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi. Podatnikiem VAT jest w związku z tym wyłącznie Gmina i to ona wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług).

Wnioskodawca dysponuje zasobem gminnych lokali mieszkaniowych i użytkowych (dalej: Lokale), które to Lokale wynajmuje najemcom odpowiednio na cele mieszkaniowe lub użytkowe. W związku z wynajmem Lokali Wnioskodawca zawiera z najemcami umowy najmu. Zgodnie z umowami najmu, najemca jest zobowiązany zapłacić Gminie:

a)czynsz najmu, oraz

b) (niezależnie/oprócz czynszu) opłaty za media i inne opłaty eksploatacyjne (dalej: Opłaty Dodatkowe).

Czynsz najmu jest kalkulowany jako iloczyn wyrażonej w metrach kwadratowych powierzchni użytkowej wynajmowanego Lokalu oraz określonej w umowie stawki za metr kwadratowy.

Kalkulacja Opłat Dodatkowych różni się w zależności od umowy, np. z uwagi na rodzaj Lokalu (mieszkalny, użytkowy), rodzaj centralnego ogrzewania (energia cieplna pochodząca z sieci miejskiej, energia cieplna pochodząca z własnej lokalnej kotłowni Gminy) czy też sposób naliczania opłat przez dostawcę danego medium (np. spółka wodociągowa nalicza wspólną opłatę za wodę i odprowadzanie ścieków, albo osobną opłatę za wodę i osobną opłatę za ścieki).

Na fakturach wystawianych przez Gminę najemcom Lokali Opłaty Dodatkowe wykazywane są jako odrębna pozycja od czynszu najmu. Do pobieranych od najemców Opłat Dodatkowych Gmina nie dolicza marży. Stroną umów o dostawę mediów bądź też o dostawę towarów i usług służących do wytworzenia danego medium przez Gminę - jest Gmina. Wynajmowane Lokale mogą się znajdować w budynkach, w których mieszczą się wyłącznie lokale mieszkalne, w budynkach, w których mieszczą się wyłącznie lokale użytkowe, jak również w budynkach, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe.

Występują następujące rodzaje Opłat Dodatkowych oraz kryteria stosowane przez Gminę do obliczenia kwoty należnej od danego najemcy:

1)Opłata za energię elektryczną - w przypadku obciążenia najemcy kosztami dostawy energii elektrycznej, koszty te są kalkulowane na podstawie faktury otrzymanej przez Gminę od dostawcy energii elektrycznej (w przypadku gdy Gmina ma zawartą jedną umowę ze spółką energetyczną na kompleksowe świadczenie obejmujące dostawę energii elektrycznej oraz świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej) albo na podstawie faktury otrzymanej przez Gminę od dostawcy energii elektrycznej i faktury otrzymanej przez Gminę od spółki świadczącej usługi dystrybucji energii elektrycznej (w przypadku gdy Gmina ma zawarte dwie umowy z różnymi podmiotami, tj. umowę na dostawę energii elektrycznej oraz osobno umowę na usługi dystrybucji energii elektrycznej).

W odniesieniu do Opłat za energię elektryczną Gmina stosuje następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

a) odczyt przypisanego do danego Lokalu licznika prądu, lub

b) odczyt przypisanego do danego Lokalu sublicznika prądu.

2)Opłata za zimną wodę - indywidualne rozliczenie/obciążenie najemcy następuje na podstawie faktur otrzymanych przez Gminę od dostawcy za ogólne zużycie wody w danym budynku,

3)Opłata za odprowadzanie ścieków - indywidualne rozliczenie/obciążenie najemcy następuje na podstawie faktur otrzymanych przez Gminę od dostawcy za odprowadzenie ścieków w danym budynku,

4)Opłata za zimną wodę i odprowadzenie ścieków - w niektórych umowach najmu ustalona została wspólna stawka za zimną wodę i odprowadzenie ścieków, w takim przypadku w rozliczeniach z najemcą obowiązuje cena zastosowana przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne na fakturze wystawionej Gminie.

W odniesieniu do Opłat Dodatkowych wymienionych w punktach 2), 3) i 4) (dalej łącznie: Opłaty za zimną wodę i odprowadzenie ścieków) Gmina stosuje następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

c) ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z przypisanego do danego Lokalu licznika lub sublicznika wody zimnej; lub

d) ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z przypisanego do danego Lokalu sublicznika wody zimnej, powiększona o przypadającą na danego najemcę ilość metrów sześciennych odczytanych z subliczników zainstalowanych w częściach wspólnie użytkowanych przez najemców (odczyt z sublicznika dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem), a także o przypadającą na danego najemcę ilość metrów sześciennych różnicy pomiędzy licznikiem głównym a sumą subliczników (tak skalkulowana różnica dzielona jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem); lub

e) przypadająca na danego najemcę ilość metrów sześciennych określona na podstawie wspólnego sublicznika wody zimnej (odczyt dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem); do tak obliczonego zużycia w metrach sześciennych na najemcę może być dodane także obliczone proporcjonalnie zużycie wody w częściach wspólnych budynku, a także przypadająca na danego najemcę część różnicy pomiędzy wskazaniami licznika głównego a sumą wskazań subliczników - analogicznie jak w pkt. d) powyżej;

 f) przypadająca na danego najemcę ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z licznika głównego wody zimnej (odczyt dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem).

W odniesieniu do Opłat za zimną wodę i odprowadzanie ścieków w niektórych przypadkach Gmina stosuje także system zaliczek miesięcznych. Zaliczki miesięczne obliczane są na podstawie przewidywanego miesięcznego zużycia (np. Xm3, Xm3/osobę) i są w dalszej kolejności okresowo rozliczane według kryteriów opisach w pkt c) - f).

5)Opłata za ciepłą wodę (za podgrzanie zimnej wody) - usługa podgrzania wody może zostać zakupiona przez Gminę od spółki ciepłowniczej albo wykonana przez Gminę we własnym zakresie (w niektórych budynkach Gminy znajdują się należące do Gminy kotłownie gazowe, węglowe lub olejowe). W odniesieniu do Opłat za ciepłą wodę, Gmina stosuje następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

k) odczyt z wodomierza ciepłej wody,

 l) ilość m³.

W odniesieniu do Opłat za ciepłą wodę w niektórych przypadkach Gmina stosuje także system zaliczek miesięcznych. Zaliczki miesięczne obliczane są na podstawie przewidywanego miesięcznego zużycia (np. Xm3, Xm3/osobę) i są rozliczane okresowo według odczytu wodomierza ciepłej wody.

6)Opłata za centralne ogrzewanie dostarczane z miejskiej sieci cieplnej - Gmina nabywa energię cieplną od spółki ciepłowniczej; indywidualne rozliczenie/obciążenie najemcy dokonywane jest na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy za energię cieplną dostarczoną do danego budynku,

7)Opłata za centralne ogrzewanie pochodzące z własnej kotłowni gazowej znajdującej się w ogrzewanym budynku - indywidualne rozliczenie/obciążenie najemcy dokonywane jest na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy gazu za paliwo gazowe dostarczone do kotłowni danego budynku,

8)Opłata za centralne ogrzewanie pochodzące z własnej kotłowni węglowej lub olejowej znajdującej się w ogrzewanym budynku - koszt jakim obciążany jest najemca ustalany jest na podstawie faktycznego zużycia opału (węgiel, olej opałowy, przy rozliczaniu kosztów dostawy ciepła z kotłowni własnej uwzględnia się inwentaryzację zgromadzonych zapasów węgla lub oleju opałowego, tzn. spis z natury przeprowadzony w ostatnim dniu roboczym roku obrotowego) oraz kosztów obsługi kotłowni (obsługa kotłowni oraz inne koszty i opłaty związane z eksploatacją kotłowni, np. wynagrodzenie palacza, koszt wywozu popiołu z kotłowni).

W odniesieniu do Opłat Dodatkowych dotyczących centralnego ogrzewania wymienionych w punktach 6), 7) i 8) (dalej łącznie: Opłaty za centralne ogrzewanie) Gmina stosuje następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

m) odczyt z przypisanego do danego Lokalu ciepłomierza (urządzenie pomiarowe w węźle cieplnym), lub

n) odczyt z urządzenia wskaźnikowego/podzielnika ciepła (urządzenie pomiarowe montowane na poszczególnych grzejnikach w Lokalu), lub

o) udział powierzchni użytkowej wynajmowanego Lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku, lub

p) powierzchnia użytkowa wynajmowanego Lokalu.

W odniesieniu do Opłat za centralne ogrzewanie, w niektórych przypadkach Gmina stosuje także system zaliczek miesięcznych. Zaliczki miesięczne obliczane są na podstawie przewidywanego miesięcznego zapotrzebowania na ciepło (obliczonego np. jako iloczyn stawki wynikającej w umowy najmu i powierzchni użytkowej wynajmowanego Lokalu) i - w zależności od Lokalu - rozliczane bądź to okresowo bądź też po zakończonym sezonie grzewczym, według kryteriów opisach w pkt m) - p). Występują również przypadki, w których najemca jest obciążany na podstawie faktury otrzymanej od spółki ciepłowniczej proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego Lokalu, i jest rozliczany po zakończeniu sezonu grzewczego, wg podzielników ciepła. W efekcie rozliczenia wpłat zaliczkowych, dla danego najemcy może być wystawiona faktura korygująca zwiększająca lub zmniejszająca. Z niektórych umów najmu wynika ponadto, że wartość opłat zaliczkowych za centralne ogrzewanie może zostać zmieniona poprzez korektę, jeśli nastąpią istotne zmiany w wysokości kosztów ciepła.

9)Opłata za konserwację centralnego ogrzewania - Opłata za konserwację centralnego ogrzewania kalkulowana jest w oparciu o miesięczny koszt utrzymania centralnego ogrzewania podzielony przez powierzchnię budynku; rozliczenie z najemcą następuje w oparciu o tak wyliczoną opłatę/m², pomnożoną przez powierzchnię wynajmowanego Lokalu.

10)Opłata za wodomierz główny - Opłata za wodomierz główny stanowi rodzaj opłaty abonamentowej pobieranej przez przedsiębiorstwa wodociągowe w celu pokrycia kosztów wykonania odczytu wodomierza głównego zlokalizowanego na przyłączu do każdego budynku, kosztów odczytu wodomierza/wodomierzy w poszczególnych Lokalach oraz kosztów rozliczenia należności. Stawka opłaty abonamentowej to stała, niezależna od zużycia wody wielkość wyrażona w złotych na odbiorcę usług, za jednomiesięczny okres rozliczeniowy, którą odbiorca usług jest obowiązany zapłacić przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Opłata za wodomierz główny obliczana jest na podstawie kosztu wynikającego z faktury otrzymanej przez Gminę od dostawcy i jest kalkulowana dla każdego najemcy bądź to proporcjonalnie do ilości najemców w danym budynku, bądź też jako stała opłata miesięczna wynikająca z umowy najmu.

11)Opłata za odbiór odpadów komunalnych - obciążenie najemcy Opłatą za odbiór odpadów komunalnych następuje w oparciu o stawkę wynikającą z umowy najmu. Jako kryterium Gmina stosuje następujące kryteria:

q) ilość odebranych odpadów (np. ilość pojemników lub ilość m³ odpadów)

r) ilość osób zadeklarowanych przez najemcę jako zamieszkujące lub przebywające w Lokalu.

Ponadto, w odniesieniu do niektórych lokali Gmina wydaje decyzje o przyznaniu mieszkania funkcyjnego (służbowego) (Lokale służbowe). W odniesieniu do Lokali służbowych zawierane są umowy najmu, w których czynsz ustalany jest na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ustalania stawek czynszu za najem lokali mieszkalnych tworzących mieszkaniowy zasób Gminy oraz inne opłaty z tytułu najmu lokalu. Zgodnie z tymi umowami, najemcy Lokali służbowych, oprócz zapłaty czynszu (stawka za m²), zobowiązani są do zapłaty należności/ponoszenia kosztów z tytułu dostawy do zajmowanego przez nich lokalu wody i odprowadzania ścieków (ryczałt za wodę 3m³/osobę), centralnego ogrzewania (ryczałt za centralne ogrzewanie za m²) oraz wywozu odpadów. Powyższe należności wchodzą w skład usługi najmu Lokalu służbowego. Gmina zawiera umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, zaopatrzenie budynku w centralne ogrzewanie oraz odbiór nieczystości stałych. Najemcy Lokali służbowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług. Gmina za świadczone usługi wystawia na ich rzecz faktury, na których - zgodnie z zawartymi umowami/decyzjami - widnieje jedna pozycja: „najem lokalu mieszkalnego”. Pomimo, że umowy najmu/decyzje nie określają sposobu rozliczenia mediów, w niektórych Lokalach służbowych - tam, gdzie są zamontowane liczniki wody - następuje odczyt tych liczników. Na podstawie odczytu licznika (wg faktycznego zużycia wody) następuje rozliczenie wartości zużycia w wartości usługi/czynszu najmu (korekta zwiększająca lub zmniejszająca wysokość należnego czynszu).

Pytania

1) Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa energii elektrycznej na rzecz najemców Lokali, w związku z którą Wnioskodawca pobiera najemców Opłatę za energię elektryczną, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy?

2) Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywane przez niego dostawa zimnej wody oraz usług odprowadzania ścieków na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłaty za zimną wodę i odprowadzenie ścieków, powinny być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawane za świadczenia odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowane według zasad właściwych dla tych dostaw?

3) Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa ciepłej wody na rzecz najemców Lokali, w związku z którą Wnioskodawca pobiera od najemców Opłatę za ciepłą wodę, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy?

4) Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa usług centralnego ogrzewania na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłaty za centralne ogrzewanie, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy?

5) Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa usług konserwacji centralnego ogrzewania na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłatę za konserwację centralnego ogrzewania, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu?

6) Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa usług obsługi wodomierza głównego na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłatę za wodomierz główny, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu?

7) Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa usług odbioru odpadów komunalnych na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłatę za odbiór odpadów komunalnych, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu?

8) Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa tzw. mediów na rzecz najemców Lokali służbowych powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu?

Państwa stanowisko

1)Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa energii elektrycznej na rzecz najemców Lokali, w związku z którą Wnioskodawca pobiera najemców Opłatę za energię elektryczną, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy.

2) Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywane przez niego dostawa zimnej wody oraz usług odprowadzania ścieków na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłaty za zimną wodę i odprowadzenie ścieków, powinny być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawane za świadczenia odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowane według zasad właściwych dla tych dostaw.

3) Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa ciepłej wody na rzecz najemców Lokali, w związku z którą Wnioskodawca pobiera od najemców Opłatę za ciepłą wodę, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy.

4) Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa usług centralnego ogrzewania na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłaty za centralne ogrzewanie, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy.

5) Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa usług konserwacji centralnego ogrzewania na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłatę za konserwację centralnego ogrzewania, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu.

6) Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa usług obsługi wodomierza głównego na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłatę za wodomierz główny, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu.

7) Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa usług odbioru odpadów komunalnych na rzecz najemców Lokali, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera od najemców Opłatę za odbiór odpadów komunalnych, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu.

8) Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że dokonywana przez niego dostawa tzw. mediów na rzecz najemców Lokali służbowych powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), przez towary z kolei - w oparciu o art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Jak wynika z powołanego również art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku VAT będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą lub bez marży) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi w przypadku, gdy jest ona elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem przypadków niemających zastosowania w niniejszej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślenia wymaga także, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) (dalej: KC). W art. 353(1) KC zapisana jest zasada swobody umów, w świetle której strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu Lokali oraz Lokali służbowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie precyzuje przy tym czy w przypadku dostawy tzw. mediów dostarczanych przez podatnika - wynajmującego na rzecz najemcy w związku z zawartą umową najmu, związane z tym opłaty powinny zostać uznawane za element składowy wynagrodzenia (czynszu) należnego tytułem najmu, czy też stanowią i dla celów rozliczeń podatku VAT powinny być rozliczane jako świadczenia odrębne. Pomocna w tym zakresie jest jednak wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcja tzw. świadczeń kompleksowych.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została w orzeczeniach wydanych przez TSUE na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Trybunał orzekł, że co do zasady każde świadczenie usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym jednak nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny. Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza bowiem zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią jedno jednolite świadczenie.

Do kwestii uznawania za świadczenie kompleksowe dostawy mediów wraz ze świadczoną usługą najmu lokalu Trybunał odniósł się bezpośrednio w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Podkreślając ogólną zasadę, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z nim dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które z punktu widzenia podatku od wartości dodanej winno się oceniać oddzielnie, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Na podstawie ww. wyroku w praktyce przyjmuje się w związku z tym, że towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Takie okoliczności wskazują, że celem zawarcia umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2015 r., sygn. I FSK 906/15. Wskazano w nim, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej czy odprowadzania ścieków, media te co do zasady powinny być uważane za świadczenia odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia danego medium. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników, możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalania faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń lub powierzchnię zajmowanego lokalu. W każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg danej transakcji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina dysponuje zasobem gminnych lokali mieszkaniowych i użytkowych, które to Lokale wynajmuje najemcom odpowiednio na cele mieszkaniowe lub użytkowe. W związku z wynajmem Lokali Gmina zawiera z najemcami umowy najmu. Zgodnie z umowami najmu, najemca jest zobowiązany zapłacić Gminie czynsz najmu, oraz (niezależnie/oprócz czynszu) tzw. Opłaty Dodatkowe. W ramach Opłat Dodatkowych pobierane są:

1) Opłata za energię elektryczną - w przypadku obciążenia najemcy kosztami dostawy energii elektrycznej, koszty te są kalkulowane na podstawie faktury otrzymanej przez Gminę od dostawców. W odniesieniu do Opłat za energię elektryczną Gmina stosuje następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

a) odczyt przypisanego do danego Lokalu licznika, bądź też

b) odczyt przypisanego do danego Lokalu sublicznika.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE należy w związku z tym uznać, że dostawa energii elektrycznej na rzecz najemców powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu.

2)Opłata za zimna wodę i odprowadzanie ścieków - w przypadku obciążenia najemcy kosztami dostawy zimnej wody oraz usług odprowadzania ścieków, koszty te są kalkulowane na podstawie faktury otrzymanej przez Gminę od dostawców. Gmina stosuje następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

a)ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z przypisanego do danego Lokalu licznika lub sublicznika wody zimnej; lub

b)ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z przypisanego do danego Lokalu sublicznika wody zimnej, powiększona o przypadającą na danego najemcę ilość metrów sześciennych odczytanych z subliczników zainstalowanych w częściach wspólnie użytkowanych przez najemców (odczyt z sublicznika dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem), a także o przypadającą na danego najemcę ilość metrów sześciennych różnicy pomiędzy licznikiem głównym a sumą subliczników (tak skalkulowana różnica dzielona jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem); lub

c)przypadająca na danego najemcę ilość metrów sześciennych określona na podstawie wspólnego sublicznika wody zimnej (odczyt dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem); do tak obliczonego zużycia w metrach sześciennych na najemcę może być także dodane obliczone proporcjonalnie zużycie wody w częściach wspólnych budynku oraz/lub przypadająca na danego najemcę część różnicy pomiędzy wskazaniami licznika głównego a sumą wskazań subliczników - analogicznie jak w pkt. b) powyżej;

d)przypadająca na danego najemcę ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z licznika głównego wody zimnej (odczyt dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem).

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE należy w związku z tym uznać, że dostawa zimnej wody oraz usług odprowadzania ścieków na rzecz najemców powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu. Ma to miejsce:

- zarówno w przypadku obciążania najemcy przypadającą na niego częścią kosztów zużycia zimnej wody na podstawie odczytów z liczników/subliczników przypisanych bezpośrednio do zajmowanego przez niego Lokalu (pkt a) powyżej),

- oraz w przypadku obciążania najemcy przypadającą na niego częścią kosztów zużycia zimnej wody obliczoną przy zastosowaniu kryterium ilości najemców (umów najmu) zawartych w związku z danym budynkiem (pkt d) powyżej),

- jak i w przypadku obciążania najemcy dodatkowo przypadającą na niego częścią kosztów zużycia zimnej wody w częściach wspólnych budynku oraz przypadającą na danego najemcę częścią kosztów odpowiadających różnicy pomiędzy stanem licznika głównego w danym budynku, a sumą stanów zainstalowanych w tym budynku subliczników (pkt. b) i c) powyżej). W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej części kosztów najemca - pomimo, że nie ma bezpośredniego wpływu na zużycie zimnej wody w częściach wspólnych oraz ogólne zużycie zimnej wody w budynku - jako rzeczywisty użytkownik części wspólnej ma jednak wpływ na faktyczne zużycie tej wody w budynku, w którym lokal wynajmuje. Nie jest to bowiem w żadnym wypadku rozliczenie o charakterze ryczałtowym, na które najemca nie miałby żadnego wpływu i które byłoby niezależne od ilości zimnej wody faktycznie przez niego zużytej.

3) Opłata za wodę ciepłą – w przypadku obciążenia najemcy kosztami dostawy ciepłej wody, koszty sa te kalkulowane bądź to na podstawie faktury otrzymanej przez Gminę od spółki ciepłowniczej, bądź tez na podstawie kosztów poniesionych przez Gminę na podgrzanie wody w budynkach wyposażonych we własne kotłownie gazowe, węglowe lub olejowe. W odniesieniu do Opłat za ciepłą wodę, Gmina stosuje następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

a) odczyt z wodomierza ciepłej wody,

b) ilość m³.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE należy w związku z tym uznać, że dostawa ciepłej wody na rzecz najemców powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu.

4) Opłaty za centralne ogrzewanie - w przypadku obciążenia najemcy kosztami centralnego ogrzewania, koszty te są kalkulowane bądź to na podstawie faktury otrzymanej przez Gminę od spółki ciepłowniczej, bądź też na podstawie kosztów poniesionych przez Gminę na podgrzanie wody w budynkach wyposażonych we własne kotłownie gazowe, węglowe lub olejowe. Gmina stosuje następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

a) odczyt z przypisanego do danego Lokalu ciepłomierza (urządzenie pomiarowe w węźle cieplnym), lub

b) odczyt z urządzenia wskaźnikowego/podzielnika ciepła (urządzenie pomiarowe montowane na poszczególnych grzejnikach w Lokalu), lub

c) udział powierzchni użytkowej wynajmowanego Lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku, lub

d) powierzchnia użytkowa wynajmowanego Lokalu.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE należy w związku z tym uznać, że dostawa usług centralnego ogrzewania na rzecz najemców powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu.

5)Opłata za konserwację centralnego ogrzewania - Opłata za konserwację centralnego ogrzewania kalkulowana jest w oparciu o miesięczny koszt utrzymania centralnego ogrzewania podzielony przez powierzchnię budynku; rozliczenie z najemcą następuje w oparciu o tak wyliczoną opłatę/m² pomnożoną przez powierzchnię wynajmowanego Lokalu.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE należy w związku z tym uznać, że dostawa usług konserwacji centralnego ogrzewania na rzecz najemców powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej przez Gminę usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu. W odniesieniu do Opłat za konserwację centralnego ogrzewania najemca nie ma bowiem wpływu na stopień zużycia/wykorzystania tej usługi dla własnych potrzeb.

6)Opłata za wodomierz główny - Opłata za wodomierz główny obliczana jest na podstawie kosztu wynikającego z faktury otrzymanej przez Gminę od dostawcy wody i jest kalkulowana dla każdego najemcy bądź to proporcjonalnie do ilości najemców w danym budynku, bądź też jako stała opłata miesięczna wynikająca z umowy najmu.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE należy w związku z tym uznać, że dostawa usługi obsługi wodomierza głównego powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej przez Gminę usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu. W odniesieniu do ww. Opłaty najemca nie ma bowiem wpływu na stopień zużycia/wykorzystania tej usługi dla własnych potrzeb.

7)Opłata za odbiór odpadów komunalnych - obciążenie najemcy Opłatą za odbiór odpadów komunalnych następuje w oparciu o stawkę wynikającą z umowy najmu. Jako kryterium Gmina stosuje następujące kryteria:

a) ilość odebranych odpadów (np. ilość pojemników lub ilość m³ odpadów)

b) ilość osób zadeklarowanych przez najemcę jako zamieszkujące lub przebywające w Lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy, Opłaty za odbiór odpadów komunalnych należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody. W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1297) w rozdziale 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy). W myśl art. 6h ww. ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi termin, częstotliwość, tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry. Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa w drodze decyzji wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy. W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia Opłaty za odbiór odpadów komunalnych jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak - jak w analizowanym przypadku - właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przenosi” koszt opłaty za gospodarowanie odpadami na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Powyższe oznacza, że omawiana Opłata za odbiór odpadów komunalnych powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla tej usługi najmu.

W odniesieniu z kolei do opłat pobieranych od najemców Lokali służbowych, w ocenie Wnioskodawcy - w świetle powołanych przepisów prawa oraz przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE należy uznać, że dostawa tzw. mediów na rzecz najemcy Lokalu służbowego powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej przez Gminę usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do Lokali służbowych zawierane są umowy najmu, w których czynsz ustalany jest na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ustalania stawek czynszu za najem lokali mieszkalnych tworzących mieszkaniowy zasób Gminy oraz inne opłaty z tytułu najmu lokalu. Zgodnie z tymi umowami, najemcy Lokali służbowych, oprócz zapłaty czynszu, zobowiązani są do zapłaty należności/ponoszenia kosztów z tytułu dostawy do zajmowanego przez nich lokalu wody i odprowadzania ścieków, przy czym koszty te kalkulowane są w sposób zryczałtowany (ryczałt za wodę 3m³/osobę, ryczałt za centralne ogrzewanie za m², itd). Powyższe należności wchodzą w skład usługi najmu Lokalu służbowego, a najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy usług. Ponadto, za świadczone usługi wystawia na rzecz najemcy Lokalu służbowego faktury, na których - zgodnie z zawartymi umowami/decyzjami - widnieje jedna pozycja: „najem lokalu mieszkalnego”. W ocenie Wnioskodawcy na powyższe nie ma wpływu fakt, że na podstawie odczytów z liczników zimnej wody zainstalowanych w niektórych Lokalach służbowych oraz w oparciu o wynikające stąd wyniki, następuje rozliczenie wartości usługi/czynszu najmu korekta zwiększająca lub zmniejszająca wysokość należnego czynszu.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy,

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy,

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego,

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego,

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia,

- czy usługa najmu i dostawa mediów (tj. dostawa energii elektrycznej, zimnej wody i usług odprowadzania ścieków, ciepłej wody, usług centralnego ogrzewania) powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy, (pytanie nr 1, 2, 3, 4)

- czy usługa najmu i dostawa usług: konserwacji centralnego ogrzewania, obsługi wodomierza głównego, odbioru odpadów komunalnych, a także dostawa mediów na rzecz najemców lokali służbowych powinny powinna być dla celów rozliczania podatku VAT uznana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu (pytanie nr 5, 6, 7, 8).

Dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie  C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wywóz nieczystości płynnych czy dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem lokali i związane z nim: dostawa energii cieplnej, elektrycznej, wody, gazu, odbiór ścieków, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wynajmem Lokali zawierają Państwo z najemcami umowy najmu. Zgodnie z umowami najmu, najemca jest zobowiązany zapłacić Państwu:

c) czynsz najmu, oraz

d) (niezależnie/oprócz czynszu) opłaty za media i inne opłaty eksploatacyjne (dalej: Opłaty Dodatkowe).

Na fakturach wystawianych przez Państwa najemcom Lokali Opłaty Dodatkowe wykazywane są jako odrębna pozycja od czynszu najmu. Do pobieranych od najemców Opłat Dodatkowych nie doliczają Państwo marży.

Występują następujące rodzaje Opłat Dodatkowych oraz kryteria stosowane przez Państwa do obliczenia kwoty należnej od danego najemcy:

1) Opłata za energię elektryczną - w przypadku obciążenia najemcy kosztami dostawy energii elektrycznej, koszty te są kalkulowane na podstawie faktury otrzymanej przez Państwa od dostawcy energii elektrycznej albo na podstawie faktury otrzymanej przez Państwa od dostawcy energii elektrycznej i faktury otrzymanej przez Państwa od spółki świadczącej usługi dystrybucji energii elektrycznej.

W odniesieniu do Opłat za energię elektryczną stosują Państwo następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

a) odczyt przypisanego do danego Lokalu licznika prądu, lub

b) odczyt przypisanego do danego Lokalu sublicznika prądu.

2) Opłata za zimną wodę - indywidualne rozliczenie/obciążenie najemcy następuje na podstawie faktur otrzymanych przez Państwa od dostawcy za ogólne zużycie wody w danym budynku,

3) Opłata za odprowadzanie ścieków - indywidualne rozliczenie/obciążenie najemcy następuje na podstawie faktur otrzymanych przez Państwa od dostawcy za odprowadzenie ścieków w danym budynku,

4) Opłata za zimną wodę i odprowadzenie ścieków - w niektórych umowach najmu ustalona została wspólna stawka za zimną wodę i odprowadzenie ścieków, w takim przypadku w rozliczeniach z najemcą obowiązuje cena zastosowana przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne na fakturze wystawionej Państwu.

W odniesieniu do Opłat Dodatkowych wymienionych w punktach 2), 3) i 4) stosują Państwo następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

c) ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z przypisanego do danego Lokalu licznika lub sublicznika wody zimnej; lub

d) ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z przypisanego do danego Lokalu sublicznika wody zimnej, powiększona o przypadającą na danego najemcę ilość metrów sześciennych odczytanych z subliczników zainstalowanych w częściach wspólnie użytkowanych przez najemców (odczyt z sublicznika dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem), a także o przypadającą na danego najemcę ilość metrów sześciennych różnicy pomiędzy licznikiem głównym a sumą subliczników (tak skalkulowana różnica dzielona jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem); lub

e) przypadająca na danego najemcę ilość metrów sześciennych określona na podstawie wspólnego sublicznika wody zimnej (odczyt dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem); do tak obliczonego zużycia w metrach sześciennych na najemcę może być dodane także obliczone proporcjonalnie zużycie wody w częściach wspólnych budynku, a także przypadająca na danego najemcę część różnicy pomiędzy wskazaniami licznika głównego a sumą wskazań subliczników - analogicznie jak w pkt. d) powyżej;

 f) przypadająca na danego najemcę ilość metrów sześciennych określona na podstawie odczytu z licznika głównego wody zimnej (odczyt dzielony jest przez ilość najemców, tj. ilość umów najmu zawartych w związku z danym budynkiem).

5) Opłata za ciepłą wodę (za podgrzanie zimnej wody) - usługa podgrzania wody może zostać zakupiona przez Państwa od spółki ciepłowniczej albo wykonana przez Państwa we własnym zakresie (w niektórych budynkach znajdują się należące do Państwa kotłownie gazowe, węglowe lub olejowe). W odniesieniu do Opłat za ciepłą wodę, stosują Państwo następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

k) odczyt z wodomierza ciepłej wody,

l) ilość m³.

6) Opłata za centralne ogrzewanie dostarczane z miejskiej sieci cieplnej - Państwo nabywają energię cieplną od spółki ciepłowniczej; indywidualne rozliczenie/obciążenie najemcy dokonywane jest na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy za energię cieplną dostarczoną do danego budynku,

7) Opłata za centralne ogrzewanie pochodzące z własnej kotłowni gazowej znajdującej się w ogrzewanym budynku - indywidualne rozliczenie/obciążenie najemcy dokonywane jest na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy gazu za paliwo gazowe dostarczone do kotłowni danego budynku,

8) Opłata za centralne ogrzewanie pochodzące z własnej kotłowni węglowej lub olejowej znajdującej się w ogrzewanym budynku - koszt jakim obciążany jest najemca ustalany jest na podstawie faktycznego zużycia opału (węgiel, olej opałowy, przy rozliczaniu kosztów dostawy ciepła z kotłowni własnej uwzględnia się inwentaryzację zgromadzonych zapasów węgla lub oleju opałowego, tzn. spis z natury przeprowadzony w ostatnim dniu roboczym roku obrotowego) oraz kosztów obsługi kotłowni (obsługa kotłowni oraz inne koszty i opłaty związane z eksploatacją kotłowni, np. wynagrodzenie palacza, koszt wywozu popiołu z kotłowni).

W odniesieniu do Opłat Dodatkowych dotyczących centralnego ogrzewania wymienionych w punktach 6), 7) i 8) stosują Państwo następujące kryteria w celu obliczenia wartości obciążenia przypadającego na danego najemcę:

m) odczyt z przypisanego do danego Lokalu ciepłomierza (urządzenie pomiarowe w węźle cieplnym), lub

n) odczyt z urządzenia wskaźnikowego/podzielnika ciepła (urządzenie pomiarowe montowane na poszczególnych grzejnikach w Lokalu), lub

o) udział powierzchni użytkowej wynajmowanego Lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku, lub

p) powierzchnia użytkowa wynajmowanego Lokalu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku, świadczenia dodatkowe (pomocnicze) - media tj. energia elektryczna, zimna woda i odprowadzanie ścieków, ciepła woda, centralne ogrzewanie nie są ściśle związane z najmem lokalu i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu mediów tj. dostawy energii elektrycznej, zimnej wody i odprowadzania ścieków, ciepłej wody, centralnego ogrzewania, stanowią odrębne usługi, gdyż to najemca lokalu decyduje o wielkości ich zużycia. Zużycie mediów rozliczane jest w oparciu o liczniki i subliczniki prądu, liczniki i subliczniki zimnej i ciepłej wody, ciepłomierze, wskaźniki/podzielniki ciepła a także inne kryteria przyjęte do rozliczenia przez Państwa dotyczące zużycia mediów (np. ilość metrów sześciennych przypadająca na najemcę, powierzchnia użytkowa wynajmowanego lokalu).

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa energii elektrycznej, zimnej wody i odprowadzania ścieków, ciepłej wody, centralnego ogrzewania są nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

W związku z powyższym dokonywana przez Państwa dostawa: energii elektrycznej, zimnej wody, odprowadzania ścieków, ciepłej wody, centralnego ogrzewania na rzecz najemców lokali powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznana za świadczenie odrębne od wykonywanej na rzecz najemcy usługi najmu i opodatkowana według zasad właściwych dla tej dostawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że oprócz ww. opłat występują jeszcze Opłaty Dodatkowe takie jak:

9) Opłata za konserwację centralnego ogrzewania - Opłata za konserwację centralnego ogrzewania kalkulowana jest w oparciu o miesięczny koszt utrzymania centralnego ogrzewania podzielony przez powierzchnię budynku; rozliczenie z najemcą następuje w oparciu o tak wyliczoną opłatę/m², pomnożoną przez powierzchnię wynajmowanego Lokalu.

10) Opłata za wodomierz główny - Opłata za wodomierz główny stanowi rodzaj opłaty abonamentowej pobieranej przez przedsiębiorstwa wodociągowe w celu pokrycia kosztów wykonania odczytu wodomierza głównego zlokalizowanego na przyłączu do każdego budynku, kosztów odczytu wodomierza/wodomierzy w poszczególnych Lokalach oraz kosztów rozliczenia należności. Stawka opłaty abonamentowej to stała, niezależna od zużycia wody wielkość wyrażona w złotych na odbiorcę usług, za jednomiesięczny okres rozliczeniowy, którą odbiorca usług jest obowiązany zapłacić przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu.

W przedstawionym przypadku w odniesieniu do opłaty za konserwację centralnego ogrzewania i opłaty za wodomierz główny należy zauważyć, że najemca nie ma wpływu na stopień zużycia tej usługi dla własnych potrzeb. Zatem usługa konserwacji centralnego ogrzewania i usługa obsługi wodomierze głównego powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym (najmem lokalu).

W związku z powyższym dokonywana przez Państwa dostawa usług konserwacji centralnego ogrzewania i obsługi wodomierza głównego na rzecz najemców lokali, w związku z którymi pobierają Państwo od najemców opłatę za konserwację centralnego ogrzewania i opłatę za wodomierz główny, powinna być dla celów rozliczenia podatku VAT uznawana za element świadczonej usługi najmu i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu.

Tak, więc stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 i 6 jest prawidłowe.

W przedstawionym opisie sprawy wskazują Państwo, że obciążają opłatą za odbiór odpadów komunalnych najemcę w oparciu o stawkę wynikającą z umowy najmu. Jako kryterium stosują Państwo następujące kryteria:

- ilość odebranych odpadów (np. ilość pojemników lub ilość m³ odpadów)

- ilość osób zadeklarowanych przez najemcę jako zamieszkujące lub przebywające w Lokalu.

Kwestie dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi regulują przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2519 ze zm.), zwanej ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 i 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

W myśl art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

Art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stanowi, że

Przepis art. 6r ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych jest właściciel nieruchomości czyli Państwo.

Jeżeli jednak koszt opłaty za gospodarowanie odpadami jest „przerzucany” na użytkownika nieruchomości (najemcę), wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy).

Należy wskazać, że opłata za odbiór odpadów komunalnych powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w odniesieniu do Lokali służbowych zawierane są umowy najmu, w których czynsz ustalany jest na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta. Zgodnie z tymi umowami, najemcy lokali służbowych, oprócz zapłaty czynszu (stawka za m²), zobowiązani są do zapłaty należności/ponoszenia kosztów z tytułu dostawy do zajmowanego przez nich lokalu wody i odprowadzania ścieków (ryczałt za wodę 3m³/osobę), centralnego ogrzewania (ryczałt za centralne ogrzewanie za m²) oraz wywozu odpadów. Powyższe należności wchodzą w skład usługi najmu lokalu służbowego. Państwo zawierają umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, zaopatrzenie budynku w centralne ogrzewanie oraz odbiór nieczystości stałych. Najemcy Lokali służbowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług. Za świadczone usługi wystawiają Państwo na ich rzecz faktury, na których - zgodnie z zawartymi umowami/decyzjami - widnieje jedna pozycja: „najem lokalu mieszkalnego”. Pomimo, że umowy najmu/decyzje nie określają sposobu rozliczenia mediów, w niektórych lokalach służbowych - tam, gdzie są zamontowane liczniki wody - następuje odczyt tych liczników. Na podstawie odczytu licznika (wg faktycznego zużycia wody) następuje rozliczenie wartości zużycia w wartości usługi/czynszu najmu (korekta zwiększająca lub zmniejszająca wysokość należnego czynszu).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazali Państwo, zgodnie z umowami, najemcy Lokali służbowych, oprócz zapłaty czynszu, zobowiązani są do zapłaty należności/ponoszenia kosztów z tytułu dostawy do zajmowanego przez nich lokalu wody i odprowadzania ścieków, przy czym koszty te kalkulowane są w sposób zryczałtowany (ryczałt za wodę 3 m³/osobę, ryczałt za centralne ogrzewanie za m², itd). Tam gdzie są zamontowane liczniki wody następuje odczyt wody a następnie rozliczenie wg faktycznego zużycia. Powyższe wskazuje, że są Państwo w stanie obiektywnie wyliczyć zużycie poszczególnych mediów przez najemców Lokali służbowych, najemcy natomiast mają wpływ na wysokość tych opłat poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem przedmiotowych Lokali służbowych i związane z nimi ww. opłaty za media, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemców Lokali służbowych opłatami za pobór wody i odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, z zawartych umów z najemcami wynika odrębne od czynszu obliczenie i rozliczenie mediów. Każdy składnik, którym obciążany jest dany najemca opisany jest odrębnie w umowie i określony jest sposób jego naliczenia i stawki. Najemca obciążany jest wg licznika, jeśli jest zamontowany, a przy ich braku ustalony jest ryczałt.

Media nie stanowią więc elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik od umowy najmu (niezależny od czynszu) i są rozliczane odrębnie, a także – jak wynika z wniosku - nie jest do nich doliczona marża. Świadczenia powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem Lokali służbowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu opisanych lokali media, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki a przy ich braku poprzez ustalenie ryczałtu, bez doliczania marży, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń (mediów).

Natomiast w odniesieniu do opłat za odbiór odpadów komunalnych, jeżeli koszt opłaty za gospodarowanie odpadami jest „przerzucany” na użytkownika nieruchomości (najemcę), wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy).

Należy zatem wskazać, że opłata za odbiór odpadów komunalnych powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Stanowisko Państwa, że „W ocenie Wnioskodawcy na powyższe nie ma wpływu fakt, że na podstawie odczytów z liczników zimnej wody zainstalowanych w niektórych Lokalach służbowych oraz w oparciu o wynikające stąd wyniki, następuje rozliczenie wartości usługi/czynszu najmu korekta zwiększająca lub zmniejszająca wysokość należnego czynszu.”, jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym, oceniając Państwa stanowisko całościowo w zakresie pytania nr 8, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.