Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.218.2023.2.AS

Przychody otrzymane przez Państwa z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) w ramach opisanego w stanie faktycznym mechanizmu rekompensat, dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych (…) nie mogą zostać uznane za „nieodpłatne świadczenia” i nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT kwoty uzyskanych rekompensat w związku z realizacją Projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na transporcie rurociągami paliw gazowych oraz zarządzaniu najważniejszymi gazociągami w Polsce.

Spółka odpowiedzialna jest również za realizację projektu budowy połączeń międzysystemowych między Polską a (…) – projekt (…) (dalej: (…) lub ,,Projekt”). Projekt ma na celu utworzenie dwukierunkowego gazociągu przesyłowego łączącego systemy przesyłowe gazu ziemnego Polski i (…), co pozwoli na wyeliminowanie tzw. wysp energetycznych, czyli regionów dotychczas niezintegrowanych z rynkiem energetycznym Unii Europejskiej, takich jak (…). Spółka realizuje Projekt (…) dzięki współpracy z (…) podmiotem A. (dalej: ,,A”), który jest głównym operatorem przesyłowym gazu ziemnego na terytorium (…).

W związku z powyższym Wnioskodawca i A. zawarli Umowę o Połączeniu (…) (dalej: ,,Umowa 1”). Zgodnie z Umową 1 przedmiotem porozumienia jest implementacja Projektu oraz ustanowienie zasad kooperacji pomiędzy Wnioskodawcą i A. w zakresie implementacji Projektu, tj. przygotowanie, wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie funkcjonowania Projektu. Z uwagi na to, że Spółka i A są zobowiązani w szczególności, do uzyskania niezbędnych pozwoleń, decyzji i licencji koniecznych do wybudowania części Projektu, w celu implementacji, w zakresie przewidzianym dla każdej ze stron, czy też gromadzenia dokumentacji dotyczącej części Projektu, za którą dana strona jest odpowiedzialna, oraz samego wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania określonej części Projektu. Przykładowo, zgodnie z punktem 3.1.1 Umowy 1, Wnioskodawca jest zobligowany do zaprojektowania oraz wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania rurociągu gazowego na odcinku (…) o długości do (…) km. Z kolei, zgodnie z punktem 3.3.1 Umowy 1 A. jest zobligowany do zaprojektowania oraz wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania rurociągu gazowego na odcinku (…) o długości ok. (…) km.

W zakresie finansowania i rozliczenia kosztów zgodnie z Umową 1 koszty związane z realizacją Projektu zostaną pokryte w oparciu o decyzje i asystę finansową instytucji i mechanizmów unijnych w zakresie prac budowlanych i opłat przesyłowych. Szczegółowa struktura i metoda podziału kosztów są przedmiotem umowy międzyoperatorskiej (…) (dalej: ,,Umowa 2”). Ponadto, zgodnie z punktem 10.3 Umowy 1, z zastrzeżeniem wyjątków, każda ze stron pokrywa własne koszty związane z konstrukcją Projektu do granicy pomiędzy Polską i (…) (w tym przypadku Wnioskodawca będzie ponosił nakłady inwestycyjne na realizacje projektu (…) na terytorium Polski do granicy z (…)).

Należy wskazać, iż w (…), na podstawie Rozporządzenia (…), Wnioskodawca i A. złożyli do organów regulacyjnych Polski, (…) wspólny wniosek w sprawie inwestycji dotyczący realizacji Projektu. Do wniosku dołączono biznesplan, specyfikację kosztów inwestycyjnych i korzyści oraz propozycję mechanizmu transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych związanych z wykonaniem projektu (…). Z uwagi na okoliczność, że krajowe organy regulacyjne nie osiągnęły porozumienia w zakresie transgranicznej alokacji kosztów, (…) Agencja ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki (dalej: ,,ACER”) wydała decyzję w sprawie transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu (…) (dalej: ,,CBCA”), w której ustalono, że połączenie Projektu zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla (…) (jako beneficjenci netto tej inwestycji), podczas gdy Polska została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji Projektu (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji). Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem Traktatu (…) ustanawiające (…), oraz uwzględniając rozporządzenie (…), uchylające decyzję nr (…) oraz zmieniające rozporządzenia (…).

W związku z tym, na mocy decyzji CBCA, wydanej przez ACER, operatorzy systemów przesyłowych z państw (…), tj. (…), dla których projekt (…) generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz polskiego operatora, tj. Wnioskodawcy, stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na realizację projektu (…) (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że po polskiej stronie efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu usług przesyłowych).

Następnie, w związku z przyznanym dofinansowaniem ze środków unijnych na realizację inwestycji Projektu, m.in. w wyniku negocjacji z Komisją Europejską, kwoty rekompensat (zwroty wydatków poniesionych na realizację projektu (…)) od poszczególnych podmiotów (…) zostały zmniejszone w ten sposób, że:

• strona (…), tj. A., została zobowiązania do zapłaty kwoty w wysokości 50% pierwotnej kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę;
• strona (…) (dalej: ,,B”) została zobowiązania do zapłaty kwoty w wysokości 50% pierwotnej kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę;
• w przypadku strony (…) (dalej: ,,C”), zobowiązanie do zapłaty nie uległo zmianie.

Pozostałe środki uzupełniające zmniejszone kwoty powyższych zwrotów wydatków inwestycyjnych na projekt (…) od A i B, wynikające z decyzji CBCA, Wnioskodawca powinien otrzymać w formie dofinansowania od właściwych instytucji unijnych (tj. w ramach środków pochodzących z instrumentu (…), o którym mowa w rozporządzeniu (…) ustanawiającym instrument (…), zmieniającym rozporządzenie (…) oraz uchylającym rozporządzenia (…). W celu wdrożenia decyzji CBCA oraz zmieniającej ją umowy z Europejską Agencją Wykonawczą ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (wcześniej Agencją Wykonawczą ds. Innowacji i Sieci), Wnioskodawca, A, B i C zawarli wspomnianą już wcześniej umowę między operatorską (…) (Umowa 2).

Zgodnie z punktem 6 preambuły Umowy 2 z uwagi na fakt, iż Projekt zapewnia korzyści socjoekonomiczne dla wszystkich krajów (…) (…), a jednocześnie Polska jest stroną ponoszącą koszty netto, zaistniała potrzeba utworzenia ww. mechanizmu rekompensacyjnego.

Co do zasady zgodnie z punktem 2.1. i jego podpunktami w Umowie 2, po uruchomieniu Projektu na terytorium Polski i (…) rozumianym jako wydanie zezwolenia na eksploatację przez odpowiednie organy administracji, A, B i C będą zobowiązane do przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat, o którym mowa powyżej).

Dodatkowo Umowa 2 w punkcie 7.1. przewiduje, że bez uszczerbku dla przyjętych warunków rozliczeń wszelkie płatności będą regulowane na podstawie faktury (noty księgowej) wystawionej przez odpowiednią stronę w terminie 30 dni kalendarzowych od jej doręczenia stronie zobowiązanej do zapłaty. Faktury (noty księgowe) wystawiane przez strony muszą zawierać wszystkie elementy dokumentów podatkowych wymaganych zgodnie z Dyrektywą (…) i/lub przepisami krajowymi.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z Umową 2, Wnioskodawca otrzyma od operatorów systemów przesyłowych zwroty wydatków inwestycyjnych już po uruchomieniu Projektu, a co za tym idzie Spółka nie będzie rozpoznawać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części Projektu (…), która została pokryta zwrotem w ramach mechanizmu rekompensat, już od początku amortyzacji środków trwałych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT kwoty uzyskanych rekompensat w związku z realizacją Projektu.

Pytania:

1)Czy kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego powyżej) nie będą stanowiły przychodu na podstawie wyłączenia wskazanego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (również jako odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie art. 16a-16m ustawy o CIT)?

2)W przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1, czy przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego powyżej) dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych (…) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) nie będą stanowiły przychodu na podstawie wyłączenia wskazanego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (również jako odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie art. 16a-16m ustawy o CIT).

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1, przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych (…) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

- Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną − przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów podatnika. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1248/11) stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że wskazany powyżej przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6austawy o CIT, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o CIT oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Co istotne, poniesiony wydatek powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Wydatek zwrócony jest to natomiast ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie będzie więc uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 199/16).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że również wykładnia literalna omawianego przepisu dowodzi, że wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek. Użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny „zwrócone wydatki” wskazuje, że pomiędzy ponoszącym wydatek, a zwracającym ten wydatek musi istnieć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek zarówno poniesienia, jak i zwrotu wydatku (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt. I SA/Wr 554/21).

Aby więc uznać dany wydatek za wydatek „zwrócony” konieczne jest m.in., aby ze stosunku prawnego łączącego strony nie wynikało, że kwota przekazywana na rzecz danego podmiotu stanowi jakiekolwiek dofinansowanie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w stosunku do otrzymanych przez Spółkę zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym), zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT ponieważ, operatorzy systemów przesyłowych (…) są zobowiązani do zwrotu Wnioskodawcy części konkretnych, poniesionych uprzednio przez Spółkę w ramach Projektu wydatków, co spełnia normę przedmiotowego przepisu. W tym przypadku, zwrotowi podlegają znane na moment rozliczenia wydatki inwestycyjne poniesione na realizację Projektu przez Wnioskodawcę, a tym samym zwrotowi podlegają konkretne wydatki znane co do wartości i rodzaju.

Należy również zaznaczyć, że istotny jest fakt, aby podatnik otrzymał zwrot tego wydatku, którego uprzednio nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 762/18): „(...) "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu”.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

a)zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b)być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c)pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)zostać właściwie udokumentowany,

f)nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych wart. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast jak ustawodawca wskazuje w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższych regulacji wynika, że skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o CIT, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 grudnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG): „W rezultacie skoro zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego”.

Należy zaznaczyć, że Spółka nie będzie rozpoznawać jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części Projektu, której dotyczył zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację tego projektu, już od momentu, od którego można dokonywać naliczania odpisów amortyzacyjnych dla środków trwałych, zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, a co za tym idzie otrzymane od operatorów systemów przesyłowych z (…), tj. (…), zwroty wydatków nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Podsumowując, kwota zwrotu wydatków inwestycyjnych dotyczących projektu (…) otrzymywana od operatorów systemów przesyłowych z (…) stanowi zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Strony umowy łączy bowiem stosunek prawny, a Spółka dokonuje samodzielnego poniesienia wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją Projektu, zaś na mocy decyzji CBCA, wydanej przez ACER, operatorzy systemów przesyłowych z państw (…), tj. (…), dla których projekt (…) generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, zostali zobowiązani do zwrotu tych wydatków (w ramach mechanizmu rekompensat) na rzecz polskiego operatora, tj. Wnioskodawcy. Niewątpliwie więc takie zwroty wydatków otrzymane przez Spółkę stanowią odpowiednik zwrotu poniesionego przez nią wydatku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych (w ramach mechanizmu rekompensat) nie będą stanowiły przychodu na podstawie wyłączenia wskazanego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

- Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.155.2018.1.BK), wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które łącznie spełniają następujące kryteria:

• środki muszą mieć postać dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
• powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
• od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy uznać, że zwolnienie zawarte w ww. przepisie dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji, subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na podmiot przekazujący takie świadczenie. Natomiast zamknięcie katalogu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21, pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń", zgodnie z tym poglądem wskazuje, iż celem ustawodawcy było możliwie szerokie określenie rodzajów świadczeń podlegających przedmiotowemu zwolnieniu, zaś wskazanie na dotacje, subwencje i dopłaty ma jedynie charakter przykładowego wyliczenia. Na intencję ustawodawcy jednoznacznie wskazuje pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 3 czerwca 1996 r. nr PO3-JW-722-9/96. Z treści ww. pisma wynika, że: „Zapis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT nie wprowadza żadnych ograniczeń w źródłach i podstawach udzielenia dotacji, o których w nim mowa, a które zawężałyby zakres jego stosowania. Przeciwnie, z brzmienia omawianego przepisu wynika, że ustawodawca dążył do objęcia jego zakresem wszystkich rodzajów nieodpłatnych świadczeń, niezależnie od ich nazwy, formy i podstawy prawnej ich udzielenia”.

Odzwierciedlenie tego poglądu możemy znaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. (nr ILPB3/423-1120/09-4/EK), gdzie organ wskazał, że: „Zwolnienie zawarte w ww. przepisie dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji, subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na podmiot przekazujący takie świadczenie. Jedynym warunkiem dla stosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie takiego świadczenia na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, prawo to związane jest nie tyle z dotującym, co z celem dotowania. Tym samym, regulacji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT podlegają wszelkie przysporzenia pod tytułem darmym na cele wskazane w tym przepisie”.

Należy zaznaczyć, że literalne brzmienie przedmiotowego przepisu zawiera kategorię „innych nieodpłatnych świadczeń” i nie wskazuje na zawężenie przedmiotowego zwolnienia jedynie do „środków publicznych” w formie dotacji, subwencji i dopłat (choć otrzymane zwroty wydatków w ramach mechanizmu rekompensat mają nijako charakter środków publicznych, gdyż służą one realizacji inwestycji publicznych w połączenie rynków gazu polskiego i (…) za pośrednictwem nowego dwukierunkowego gazociągu, a podstawą ich płatności jest decyzja z dnia (…) Agencji ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki wydana w sprawie transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu (…) a dotycząca publicznych operatorów systemów przesyłowych w Polsce, (…). Gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było dokonanie takiego zawężenia, to dałby temu wyraz np. poprzez wskazanie: „dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia o podobnym charakterze”. W związku z powyższym, zasadnym wydaj e się pogląd zgodnie z którym ustawodawca nie zawęził analizowanego zwolnienia podatkowego jedynie do pomocy publicznej.

Z wykładni językowej ww. przepisu jasno wynika, że do takich świadczeń należeć będą także środki przekazane, które nie są związane z dysponowaniem środkami w formie dotacji, subwencji i dopłaty. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, zastosować kolejno wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Należy również wskazać, że nawet w przypadku dokonania w powyższym zakresie wykładni systemowej i uznania, że wskazana kategoria dotyczy jedynie kategorii pomocy publicznej, należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę zwroty wydatków inwestycyjnych (w ramach rekompensat), również posiadają charakter pomocy publicznej. W tym zakresie wskazać można, że realizowana inwestycja ma materialne znaczenie dla celów publicznych w związku z faktem, że Projekt ma na celu umożliwienie dywersyfikacji źródeł dostaw gazu i zwiększenie bezpieczeństwa dostaw, jak też może wzmocnić konkurencję na rynkach gazu państw (…). Projekt dotyczy infrastruktury wykorzystywanej na potrzeby systemu przesyłowego w Polsce, co prowadzi do wniosku, że pozytywne skutki inwestycji odczuwać będzie cała społeczność. W związku z powyższym zasadne byłoby uznanie, że kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych w ramach opisanego w stanie faktycznym mechanizmu rekompensat stanowią pomoc publiczną wynikającą z odgórnych, a nie prywatnych ustaleń podmiotów uczestniczących w Projekcie o charakterze publicznym (dofinansowanym w ramach regulacji Unii Europejskiej w zakresie dotyczącym transeuropejskiej infrastruktury energetycznej).

Podsumowując powyższe, nawet jeżeli otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu rekompensat zwroty wydatków inwestycyjnych od operatorów systemów przesyłowych (…) nie stanowi zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, to może zostać uznana za inne nieodpłatne świadczenie, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1, przychody otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat) dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych (…), podlegają zwolnieniu od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1)przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2)przychodów wymienionych w art. 21, 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6, 6a i 6b ww. ustawy:

Do przychodów nie zalicza się:

6) zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

6a) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

6b) zwróconych, umorzonych lub zaniechanych wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast jak art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanej przez Państwa sprawy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT należy zauważyć, że zredagowanie przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o CIT poprzez umiejscowienie punktu 6a po punkcie 6 i przed punktem 6b) oraz określenie wydatków jako innych niż zwrócone podatki i opłaty (…) z punktu 6) świadczy o tym, że przepis ten nie wyłącza z przychodów dofinansowania na określone cele, ale eliminuje zaliczenie do przychodów zwróconych wydatków na podobnej zasadzie, jak ma to miejsce w przypadku podatków, opłat, wpłat na PFRON.

Jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, Prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na transporcie rurociągami paliw gazowych oraz zarządzaniu najważniejszymi gazociągami w Polsce.

Są Państwo odpowiedzialni za realizację projektu gazowych systemów przesyłowych między Polską a (…) (dalej: (…) lub ,,Projekt”). Projekt jest realizowany we współpracy z podmiotem (…). W tym celu zawarli Państwo (…) Umowę 1, która określa zasady współpracy.

Wskazali Państwo, że w zakresie finansowania i rozliczenia kosztów zgodnie z Umową 1 koszty związane z realizacją Projektu zostaną pokryte w oparciu o decyzje i asystę finansową instytucji i mechanizmów unijnych w zakresie prac budowlanych i opłat przesyłowych. Szczegółowa struktura i metoda podziału kosztów są przedmiotem umowy międzyoperatorskiej (dalej: ,,Umowa 2”). Na podstawie tej umowy każda ze stron pokrywa własne koszty związane z konstrukcją Projektu do granicy pomiędzy Polską i (…). Tym samym zobowiązani są Państwo do ponoszenia nakładów inwestycyjnych na realizację projektu (…) na terytorium Polski do granicy z (…).

W (…), na podstawie Rozporządzenia (…), złożyli Państwo wraz z podmiotem (…) do organów regulacyjnych Polski, (…) wspólny wniosek w sprawie inwestycji dotyczący realizacji Projektu.

Z uwagi na okoliczność, że krajowe organy regulacyjne nie osiągnęły porozumienia w zakresie transgranicznej alokacji kosztów, (…) Agencja ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki (dalej: ,,ACER”) wydała decyzję w sprawie transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu (…) (dalej: ,,CBCA”). W decyzji tej ustalono, że połączenie Projektu zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla (…) (jako beneficjenci netto tej inwestycji). Polska została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji Projektu (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji). Wskazali Państwo, że Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem Traktatu (…) ustanawiające (…), oraz uwzględniając rozporządzenie (…), uchylające decyzję (…) oraz zmieniające rozporządzenia (…).

Na mocy decyzji CBCA wydanej przez ACER operatorzy systemów przesyłowych z państw (…), tj. (…), zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz Państwa jako polskiego operatora. Przyznane kwoty stanowią zwrot części wydatków poniesionych na realizację projektu (…) (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat). Wyjaśnili Państwo, że przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że po polskiej stronie efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu usług przesyłowych).

W celu wdrożenia decyzji CBCA oraz zmieniającej ją umowy z Europejską Agencją Wykonawczą ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (wcześniej Agencją Wykonawczą ds. Innowacji i Sieci), Wnioskodawca, A, B i C zawarli wspomnianą już wcześniej umowę między operatorską (…) (Umowa 2).

Zgodnie z punktem 6 preambuły Umowy 2 z uwagi na fakt, iż Projekt zapewnia korzyści socjoekonomiczne dla wszystkich krajów (…) (…), a jednocześnie Polska jest stroną ponoszącą koszty netto, zaistniała potrzeba utworzenia ww. mechanizmu rekompensacyjnego.

Co do zasady zgodnie z punktem 2.1. i jego podpunktami w Umowie 2, po uruchomieniu Projektu na terytorium Polski i (…) rozumianym jako wydanie zezwolenia na eksploatację przez odpowiednie organy administracji, A, B i C będą zobowiązane do przekazania na rzecz Państwa kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat, o którym mowa powyżej).

Dodatkowo Umowa 2 w punkcie 7.1. przewiduje, że bez uszczerbku dla przyjętych warunków rozliczeń wszelkie płatności będą regulowane na podstawie faktury (noty księgowej) wystawionej przez odpowiednią stronę w terminie 30 dni kalendarzowych od jej doręczenia stronie zobowiązanej do zapłaty. Faktury (noty księgowe) wystawiane przez strony muszą zawierać wszystkie elementy dokumentów podatkowych wymaganych zgodnie z Dyrektywą (…) i/lub przepisami krajowymi.

Zgodnie z Umową 2, Wnioskodawca otrzyma od operatorów systemów przesyłowych zwroty wydatków inwestycyjnych już po uruchomieniu Projektu, a co za tym idzie Spółka nie będzie rozpoznawać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części Projektu (…), która została pokryta zwrotem w ramach mechanizmu rekompensat, już od początku amortyzacji środków trwałych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W związku z przyznanym dofinansowaniem ze środków unijnych na realizację inwestycji Projektu, m.in. w wyniku negocjacji z Komisją Europejską, kwoty rekompensat (zwroty wydatków poniesionych na realizację projektu (…)) od poszczególnych podmiotów (…) zostały zmniejszone w ten sposób, że:

• strona (…) została zobowiązania do zapłaty kwoty w wysokości 50% pierwotnej kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Państwa;
• strona (…) została zobowiązania do zapłaty kwoty w wysokości 50% pierwotnej kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Państwa;
• w przypadku strony (…) zobowiązanie do zapłaty nie uległo zmianie.

Pozostałe środki uzupełniające zmniejszające kwoty powyższych zwrotów wydatków inwestycyjnych na projekt (…) strony (…), wynikające z decyzji CBCA, powinni Państwo otrzymać w formie dofinansowania od właściwych instytucji unijnych (tj. w ramach środków pochodzących z instrumentu (…), o którym mowa w rozporządzeniu (…) ustanawiającym instrument (…), zmieniającym rozporządzenie (…) oraz uchylającym rozporządzenia (…).

Na tle opisanej sprawy powzięli Państwo wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT kwoty uzyskanych rekompensat w związku z realizacją Projektu.

Państwa zdaniem kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) nie będą stanowiły przychodu na podstawie wyłączenia wskazanego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (również jako odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie art. 16a-16m ustawy o CIT).

Jeśli jednak stanowisko organu w ww. zakresie byłoby odmienne (t.j. w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1), to Państwa zdaniem przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych (…) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika zatem, że podstawą przekazania na Państwa rzecz kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje Projektu (…) (w ramach mechanizmu rekompensat) była decyzja Agencji ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki (dalej: ,,ACER”) z (…) w sprawie transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu (…) (dalej: ,,CBCA”). W decyzji uznano bowiem, że po polskiej stronie efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu usług przesyłowych).

W celu wdrożenia ww. decyzji CBCA oraz zmieniającej ją umowy z Europejską Agencją Wykonawczą ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (wcześniej Agencją Wykonawczą ds. Innowacji i Sieci), zawarli Państwo ze stroną (…) umowę międzyoperatorską (Umowa 2).

Zauważyć przy tym należy, że pomiędzy Państwem a podmiotami (…) nie istniał odrębny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego miałby nastąpić częściowy zwrot kosztów, a Państwu przysługiwałoby z tego tytułu roszczenie względem tych podmiotów.

„Rekompensata”, która w znaczeniu językowym oznacza „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś” (por. internetowy słownik języka polskiego; https://sjp.pwn.pl/sjp), jaką wypłacili Państwu operatorzy systemów przesyłowych (…), była świadczeniem przyznanym na mocy decyzji Agencji ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki (dalej: ,,ACER”) i stanowiła częściowe wyrównanie Państwu wydatków poniesionych w ramach realizowanego z podmiotem (…) Projektu (…), a nie zwrot tych wydatków.

Skoro więc w analizowanej sprawie przekazanie na Państwa rzecz kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje Projektu (…) przez operatorów systemów przesyłowych (…) stanowi rekompensatę wydatków poniesionego przez Państwa, to nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, ale co najwyżej z takim samym wydatkiem, co nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Wskazać należy, że z możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT wynika, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Reasumując, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, ponieważ otrzymana przez Państwa od operatorów systemów przesyłowych (…) rekompensata z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) nie jest zwróconym wydatkiem, o którym mowa w ww. przepisie, tylko definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez Państwa, przyznanym na mocy umowy międzyoperatorskiej zawartej w celu wykonania decyzji Agencji ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki (dalej: ,,ACER”) z (…) w sprawie transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu (…) (dalej: ,,CBCA”).

Kwoty otrzymanych przez Państwa zwrotów wydatków inwestycyjnych (w ramach mechanizmu rekompensat) stanowią Państwa przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W opisanej przez Państwa sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości z pytania Nr 2 należy zauważyć, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

W art. 17 ustawy o CIT wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy zauważyć, że otrzymane zwroty wydatków w ramach mechanizmu rekompensat nie są objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

W myśl tego przepisu wolne od podatku są bowiem dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kolejnym warunkiem zwolnienia jest otrzymanie tych środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych pomiędzy tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ww. warunków formalnych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania nie spełniają zwroty wydatków w ramach mechanizmu rekompensat otrzymane przez Państwa od operatorów systemów przesyłowych (…).

Ponadto, zwroty wydatków opisane przez Państwa we wniosku nie mogą zostać potraktowane jako „inne nieodpłatne świadczenia”.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o CIT, można wskazać na pewne ich cechy. Muszą one mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Warto również zwrócić uwagę na cechę świadczenia wskazaną w nazwie „nieodpłatne świadczenia”, czyli jego nieodpłatność – jest to istotne, ponieważ wskazuje na pewną specyfikę przychodu, tzn. brak kosztu jego uzyskania.

Odnosząc się do wyjaśnienia pojęcia „nieodpłatności”, można posłużyć się jego słownikowym brzmieniem: „nieodpłatny” to niewymagający opłaty; bezpłatny. Aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do pewnego zdarzenia, w którego wyniku jeden podmiot dokona określonego świadczenia, natomiast drugi to świadczenie otrzyma nieodpłatnie.

Jak wynika z opisu sprawy, wraz z operatorem (…) dla realizacji Projektu (…) zawarli Państwo Umowę 2. Zwroty wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) w ramach mechanizmu rekompensat dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych (…) stanowiły częściowe wyrównanie wydatków poniesionych przez Państwa przy budowie gazowych systemów przesyłowych między Polską a (…) (Projekt (…)). Operatorzy (…) korzystają dzięki temu z wybudowanego gazociągu. Co istotne, jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy − połączenie Projektu zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla (…) (jako beneficjentów netto tej inwestycji).

Podsumowując, przychody otrzymane przez Państwa z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu (…) w ramach opisanego w stanie faktycznym mechanizmu rekompensat, dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych (…) nie mogą zostać uznane za „nieodpłatne świadczenia” i nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych zwrotów wydatków w ramach mechanizmu rekompensat na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacje o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).