Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.55.2023.1.AS1

Skutki podatkowe zwolnienia z długu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zwolnienia z długu.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będący stroną postępowania:

Pani B. R;

2) Zainteresowana niebędący stroną postępowania:

Pani A. M.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 3 grudnia 2015 roku Sp. z o.o. z siedzibą w (…) zawarła z Bankiem (…) umowę o kredyt złotowy w rachunku bankowym o nr: (…), w ramach której Bank udzielił spółce kredytu do wysokości maksymalnego pułapu zadłużenia (…) zł. Kredyt został udzielony na okres od 3 grudnia 2015 roku do 2 grudnia 2016 roku.

Ponadto, w dniu 3 grudnia 2015 roku przedmiotowa Spółka zawarła z Bankiem drugą umowę kredytu, tj. umowę o korporacyjny kredyt złotowy na refinansowanie kredytów inwestycyjnych udzielonych przez inne banki, o nr: (…). W ramach niniejszej umowy Bank udzielił Spółce kredytu w łącznej wysokości (…) zł. Kredyt ten został udzielony na okres od dnia udostępnienia do dnia 31 lipca 2023 roku.

Jako jedną z form zabezpieczenia wierzytelności Banku wynikających z wyżej wskazanych stosunków prawnych, strony ustanowiły weksle in blanco wystawione przez Spółkę, wraz z deklaracjami wekslowymi poręczonymi przez Panią B. R. oraz Panią A. M., będącymi jednocześnie wspólnikami w przedmiotowej Spółce. Spółka złożyła Bankowi podpisane deklaracje wekslowe, w których wskazała iż w razie nieuregulowania przez nią w sposób terminowy i należyty wierzytelności z tytułu w/w umów kredytowych, Bank miał prawo wypełnić weksel na łączną sumę odpowiadającą wysokości wymagalnej wierzytelności Banku wraz z odsetkami, prowizjami oraz wszelkimi innymi kosztami wynikającymi z w/w umowy. W załączeniu do w/w deklaracji Spółka złożyła do dyspozycji Banku weksel in blanco opatrzony klauzulą: „bez protestu”. Nadto, Zainteresowane jako poręczyciele wekslowi złożyły oświadczenia, w których wyraziły zgodę na treść deklaracji wekslowej oraz potwierdziły, iż treść w/w umów kredytowych jest im znana.

Niestety z uwagi na fakt, iż (…) branża (…) zanotowała niespotykaną przez lata stagnację. Powyższy czynnik (…) wpłynął bezpośrednio na poniesione przez spółkę straty finansowe. (…).

W rezultacie z przyczyn od niej niezależnych, Spółka nie osiągała dochodu wystarczającego do pokrycia ciążących na niej wydatków, co doprowadziło do zaprzestania dokonywania regularnej spłaty zaciągniętych zobowiązań kredytowych.

W związku z powyższym, Bank dokonał wypowiedzenia łączących strony umów kredytowych oraz zainicjował postępowanie sądowe przed Sądem Okręgowym w (…), sygn. (…) dochodząc wierzytelności wynikających z w/w umów kredytowych.

Ostatecznie strony doszły do porozumienia. W dniu 12 kwietnia 2022 roku, została zawarta przed Sądem Okręgowym w (…), w sprawie o sygn. (…) ugoda sądowa pomiędzy Bankiem (…) S.A. z siedzibą w (…), a Spółką pozwaną solidarnie z poręczycielami wekslowymi – dwoma osobami fizycznymi tj. B. R. oraz A. M., które są zarazem wspólnikami Spółki. Na mocy ugody, Bank dokonał umorzenia odsetek w wysokości (…) PLN, na którą składały się następujące kwoty:

1.(…) zł tyt. naliczonych odsetek za zwłokę – w ramach umorzenia przedmiotowej kwoty umorzone zostały odsetki za zwłokę w zakresie:

• umowy o korporacyjny kredyt złotowy na refinansowanie kredytów inwestycyjnych udzielonych przez inne banki nr: (…) z dnia 3 grudnia 2015 roku w kwocie (…) zł,
• umowy o kredyt złotowy w rachunku bankowym (…) z dnia 3 grudnia 2015 roku w kwocie (…) zł,

2.(…) zł tyt. naliczonych w toku postępowania sądowego odsetek ustawowych za opóźnienie w zakresie:

• umowy o korporacyjny kredyt złotowy na refinansowanie kredytów inwestycyjnych udzielonych przez inne banki nr: (…) z dnia 3 grudnia 2015 roku w kwocie (…) zł,
• umowy o kredyt złotowy w rachunku bankowym (…) z dnia 3 grudnia 2015 roku w kwocie (…) zł.

Jednocześnie poręczyciele wekslowi wyrazili zgodę na umorzenie w/w kwot, zaś Bank zrzekł się dochodzenia umorzonych kwot w przyszłości.

Kolejno, w marcu b.r. poręczyciele wekslowi tj. Zainteresowane otrzymały od Banku Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2022, tj. PIT-11, w którym to w polu F dot. informacji o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy została wpisana kwota (…) zł –  ugoda – odsetki.

Następnie Zainteresowane złożyły do Urzędu Skarbowego stosowne zeznania o wysokości osiągniętego dochodu roku 2022, w których to zeznaniach zostały ujęte kwoty umorzonych przez Bank odsetek.

Następnie Zainteresowane złożyły korekty złożonych uprzednio zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2022 albowiem w pierwotnych deklaracjach zostały omyłkowo ujęte kwoty tyt. umorzonych przez Bank odsetek.

Pytanie

Czy zwolnienie z długu, za którego spłatę odpowiedzialne są Zainteresowane jako poręczyciele wekslowi, a więc stanowi to w istocie dla nich tylko zwolnienie z odpowiedzialności, a nie wzbogacenie się, rodzi po stronie poręczycieli obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanych zwolnienie z długu może stanowić przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie przychód do opodatkowania tylko po stronie dłużnika głównego, który skorzystał z pieniędzy, a nie po stronie poręczyciela w tym również wekslowego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym, w sytuacji gdy kredytobiorca zostaje zwolniony z długu z tytułu zaciągniętego kredytu, może być to traktowane jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ oznacza, że kredytobiorca może zatrzymać otrzymane uprzednio środki albo ich część lub nie musi płacić odsetek z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi. Oznacza to, że po stronie kredytobiorcy można mówić o realnym przysporzeniu, które podlega opodatkowaniu z powodu zwolnienia z długu.

Jednakże, w ocenie Zainteresowanych, inaczej wygląda sytuacja w przypadku poręczycieli. W tym miejscu należy wskazać, iż poręczenie zarówno cywilne jak i wekslowe ma charakter jedynie zabezpieczający, gwarancyjny wobec spłaty przez dłużnika głównego jego zobowiązań. W konsekwencji, ma charakter akcesoryjny, uzależniony od istnienia i zakresu długu dłużnika głównego. Podkreślenia wymaga również fakt, iż w przypadku konieczności spłaty długu przez poręczyciela przysługuje poręczycielowi prawo regresu wobec dłużnika głównego, a w przypadku większej liczby poręczycieli także wobec nich.

Mając na uwadze w/w okoliczności, zdaniem Zainteresowanych instytucja poręczenia jest neutralna majątkowo, a co za tym idzie zwolnienie z długu nie stanowi w istocie dla poręczyciela żadnego przysporzenia. Stanowi ono bowiem w stosunku do poręczyciela wyłącznie zwolnienie z odpowiedzialności, a nie z długu. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż sam fakt, że poręczyciel wekslowy odpowiada solidarnie z dłużnikiem głównym ma jedynie ułatwić wierzycielowi ewentualne wyegzekwowanie wierzytelności, co nie wyłączna zasady, że nawet spłata wierzytelności w całości lub w części przez poręczyciela, nie zwalnia z długu dłużnika głównego. Tak więc zwolnienie z długu, niezależnie czy dotyczy samego dłużnika, czy też łącznie dłużnika i poręczyciela (przybiera wtedy postać jedynie zwolnienia z odpowiedzialności), stanowi nieodpłatne świadczenie jedynie w stosunku do dłużnika, nie zaś poręczyciela. W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, zwolnienie z długu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w stosunku do poręczyciela, a co za tym idzie poręczyciel wekslowy nie powinien być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Zainteresowanych, umorzenie poręczycielowi długu nie powoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość umorzenia nie stanowi dla poręczyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. U poręczyciela nie następuje bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tego zdarzenia, gdyż poręczyciel nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu, którego spłatę poręczył. Skoro więc majątek poręczyciela w chwili udzielenia kredytu nie uległ powiększeniu, gdyż nie był on beneficjentem środków pochodzących z kredytu, to nie można uznać, iż w chwili umorzenia poręczycielowi długu związanego z jego spłatą powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko reprezentowane przez Zainteresowane jest ugruntowane w orzecznictwie organów administracyjnych. W szczególności należy zwrócić uwagę na treść interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr: IBPII/1/415-133/11/AŻ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-248/09-2/MG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2016 roku, nr: 0461-ITPB2.4511.788.2016.1.ŁS, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2017 roku o nr: 1061-IPTPB3.4511.13.2017.1.MS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Natomiast katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Instytucję zwolnienia z długu reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w myśl którego:

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnić należy, że co do zasady zwolnienie z długu może powodować powstanie przychodu nie tylko u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale również u osób fizycznych takiej działalności nieprowadzących. O przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można bowiem mówić zawsze, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony, czy też wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika, jak i zmniejszenie jego pasywów.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 30 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 282):

Zgodnie z treścią art. 32 ww. ustawy:

Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, wyjaśnić należy, że stosownie do art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego:

Poręczenie stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty postępowania).

Wobec powyższego, mając na uwadze przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz charakter instytucji poręczenia stwierdzić należy, że zwolnienie z długu poręczyciela nie powoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość zwolnienia z długu, nie stanowi dla poręczyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. U poręczyciela nie następuje bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tego zdarzenia, ponieważ poręczyciel nie korzystał ze środków finansowych pochodzących ze źródła, którego spłatę poręczył. Skoro majątek poręczyciela nie uległ powiększeniu, gdyż nie był on beneficjentem środków pochodzących z tego źródła – to nie można uznać, że w wyniku zawarcia ugody i zwolnienia poręczyciela z długu, powstaje przychód po stronie poręczyciela.

W konsekwencji stwierdzić należy, że kwota zwolnienia z długu nie stanowi dla Zainteresowanych, jako poręczycieli wekslowych, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnienie z długu, za spłatę którego odpowiedzialne są Zainteresowane jako poręczyciele wekslowi, nie spowoduje u Nich powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pani B. R. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).