Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.311.2023.1.WL

Prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „...” przy pomocy proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/oprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych do ilości metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 maja 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 24 kwietnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „...” przy pomocy proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/oprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych do ilości metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina poprzez referat Urzędu Gminy realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina planuje realizację inwestycji pn. „...” (dalej: Projekt). Projekt będzie polegał na budowie kanalizacji sanitarnej i budowie wodociągów we wskazanych miejscowościach. Inwestycja zostanie zakończona w … r.

Celem operacji jest poprawa dostępu do infrastruktury wodno-ściekowej oraz wzrost jakości gospodarki wodno-ściekowej w Gminie.

Infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji etc.) jak i tzw. odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek budżetowych Gminy objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkoły i świetlicy wiejskiej). Z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina będzie wystawiała faktury VAT i rozliczała podatek należny. Czynności zaś dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek budżetowych Gminy), Gmina będzie dokumentowała notami księgowymi i traktowała jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Tym samym, powstała w ramach Projektu infrastruktura będzie wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura nie będzie służyła wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT.

Gmina podpisała umowę na dofinansowanie Projektu ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 do kwoty netto wydatków (VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym).

Wydatki Gminy w ramach Projektu będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina nie ma jej zdaniem możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków w ramach Projektu do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Jak już podkreślała Gmina realizowana inwestycja jest związana jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na Projekt konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji. Gmina jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m³ wody zostało dostarczonych/ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m³ wody zostało dostarczonych/ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Tym samym, Gmina jest w stanie określić proporcję opartą o m³ dostarczonej wody/oczyszczonych ścieków wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach Projektu do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Celem precyzyjnego określenia tej proporcji Gmina wykorzysta specjalną aparaturę pomiarową - liczniki. W opinii Gminy właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na Projekt jest proporcja ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych (dalej: proporcja metrażowa). Gmina dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, będzie korzystała z danych z roku poprzedniego.

Zdaniem Gminy zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na Projekt jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Przykładowo, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, że w 2022 r.:

‒ilość m³ wody dostarczonej na potrzeby wewnętrzne Gminy wyniosła - … m³;

‒ilość m³ wody dostarczonej na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – … m³;

‒ilość m³ ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne Gminy - wyniosła - … m³;

‒ilość m³ ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła - … m³.

Zauważyć należy, że powstała w ramach Projektu infrastruktura w znacznej mierze będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające ustawie o VAT - Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Jak można zauważyć z powyższych danych, stosunek ilości m³ wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wynosi ok 99%. Stosunek ilości m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych to również ok 99%.

Gmina pragnie podkreślić, że powstała w ramach Projektu infrastruktura nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż dostawa wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość dochodów budżetowych Gminy, w tym wpływy z podatków, opłat, subwencje, dotacje celowe, wpływy z najmu, dzierżawy, etc. Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych Urzędu (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną Gminy, ale całokształt wykonywanych zadań w tym kulturalnych, oświatowych czy z zakresu opieki społecznej). Gmina pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu Gminy wskaźnik za 2022 r. wyniósł 13%. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że urząd gminy w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Gmina zobowiązana jest przedstawić instytucji finansującej interpretację indywidualną w zakresie prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków na Projekt.

Pytanie

Czy Gminie w stosunku do wydatków na Projekt będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie w stosunku do wydatków na Projekt będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Gminy w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina jest podatnikiem VAT. Czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowią zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponoszone w ramach Projektu, będą związane w części z dokonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na Projekt będą związane z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. dostawą wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek budżetowych Gminy).

W związku jednak z faktem, że zdaniem Gminy, nie jest możliwe wyodrębnienie w ramach Projektu wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenia, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, dla działalności wodno-kanalizacyjnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja metrażowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i dokonywanych nabyć. Gmina jest w stanie dzięki dokładnej aparaturze pomiarowej określić, ilość m³ wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odrębnie ilość m³ wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby własne Gminy. Na tej podstawie Gmina wyliczy stosunek ilości m³ wody dostarczonej/ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) do ilości m³ wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowane VAT) i na potrzeby własne (niepodlegające ustawie o VAT). Tak wyliczona proporcja bazując na danych z 2022 r. wyniesie ok 99% dla działalności wodociągowej i 99% dla działalności kanalizacyjnej. Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina dostarcza wodę/odprowadza i oczyszcza ścieki na rzecz kilku tysięcy odbiorców zewnętrznych oraz w marginalnym zakresie dokonuje czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Działalność Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gmina jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinna w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Gminy, w tym również ten, do którego infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest w żaden sposób wykorzystywana. Proporcja wynikająca z Rozporządzenia, zdaniem Gminy, byłaby właściwa przykładowo w stosunku do ogólnych wydatków administracyjnych Urzędu, które są wykorzystywane właśnie celem realizacji ogółu zadań Gminy. Przykładowo przedmiotowa proporcja mogłaby zostać wykorzystana do odliczenia VAT od wydatków na remont budynku Urzędu Gminy, wydatków na ogrzewanie tego budynku, czy zakup materiałów biurowych dla referatu organizacyjnego.

Proporcja wynikająca z Rozporządzenia wyliczona na bazie danych z 2022 r. wyniosła w przypadku Urzędu Gminy 13%. Sposób kalkulacji tej proporcji uwzględniający takie dochody budżetowe Gminy jak wpływy z podatków i opłat, subwencje oświatowe, dotacje celowe opiera się na założeniu, że działalność gospodarcza stanowi nieznaczny ułamek w całokształcie działalności Gminy. W przypadku jednak działalności wodno-kanalizacyjnej proporcja ta jest wręcz odwrotna. Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków to niezasadne byłoby w tym przypadku odliczanie VAT według proporcji, która uwzględnia również inne obszary działalności Gminy, w szczególności te, w których Gmina działa jako organ władzy publicznej w ramach reżimu publiczno-prawnego.

Gmina pragnie zauważyć również, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze wodno-kanalizacyjnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Gmina dostarczała wodę do stu budynków podmiotów zewnętrznych i jedynie jednego budynku jednostki budżetowej, miałaby prawo do odliczenia ok. 13% VAT. Jeśli zaś dana sieć obsługiwałaby wyłącznie budynki podmiotów zewnętrznych, Gmina odliczyłaby 100% VAT. Zastosowanie proporcji metrażowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności, danych.

Na możliwość zastosowania w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w następujących orzeczeniach:

‒z dnia 8 września 2020 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 568/20;

‒z dnia 31 sierpnia 2020 r., WSA w Olsztynie, sygn. I SA/OI 19/20;

‒z dnia 6 sierpnia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 286/18;

‒z dnia 29 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 252/20;

‒z dnia 21 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 127/20;

‒z dnia 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 772/18;

‒z dnia 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 866/19;

‒z dnia 28 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 222/20;

‒z dnia 24 stycznia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 1174/19.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.810.2020.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że „(...) w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

a.wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b.kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”.

Takie stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.810.2020.2.EJU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych) natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM, w której wskazał, iż „(...) proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko przyjęto przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.835.2020.2.KK;

‒z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.879.2020.1.AKA;

‒z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL;

‒z dnia 28 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.39.2023.2.MMA.

Podsumowując, Gmina jest zdania, że w stosunku do wydatków na Projekt będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła we wniosku Państwa Gmina jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „dla działalności wodno-kanalizacyjnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja metrażowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i dokonywanych nabyć” oraz „zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną oraz z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa Gminę wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.