Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.231.2023.1.SP

Ustalenie czy przedstawione we wniosku Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy przedstawione we wniosku Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;
• czy przedstawione we wniosku Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej jako: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324; dalej: „Prawo Bankowe”) posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy). Bank dokonuje czynności bankowych w rozumieniu Prawa Bankowego, w tym m. in. udziela pożyczek/kredytów/gwarancji/ poręczeń, prowadzi rachunki oszczędnościowe, przeprowadza rozliczenia pieniężne, nabywa oraz zbywa wierzytelności pieniężne.

W ramach wyżej wymienionej działalności operacyjnej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: Klient” / Klienci lub Kredytobiorca / Kredytobiorcy) umowy o kredyt z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Kredyt był denominowany i udzielanych w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim i mógł obejmować następujące produkty:

• kredyt mieszkaniowy w walutach obcych;
• kredyt konsolidacyjny w walutach obcych;
• pożyczka hipoteczna w walutach obcych;
• pożyczka konsumpcyjna zabezpieczona hipoteką w walucie CHF oraz EUR.

Występują sytuacje w których Bank jest (jako udzielający kredytu) stroną umów kredytu/pożyczki które zostały udzielone przez inne banki, w zakresie w jakim Wnioskodawca jest następcą prawno- podatkowym (stosownie do art. 93 lub art. 93c Ordynacji podatkowej) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych.

Wyżej wymienione umowy kredytu/pożyczki zawarte przez Bank oraz przez inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym – będą zwane w dalszej części niniejszego wniosku łącznie: „Umowami kredytu”.

W Umowach kredytu wysokość zobowiązania kredytowego została wyrażona w walucie obcej. Kredyt może być wypłacony w umówionej walucie obcej albo w polskich złotych (dalej: „PLN”) po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według odpowiedniej klauzuli umownej (w praktyce, w takim przypadku Klient na datę zawarcia umowy nie może być pewny jaka wartość zostanie mu wypłacona w PLN). Saldo kredytu udzielonego w obcej walucie na podstawie Umów kredytu, które zostało wyrażone w PLN stanowi równowartość kwoty salda kredytu w walucie obcej i kursu tej waluty do PLN z dnia przeliczenia.

W czasie trwania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podlegające opodatkowaniu wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, innych opłat związanych z udzielonym kredytem tudzież dodatnich różnic kursowych, które powstały na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Bank nie rozpoznawał jako kosztów uzyskania przychodów w CIT kwoty kapitału wypłaconego w ramach Umowy kredytu. W rezultacie, również spłata rat kredytowych w części kapitałowej kredytu nie była uznawana przez Bank jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Udzielanie kredytów/pożyczek denominowanych w walutach obcych (w tym w szczególności we CHF) było często spotykaną praktyką rynkową w Polsce na początku XXI wieku w wyniku wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W okresie, w którym dochodziło do udzielania tego rodzaju kredytów nie istniało materialne ryzyko zakwestionowania tego rodzaju produktów bankowych. Denominowane kredyty były uznawane za bezpieczne rozwiązania i wspomagały rozwój gospodarczy w Polsce.

Zmiana linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uznawanie nieswoistych klauzul walutowych wprowadzanych do umów kredytu/pożyczki za abuzywne /niedozwolone postanowienia umowne i ujmowanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jak również istotna deprecjacja PLN, która spowodowała pogorszenie sytuacji kredytobiorców, spowodowały zmianę podejścia co do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych.

Ze względu na powyższe okoliczności, niektórzy Klienci Banku wchodzili lub wchodzą na drogę sądową w procedurze cywilnej przeciwko Bankowi.

Powództwa Kredytobiorców sprowadzają się zasadniczo do dwóch typów roszczeń:

1)o uznanie za abuzywne niektórych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień referujących do tabel kursowych publikowanych przez Wnioskodawcę oraz:

a)zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku świadczeń - w sytuacji, gdy Umowa kredytu nie mogłaby być dalej wykonywana bez uwzględnienia postanowień, lub

b)zapłaty różnicy powstałej w wyniku uiszczania kolejnych rat z uwzględnieniem abuzywnych klauzul - w przypadku, w którym Umowa kredytu mogłaby być wykonywana bez ww. postanowień.

2)o uznanie za nieważną w całości zawartej z Bankiem Umowy kredytu (rozpoznania jej nieważności w rozumieniu art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej „KPC”) oraz zwrotu wszelkich uiszczonych na rzecz Banku kwot,

Zdarza się, że sądy uwzględniają przedmiotowe powództwa orzekając, że:

1)postanowienia umowne referujące do tabel kursowych publikowanych przez Wnioskodawcę powinny zostać uznane za nieuprawnione postanowienia umowne (klauzule abuzywne) zgodnie z art. 385¹ § 1 Kodeksu Cywilnego i należy je wyeliminować z Umów kredytu. W tych okolicznościach sądy orzekają, że:

a.Umowa kredytu pozbawiona tych klauzul nie może podlegać wykonaniu, a w konsekwencji jest nieważna w całości; albo

b.Umowę kredytu z której wyeliminowano klauzule abuzywne można dalej wykonywać, jednakże kredyt udzielony przez Wnioskodawcę powinien zostać rozpoznany jako udzielony w walucie polskiej od momentu jego uruchomienia (tzw. odwalutowanie/odfrankowienie)

2)Umowy kredytu były dotknięte sankcją bezwzględnej nieważności w całości na podstawie przepisów art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1360, ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”). W tych orzeczeniach sądy twierdzą, że mechanizm umieszczony w Umowach kredytu jest sprzeczny z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa w wyniku czego nie można uznać, że strony w ogóle zawarły Umowę kredytu. W rezultacie, umowę należy potraktować jako niezawartą,

- orzeczenia, o których mowa w pkt. 2 i 1a powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako: „Wyroki stwierdzające nieważność”; orzeczenia, o których mowa w pkt. 1)b powyżej będą określane dalej jako „Wyroki stwierdzające abuzywność”; a łącznie określane będą w dalszej części wniosku jako: „Wyroki”.

W wyniku uprawomocnienia Wyroku stwierdzającego nieważność, zasadniczo, strony umowy są zobowiązane do zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu Cywilnego, tj. Kredytobiorca zwraca pierwotnie otrzymany kredyt a Bank zwraca wszelkie płatności, które otrzymał od Klienta w czasie obowiązywania umowy i spłaty zadłużenia (detale dotyczące warunków, na których ma odbyć się rozliczenie zwrotu wzajemnych świadczeń mogą być odmienne w zależności od konkretnego wyroku sądu, w tym dokonania potrącenia w ramach rozliczenia czy stosowania przez sąd teorii salda lub teorii dwóch kondykcji).

Z kolei skutkiem Wyroku stwierdzającego abuzywność jest tzw. odwalutowania kredytu. Stan zadłużenia Klienta ulega zmniejszeniu wskutek przeliczenia uiszczonych płatności z zastosowaniem historycznego kursu walutowego obowiązującego na dzień zawarcia umowy czy uruchomienia (wypłaty) kredytu (doprowadzając do sytuacji, w której wskutek takiego orzeczenia kredyt udzielony byłby w PLN). W rezultacie, w większości przypadków Kredytobiorca wykazuje nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych lub innych opłat.

Wskutek zakończenia sporu sądowego Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność Wnioskodawca jest zobligowany do poniesienia kosztów, które można zakwalifikować do następujących kategorii:

a)koszty stanowiące równowartość kwot zasądzonych na rzecz Klientów w oparciu o wydane Wyroki, tj.: zwrot głównego świadczenia, które było dochodzone przez powodów, który obejmuje:

• zwrot zapłaconych rat kapitałowych i odsetkowych a także innych opłat i prowizji związanych z udzieleniem kredytu w części ponad kwotę faktycznie rzeczywiście wypłaconego kapitału kredytu – w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność, lub
• nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych lub pozostałych prowizji/opłat, która wynika z kursu wymiany walut zastosowanego do kredytu i która stanowi ekwiwalent zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych – w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność

b)koszty mające charakter poniesionych strat o charakterze finansowym wynikające z deprecjacji wartości aktywów Wnioskodawcy denominowanych w walucie obcej, które powstają z uwagi na brak realizacji ujmowanych w przeszłości i podlegających opodatkowanych podatkiem od osób prawnych niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych wynikających z wyceny;

c)Koszty poniesione w związku z postępowaniem sądowym, w tym:

• koszty odsetek wynikających z ustawy naliczane za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia głównego („Odsetki ustawowe”);
• zwrot kosztów postępowania sądowego w rozumieniu działu I KPC, tj. zwrot poniesionych przez Klienta kosztów powiązanych z dochodzeniem jego praw takich jak koszty sądowe lub koszty zastępstwa procesowego („Zwrot kosztów procesu”).

Odsetki ustawowe oraz Zwrot kosztów procesu będą łącznie określane w dalszej części niniejszego wniosku jako „Koszty procesu”.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są jedynie Koszty procesu.

Pytania

1.Czy przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna – przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, iż spełniają one przesłanki wymienione w powyższym przepisie. Jednocześnie koszty te nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów będzie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b)jest definitywny (rzeczywisty);

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e)został właściwie udokumentowany;

f)nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać Koszty procesu za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy niezbędne jest spełnienie kumulatywnie wyżej wskazanych przesłanek.

a)Poniesienie kosztu

Poniesienie kosztu oznacza, że koszt został poniesiony przez samego podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).

Na podstawie wydanych Wyroków, Bank będzie zobligowany do poniesienia Kosztów procesu, a więc zostaną one rzeczywiście wypłacone przez Bank, tj. dojdzie do transferu środków pieniężnych Wnioskodawcy na rzecz innego podmiotu. Tym samym, zapłata Kosztów procesu doprowadzi do uszczuplenia aktywów Banku, a przez to do pomniejszenia majątku Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, Koszty procesu spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem dojdzie do transferu z zasobów majątkowych Banku na rzecz innego podmiotu.

b)Definitywność poniesienia kosztu

Poniesienie kosztu o charakterze definitywnym oznacza, że poniesiony wydatek nie został zwrócony w jakikolwiek sposób.

W przypadku wydania prawomocnego Wyroku stwierdzającego nieważność czy Wyroku stwierdzającego abuzywność, Wnioskodawca zapłaci zasądzone Koszty procesu na rzecz Klientów do czego jest zobligowany na podstawie orzeczenia sądowego, a kwoty te nie zostaną zwrócone Bankowi lub też nie będą odzyskiwane przez Wnioskodawcę. Wykonanie ww. wyroków poprzez zapłatę świadczeń oraz rezygnacja z ich zaskarżenia wskazuje na fakt, że Bank akceptuje ostateczny charakter przedmiotowych kosztów.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, iż warunek definitywności kosztu jest spełniony w relacji do Kosztów procesu.

c)Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że koszt który został poniesiony przez Wnioskodawcę wykazuje przynajmniej pośredni związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, stanowiącą jego źródło przychodu.

Należy zauważyć, iż Koszty procesu wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jaką jest działalność finansowa, a konkretnie z usługami bankowymi, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Bank ponosi koszty procesu które są nierozerwalnie związane z działalnością w zakresie udzielania kredytów, która należy do podstawowej działalności bankowej Wnioskodawcy oraz stanowi jego główne źródeł przychodów poprzez osiąganie przychodów z tytułu odsetek oraz przychodów z prowizji czy też innego rodzaju opłat.

Uwzględniając okoliczność, że obowiązek zapłaty Kosztów procesu wynika zasadniczo wprost z konkretnego orzeczenia sądowego, możliwe jest wykazanie związku tych kwot nie tylko z całokształtem prowadzonej przez Bank działalności, ale również z konkretną Umową kredytu stanowiącą źródło przychodów Wnioskodawcy, w odniesieniu do której został wydany Wyrok.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty procesu spełniają przesłankę związku poniesionego kosztu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

d)Celowość poniesienia kosztu

Koszty jakie ponosi Wnioskodawca należy poddać ocenie także pod kątem ich celowości, czyli dążenia do uzyskania przychodów. Aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższa przesłanka, co znajduje potwierdzenie m. in. w orzecznictwie sądów administracyjnych, będzie również spełniona, jeżeli dany koszt, co prawda nie będzie bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale został poniesiony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12, w którym sąd wskazał, że:

„gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (...) (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Do podobnych wniosków doszedł również NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym sąd wskazał, że:

„(...) należy (...) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, afakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Tym samym, konkretny koszt będzie stanowił koszt uzyskania przychodu również wtedy, gdy powodem jego poniesienia jest zamiar zachowania podstawowego źródła przychodów czy też zmniejszenia wydatków, które negatywnie wpłynąć na możliwością uzyskiwania przychodów. Ponadto, ze względu na brak możliwości przewidzenia wystąpienia określonych zdarzeń, przedsiębiorcy mogą zostać zobowiązani do ponoszenia kosztów, do ponoszenia których nie byliby zobowiązani w toku zwyczajnej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, Koszty procesu zasadniczo nie przekładają się na osiągnięcie konkretnego przychodu przez Bank, jednakże służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy jakim jest działalność w zakresie udzielania kredytów.

Zawieranie Umów kredytu przez Wnioskodawcę było ekonomicznie uzasadnioną i racjonalną decyzją, która wykazywała bezsprzeczny związek z prowadzoną przez Bank działalnością w zakresie usług finansowych i osiąganymi przez Bank przychodami podatkowymi. Decyzje o zawieraniu Umów kredytu podejmowane były w innych realiach ekonomicznych, prawnych i społecznych. Udzielanie kredytów/pożyczek denominowanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było niebudzącą kontrowersji praktyką gospodarczą w Polsce w latach dwutysięcznych w realiach ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. Na moment zawierania Umów kredytu nie występowało ryzyko lub było ono stosunkowo niewielkie, że umieszczone w nich klauzule walutowe mogą zostać potraktowano jako niedozwolone postanowienia umowne (na co wskazuje między innymi brak umieszczenia w rejestrze klauzul abuzywnych prowadzonego przez prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów klauzul o brzmieniu zbliżonym do Klauzul walutowych). Również brak było orzecznictwa sądowego wskazującego na taki charakter zapisów umownych. Tym samym, działalność w zakresie udzielania kredytów denominowanych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, na które istniał istotny popyt i dzięki którym stymulowano ówczesny rozwój gospodarczy Polski.

Należy zauważyć, że gdyby istniało materialne ryzyko zakwestionowania Klauzul umownych, Bank prowadzący swoją politykę w sposób racjonalny nie zawierałby tego rodzaju umów, gdyż potencjalne zyski byłyby zdecydowanie mniejsze niż poniesione koszty (np. konieczność tworzenia rezerw, obowiązek poniesienia Kosztów procesu, zapłata odsetek). Co warte podkreślenia, obecnie kwestia ważności Umów kredytów denominowanych w walucie obcej nie jest prawnie jednoznaczna, a kolejne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym obszarze wskazują na kompleksowy charakter przedmiotowego zagadnienia prawnego.

Jednocześnie decyzja Wnioskodawcy o wejściu z Klientem w spór sądowy nie wynika jedynie z przeświadczenia o zgodności z prawem swojego postępowania ale ma również na celu zminimalizowanie straty oraz zabezpieczenie źródła przychodów Banku, czyli aktywa w postaci środków pieniężnych. Bank jako racjonalny przedsiębiorca musi bronić swoich źródeł przychodów jakimi są aktywa w postaci środków pieniężnych, przekładających się na jego kapitały. W przypadku banków występuje bowiem bezpośrednie powiązanie pomiędzy wysokością posiadanych kapitałów a możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ istotą działalności banków komercyjnych jest właśnie reinwestowanie środków pieniężnych (zgromadzonych kapitałów). Zmniejszenie aktywów w postaci środków pieniężnych to zmniejszenie kapitałów Banku wykorzystywanych do prowadzenia działalności bankowej w tym m.in. udzielania gwarancji bankowych, poręczeń, prowadzenia działalność inwestycyjnej oraz prowadzenia innych czynności bankowych. Z kolei wykonanie prawomocnego wyroku sądowego i zapłata Kosztów procesowych ma również swoje racjonalne uzasadnienie. Podkreślić należy, iż Bank wywiązując się ze zobowiązania wynikającego z Wyroku stwierdzającego nieważność bądź Wyroku stwierdzającego abuzywność, unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem.

Należy także wskazać, że Koszty procesy mają za cel utrzymanie właściwych relacji biznesowych z Klientami, zabezpieczeniu pozytywnego wizerunku Banku oraz spełniają oczekiwania Kredytobiorców. W przypadku niewykonania postanowień prawomocnych Wyroków, a w konsekwencji prezentując swoją politykę jako nieprzyjazną klientom, Wnioskodawca mógłby doprowadzić do utraty zarówno obecnych, jak i przyszłych klientów.

Co również istotne, odnośnie kosztów wynikających z Wyroków stwierdzających abuzywność, zapłata przez Bank takich kosztów umożliwia ponadto kontynuowanie pobierania pożytków z umów już zawartych po ich „odwalutowaniu”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty procesu ponoszone przez Bank winny być uznane za racjonalne i celowe działanie z perspektywy całokształtu działalności Banku.

Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy z wydatkami ponoszonymi przez Bank a dążeniem do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

W konsekwencji przesłanka dotycząca celowości ponoszonych Kosztów procesu, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozostaje spełniona.

e)Udokumentowanie kosztu

W celu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów danego wydatku w kosztach, obowiązkiem podatnika jest udowodnienie faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie.

Katalog dokumentów które mogą stanowić dowód poniesienia kosztów jest otwarty. Tym samym, dla celów CIT, zasadniczo, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza okoliczność poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość.

Odnosząc się Kosztów procesu, ich wysokość jest określana w Wyroku stwierdzającym abuzywność lub Wyroku stwierdzającym nieważność orzeczonym na rzecz Wnioskodawcy, z wyszczególnieniem kwot podlegającym zwrotowi a także sposobem ich wyliczenia (w konsekwencji umożliwiając ustalenie ich wysokości). Ponadto, po zapłacie Kosztów procesu, fakt ich poniesienia oraz ich wysokość mogą zostać udokumentowane dodatkowo potwierdzeniem płatności np. potwierdzeniem realizacji przelewu bankowego.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Banku, warunek właściwego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w odniesieniu do Kosztów procesu.

f)Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki.

W ocenie Banku, Koszty procesu nie powinny zostać uznane za koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności przesłanek wymienionych w pkt 22 tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa norma wprowadza brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z niewłaściwego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.1.MF Dyrektor KIS stwierdził, że:

„Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

W ocenie Banku, w przypadku otrzymania przez Bank zarówno Wyroku stwierdzającego nieważność, jak i Wyroku stwierdzającego abuzywność, nie występuje sytuacja, w której Wnioskodawca wypełnił swoje zobowiązanie w sposób wadliwy. W czasie obowiązywania umów kredytowych Wnioskodawca wykonywał należycie swoje obowiązki, które zostały nałożone na niego w wyniku zawarcia Umów kredytu, jak i powinności wynikających z przepisów prawa powszechnego. W momencie zawarcia Umów kredytu Bank postępował w sposób prawidłowy i zgodnie z prawem. Umowy kredytu, które zostały zawarte z Klientami miały moc wiążącą i obowiązywały w relacji do obu ich stron.

Jednocześnie, Kosztów procesu nie można zakwalifikować do kategorii kar umownych czy też odszkodowań. Warunki poniesienia Kosztów procesu nie zostały ustalone w drodze umowy pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcami, lecz wynikają z prawomocnego wyroku sądu, co wyklucza uznanie ich za kary umowne. Wydatki te nie będą również odszkodowaniami, gdyż nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Obowiązek poniesienia Kosztów procesu wynika z zaistnienia obiektywnej przesłanki, czyli nowego zdarzenia jakim jest wydanie przez odpowiedni sąd prawomocnego wyroku.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Banku, Koszty procesu nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co znajduje potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1.MBD stwierdził, że:

„Koszty Procesu spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj. zostały został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

• jest definitywny (rzeczywisty);
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, uznać należy, że Koszty Procesu stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop”.

Zbieżne stanowiska zostały zaprezentowane również w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.172.2022.1.PC;

2.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.530.2022.1.AW.

Tym samym przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna – przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak zostało to przedstawione powyżej, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty procesy określone w Wyrokach, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla celów CIT.

Odnosząc się do momentu zaliczenia Kosztów procesu do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Bank wskazuje, konieczne jest określenie rodzaju powiązania przedmiotowych kosztów z przychodami. Tym samym, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1.bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2.inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając powyższe, w analizowanym stanie faktycznym nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni ponoszonych przez Wnioskodawcę Kosztów procesu, do osiąganych przez Bank przychodów. Koszty procesy wynikające z Wyroków ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W rezultacie, ponoszone przez Bank Koszty procesu wynikające z Wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jednocześnie, datą poniesienia Kosztów procesu - w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT – będzie dzień, na który Koszty zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Wnioskodawcę dokumentu (tj. np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego w postaci polecenia księgowania).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że w odniesieniu do „odsetek ustawowych” zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), zgodnie z którym:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.