Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.194.2023.2.WH

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe – nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie 7 czerwca 2023 r. (wpływ 15 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym kodem PKD w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zakresie prowadzenia autorskiej metody (...).

Metoda (...) (...) polega na uruchomieniu w ciele, za pomocą sekwencji ćwiczeń, tzw. wibracji neurogenicznych. Powstałe wibracje wywołują obniżenie napięcia organizmu. Powyższa metoda (...), może powadzić do m.in. redukcji syndromu (...); ustania bólów mięśniowych i pleców; ogólnej elastyczności ciała i poprawności mobilności organizmu, poprawy jakości snu, obniżeniu poziomu stresu.

Co do zasady sesje z metody (...) dla pacjentów prowadzą tzw. (....). Są to podmioty (wyłącznie osoby fizyczne) które stosują metodę (...) w formie zajęć indywidualnych lub grupowych z pacjentami.

Aby móc świadczyć usługi jako (...), tj. stosować metodę (...), warunkiem koniecznym jest ukończenie szkolenia organizowanego w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię, które kończy się egzaminem końcowym oraz wydaniem certyfikatu ukończenia takiego szkolenia.

Szkolenia są prowadzone wyłącznie przez certyfikowanych nauczycieli metody (...) (tylko oni są także uprawnieni do wydawania certyfikatów).

W ramach szkolenia odbywały się będą tzw. superwizje oraz sesje indywidualne, które są niezbędnym elementem procesu szkolenia. Superwizje prowadzone są w formie indywidualnej lub grupowej w ramach których pod nadzorem nauczyciela następuje:

• weryfikacja i pogłębianie umiejętności praktycznych w stosowaniu metody (...), które zostały już nabyte w toku szkolenia;
• omówienie materiałów wideo przywiezionych przez uczestników szkolenia;
• bieżąca realizacja programu szkolenia.

W ramach kursu szkoleniowego omawiane oraz przerabiane w formie praktycznych warsztatów takie zagadnienia jak:

• Anatomia, neurologia i fizjologia stresu i traumy;
• Drżenia neurogeniczne;
• Podstawy prowadzenia sesji indywidualnej i grupowej;
• Kwestie etyczne;
• Rola powięzi w metodzie (...).

Podstawowym celem szkolenia jest przekazanie wiadomości oraz umiejętności praktycznych potrzebnych do stosowania metody (...).

Co do zasady kurs uprawniający do stosowania metody (...) skierowany jest do otwartego grona osób, jednakże docelową grupą są osoby posiadające już uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, psychoterapeuty lub innych form terapii.

Aktualnie w Polsce jest dwóch nauczycieli uprawnionych do prowadzenia szkoleń z zakresu metody (...). Osoby te posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa lub fizjoterapeuty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Prowadzi Pani działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka.

Wykonywane usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania jeżeli pojmować je jako usługi w ramach systemu kształcenia oświatowego. Są to jednak usługi kształcenia w znaczeniu usługi szkoleniowe i przekwalifikowania zawodowego.

Wykonywane usługi pozostają w związku z branżą w szczególności mowa tu o branży fizjoterapii jak również rehabilitacji a przez to z zawodem fizjoterapeuty oraz rehabilitanta. Prezentowana we wniosku metoda (...) jest szerzej tam opisana, jednakże polega ona polega na uruchomieniu w ciele, za pomocą sekwencji ćwiczeń, tzw. wibracji neurogenicznych. Powstałe wibracje wywołują obniżenie napięcia organizmu. Powyższa metoda (...), może powadzić do m.in. redukcji syndromu (...); ustania bólów mięśniowych i pleców; ogólnej elastyczności ciała i poprawności mobilności organizmu, poprawy jakości snu, obniżeniu poziomu stresu. Zatem usługi szkolenia z tej metody mają na celu zwiększanie nie tylko kompetencji osób wykonujących zawody medyczne lub zrównane z nimi ale także pozostałych osób, które zamierzają nabyć nowe kompetencje służące ich przekwalifikowaniu zawodowemu.

Po pierwsze, usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodami medycznymi oraz mają na celu albo zupełne uzyskanie wiedzy lub jej uaktualnienie do celów zawodowych.

Po drugie, kursy i szkolenia organizowane przez Panią są adresowane do osób wykonujących zawód fizjoterapeuty, psychologa, psychoterapeuty, dla nich m.in. uaktualnianie wiedzy medycznej ale również do szerszego grona osób, które mogą nabyć nowe kompetencje z zakresu wiedzy medycznej. Przy czym nie są to szkolenia z ogólnego zakresu wiedzy i przydatne dla szerokiego grona osób co do zasady nie posiadającego specjalistycznych kwalifikacji. W przypadku specjalistów takich jak przykładowo wymienieni fizjoterapeuci czy psycholodzy, szkolenie i następnie wdrożenie tej metody znacząco poszerzenia ich warsztat pracy jak również repertuar oferowanych usług. W przypadku osób które nigdy nie miały styczności z tą branżą - uzyskanie wiedzy po szkoleniu może przyczynić się do przekwalifikowania zwodowanego.

Opisane we wniosku szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie posiada Pani akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Szkolenia nie są w ogóle finansowane ze środków publicznych.

W zakresie wykonywanych szkoleń nie działa Pani pod kontrolą żadnych instytucji państwowych.

Prowadzi Pani dzialalność edukacyjną na podstawie ogólnych regulacji takich jak wszyscy przedsiębiorcy w kraju, tj. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

W wykonywanej działalności szkoleniowej działa Pani w oparciu o konkretne programy szkoleniowe narzucone poprzez organizacje międzynarodową (...), jednakże nie podlegają one akceptacji przez organy państwowe lub inne instytucje państwowe.

Co do zasady wykonywana działalność szkoleniowa z metod (...) jest ściśle narzucona przez międzynarodową organizację (...) w szczególności w zakresie programu szkolenia, nauki technik itp. i podlega on kontroli oraz nadzorowi z jej strony (kontrola jakości).

Działania podejmowane w zakresie wykonywanej działalności nie wymagają co do zasady akceptacji jakiś organów państwowych. 

Pytanie

Czy w oparciu o obowiązujące przepisy przysługuje Pani zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zatem zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1.podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2.czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei z art. 44 rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie") wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, warunki stosowania tego zwolnienia wprowadzone do ustawy o VAT, a mające stanowić implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzają warunki nie przewidziane w prawie wspólnotowym, bowiem uzależniają stosowanie tego zwolnienia od innych warunków niż wynikające z przepisów wspólnotowych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT nie stanowią poprawnej implementacji przepisów art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia do polskiego porządku prawnego.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE, została potwierdzona w utrwalonej praktyce orzeczniczej, czego przykładem są następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

• wyrok z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16;
• wyrok z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13;
• wyrok z 7 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13;
• wyrok z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13;
• wyrok z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13;
• wyrok z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12;
• wyrok z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12;
• wyrok z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12;
• wyrok z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12.

W przywołanym orzecznictwie NSA prezentuje stanowisko, zgodnie z którym polski ustawodawca sformułował niewynikający z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem NSA, wskazany przepis ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co zawęża zakres zwolnienia w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni może się powołać wprost na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli warunki świadczenia tych usług odpowiadają przepisom prawa wspólnotowego.

W ocenie Wnioskodawczyni warunki uprawniające do zwolnienia o jakim mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE są w przypadku świadczonych usług szkoleniowych z stosowania metody (...) (umożliwiających posiadanie statusu (...)) spełnione:

a)Szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawczynię, mają na celu zwiększanie nie tylko kompetencji osób wykonujących zawody medyczne lub zrównane z nimi ale także pozostałych osób, które zamierzają nabyć nowe kompetencje służące ich przekwalifikowaniu zawodowemu. Ponadto, prowadzenie szkoleń i kursów przez osoby będące specjalistami (także w dziedzinie metody (...)) zapewnia zatem możliwości podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników, pogłębianie wiedzy i nabycie nowych umiejętności w związku z już wykonywanym zawodem medycznym (dokształcanie) lub osobom spoza branży medycznej, które dzięki nabytym kompetencją będą mogły przekwalifikować się zawodowo.

b)Wnioskodawczyni uważa, że w kontekście przytoczonych przepisów może być ona uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

c)W ocenie Wnioskodawczyni nie może być wątpliwości, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodami medycznymi oraz mają na celu albo zupełnie uzyskanie wiedzy lub jej uaktualnienie do celów zawodowych. W szczególności, kursy i szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię są adresowane do osób wykonujących zawód fizjoterapeuty, psychologa, psychoterapeuty, dla ich m.in. uaktualnianie wiedzy medycznej ale również do szerszego grona osób, które mogą nabyć nowe kompetencje z zakresu wiedzy medycznej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwanego dalej rozporządzeniem:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazała Pani we wniosku, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Panią usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazała Pani, że wykonywane usługi pozostają w związku z branżą w szczególności mowa tu o branży fizjoterapii, jak również rehabilitacji a przez to z zawodem fizjoterapeuty oraz rehabilitanta. Pani zdaniem usługi szkolenia z metody (...) mają na celu zwiększanie nie tylko kompetencji osób wykonujących zawody medyczne lub zrównane z nimi ale także pozostałych osób, które zamierzają nabyć nowe kompetencje służące ich przekwalifikowaniu zawodowemu. Wskazała Pani, że usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodami medycznymi oraz mają na celu albo zupełne uzyskanie wiedzy lub jej uaktualnienie do celów zawodowych.

Zatem, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W odpowiedzi na wezwanie wskazała Pani, że opisane we wniosku szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z tym, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W uzupełnieniu treści wniosku wskazała Pani, że nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Zatem w analizowanym przypadku usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z treści uzupełnienia wniosku wynika, że opisane szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Tym samym świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego. Z opisu sprawy wynika, że nie działa Pani w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. W opisie sprawy wskazała Pani, że działa Pani w oparciu o konkretne programy szkoleniowe narzucone przez organizację międzynarodową (...) jednakże programy te nie podlegają akceptacji przez organy państwowe lub inne instytucje państwowe. Ponadto działania podejmowane w zakresie wykonywanej działalności nie wymagają akceptacji organów państwowych.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe – nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Przede wszystkim we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku kursu terapii manualnej czy też w wyroku z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13 w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych NSA wskazał, że Organ w interpreatcjach indywidualnych, które były przedmiotem zaskarżenia nie dokonywał analizy art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).