Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.360.2023.1.TR

Obowiązki płatnika z tytułu umów zlecenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy zlecenia ze zleceniobiorcami (dalej: „Zleceniobiorcy”). Umowy te nie są umowami zawieranymi przez Zleceniobiorców w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku ze zmianami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującymi od 1 stycznia 2023 r. zleceniobiorcy mają możliwość złożenia oświadczenia o pomniejszaniu zaliczki o kwotę zmniejszającą podatek. Dodatkowo, w przypadku współpracy z innymi pracodawcami mają wybór, co do wysokości kwoty zmniejszającej podatek (art. 31b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2022 r. poz. 2647).

Zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką na podstawie umowy zlecenia, na podstawie ww. przepisów złożyli Spółce PIT-2 wraz z oświadczeniem w sprawie pomniejszenia zaliczek na PIT o kwotę zmniejszającą podatek w wysokości stanowiącej 1/12 kwoty zmniejszającej (300 zł). Wynagrodzenie w ramach zawieranych umów zlecenia wypłacane jest Zleceniobiorcom do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane.

W przypadku braku kontynuowania umowy zlecenia zawartej ze Zleceniobiorcą na czas określony, najczęściej ostatnie wynagrodzenie wypłacane jest po upływie okresu, na który została zawarta przedmiotowa umowa zlecenia. Zdarza się, że na skutek różnych okoliczności (np. kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorcy na podstawie błędnie podanej Wnioskodawcy przez podmiot będący faktycznym odbiorcą usług wykonywanych przez Zleceniobiorcę, liczby godzin świadczenia usług przez danego Zleceniobiorcę), wynagrodzenie Zleceniobiorców wypłacane jest w terminie wynikającym z zawartej umowy w niższej wysokości. Po wykryciu pomyłki (niezależnie od przyczyny jej zaistnienia) następuje wyrównanie wynagrodzenia. Zdarza się także, że korygowane są również inne składniki niż wynagrodzenie przysługujące Zleceniobiorcy za wykonane zlecenie, tj. np. premia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości co do możliwości uwzględniania oświadczeń Zleceniobiorców o zastosowaniu kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek w przypadku, gdy okres na który została zawarta umowa zlecenia upływa przed terminem wypłaty wynagrodzenia za ten miesiąc, a także w przypadkach, w których z ww. przyczyn po upływie okresu obowiązywania umowy następuje, wyrównanie wynagrodzenia wypłaconego w związku z zawartą umową zlecenia czy też innych składników.

Pytania

1)Czy Spółka wypłacając Zleceniobiorcy ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane i po upływie okresu na który została zawarta przedmiotowa umowa, powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek?

2)Czy Spółka, która wypłaciła Zleceniobiorcy ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu, na który została zawarta przedmiotowa umowa, i z uwagi na pomyłkę w wysokości wypłaconego w tym terminie wynagrodzenia – wyrównuje jego wysokość, powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek?

3)Czy w przypadku, gdy – po wypłacie ostatniego wynagrodzenia z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu na który została zawarta umowa – nastąpi korekta innych składników niż wypłacone Zleceniobiorcy wynagrodzenie, Spółka przy ich wypłacie powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszająca podatek?

Państwa stanowiska w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka wypłacając Zleceniobiorcy ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, i po upływie okresu na jaki została zawarta przedmiotowa umowa zlecenia, powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek. Przykładowo, jeżeli umowa zlecenia została zawarta od dnia 1 października 2022 r. do 23 stycznia 2023 r. i Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej (PIT-2), to w przypadku wypłaty wynagrodzenia 15 lutego 2023 r., Spółka powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o PIT: „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Jak wynika z kolei z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka wypłacając wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia jako płatnik, zobowiązana jest do pobrania zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31b. ust. 1 ustawy o PIT, w przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia. W przedstawionym stanie faktycznym Zleceniobiorcy takie oświadczenia złożyli.

W myśl z kolei art. 31a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2022 r. poz. 2647), dalej jako: „ustawa o PIT”: „po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11” (obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek płatnika wynikający z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT dotyczy wszystkich oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczki. Za taką interpretacją ww. przepisu, przemawia wykładnia systemowa.

Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy o PIT, podatnik składa płatnikowi na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki. W konsekwencji, oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej jako mającej wpływ na wysokość zaliczki - jest objęte normą wynikającą z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT.

Z powyższego wynika, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi, czyli przykładowo po ustaniu umowy zlecenia - płatnik pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio (czyli przed jego ustaniem) przez podatnika (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), dalej: „K.C.”). Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl art. 735 § 1 K.C.: Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Z kolei z art. 744 ustawy K.C. wynika, że w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umowy zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z datą upływu okresu, na który umowa została zawarta, tak jak w przypadku umowy o pracę - stosunek ten bowiem trwa nadal, a zleceniodawca ma zobowiązanie wobec zleceniobiorcy do zapłaty ustalonego wynagrodzenia w przypadku, gdy umowa zlecenia jest odpłatna. Umowa zlecenia kończy się w momencie wykonania świadczeń, do których zobowiązał się Zleceniobiorca oraz zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązał się więc do wykonania określonych czynności, a zleceniodawca do zapłaty za nie w określonym terminie. Zobowiązania umowy zostają więc zrealizowane w pełnym zakresie w momencie dokonania zapłaty. Do tego momentu stosunek prawny nadal trwa, a oświadczenia złożone przez zleceniobiorcę zachowują ważność.

Takie stanowisko wyraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2023 r. 0114-KDIP3-2.4011.1112.2022.1.MN, wskazując, że „złożone wnioski i oświadczenia, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygasają po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem, tj. począwszy od dnia zakończenia stosunku zobowiązaniowego - czego wyrazem jest dzień zapłaty wynagrodzenia, za wyjątkiem oświadczeń i wniosków wynikających z art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11, tj. dotyczących ulgi dla młodych i kosztów uzyskania przychodów w wysokości podstawowej lub podwyższonej bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%”.

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty ostatniego wynagrodzenia po upływie okresu na jaki została zawarta umowa zlecenia, w tych przypadkach, w których Zleceniobiorca złożył oświadczenie o pomniejszeniu zaliczki o kwotę zmniejszającą podatek (PIT-2), stosunek prawny ustaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia, a w konsekwencji Spółka powinna uwzględnić oświadczenie Zleceniobiorcy i zastosować przy kalkulacji zaliczki kwotę zmniejszającą podatek.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka, która wypłaciła Zleceniobiorcy ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu na który została zawarta umowa, i z uwagi na pomyłkę w wysokości wypłaconego w tym terminie wynagrodzenia - wyrównuje jego wysokość, powinna przy jego wypłacie uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek.

Jak już wskazywano w stanie faktycznym i szczegółowo opisano w pytaniu nr 1 przedmiotowego wniosku, zdarza się że wynagrodzenie Zleceniobiorcy wypłacane jest w terminie wynikającym z umowy w niższej wysokości. Po wykryciu pomyłki (niezależnie od przyczyny jej zaistnienia) następuje wyrównanie wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka wyrównując wysokość wypłaconego wynagrodzenia powinna uwzględnić złożone oświadczenie Zleceniobiorcy i zastosować przy kalkulacji zaliczki kwotę zmniejszającą podatek, pod warunkiem, że łącznie zastosowana przy wypłacie wynagrodzenia i jego wyrównaniu kwota zmniejszająca podatek nie przekroczy 300 zł (w przypadku złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia o pomniejszaniu o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek).

Przykładowo, jeżeli umowa zlecenia została zawarta od dnia 1 października 2022 r. do 23 stycznia 2023 r. i Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek (PIT-2), to w przypadku wypłaty wynagrodzenia 15 lutego 2023 r., Spółka powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek. Jeżeli po wypłacie wynagrodzenia okaże się, że wynagrodzenie na skutek różnych okoliczności, zostało wypłacone w zbyt niskiej wysokości, Spółka przy wyrównaniu wypłaconego wynagrodzenia, powinna również zastosować kwotę zmniejszającą podatek.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ww. ustawy: „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Z powyższego wynika zatem, że Spółka wypłacając wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia jako płatnik, zobowiązana jest do pobrania zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy o PIT, w przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia. W przedstawionym stanie faktycznym Zleceniobiorcy takie oświadczenia złożyli.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek płatnika wynikający z art. 31 ust. 7 ustawy o PIT dotyczy wszystkich oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczki. Za taką interpretacją ww. przepisu, przemawia wykładnia systemowa. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy o PIT podatnik składa płatnikowi na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki. W konsekwencji, oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej jest objęte normą wynikającą z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT.

W myśl bowiem art. 31a ust. 7 ustawy o PIT: „po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11” (obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.).

Z powyższego wynika, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi, czyli przykładowo po ustaniu umowy zlecenia - płatnik pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio (czyli przed jego ustaniem) przez podatnika (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.). Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl art. 735 § 1 cytowanej ustawy: jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Z kolei z art. 744 ustawy K.C. wynika, że w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umowy zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z upływem okresu, na który umowa została zawarta, tak jak w przypadku umowy o pracę - stosunek ten bowiem trwa nadal, a zleceniodawca ma zobowiązanie wobec zleceniobiorcy do zapłaty ustalonego wynagrodzenia w przypadku, gdy umowa zlecenia jest odpłatna. Umowa zlecenia kończy się w momencie wykonania świadczeń, do których zobowiązał się zleceniobiorca oraz zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązał się więc do wykonania określonych czynności, a zleceniodawca do zapłaty za nie w określonym terminie. Zobowiązania umowy zostają więc zrealizowane w pełnym zakresie w momencie dokonania zapłaty. Zatem do tego momentu stosunek prawny nadal trwa, a oświadczenia złożone przez zleceniobiorcę zachowują ważność.

Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2023 r. 0114-KDIP3-2.4011.1112.2022.1.MN, wskazując, że „złożone wnioski i oświadczenia, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygasają po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem, tj. począwszy od dnia zakończenia stosunku zobowiązaniowego - czego wyrazem jest dzień zapłaty wynagrodzenia, za wyjątkiem oświadczeń i wniosków wynikających z art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11, tj. dotyczących ulgi dla młodych i kosztów uzyskania przychodów w wysokości podstawowej lub podwyższonej bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%”.

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty wynagrodzenia po upływie okresu na jaki została zawarta umowa zlecenia, w tych przypadkach, w których Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek (PIT-2), stosunek prawny ustaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia, a w konsekwencji Spółka powinna zastosować przy kalkulacji zaliczki kwotę zmniejszającą podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zastosowania kwoty zmniejszającej podatek dotyczy również wyrównania wysokości wypłaconego wynagrodzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie wypłacone w terminie wynikającym z umowy zlecenia, przez pomyłkę zostało zaniżone. Więź prawna pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą ustaje bowiem dopiero w momencie wypłaty całości wynagrodzenia. Jeżeli w terminie wskazanym w umowie zlecenia, na skutek różnych okoliczności, Zleceniobiorca nie otrzyma całości należnego mu wynagrodzenia, nie można mówić o ustaniu stosunku prawnego. Więź prawna ustaje zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wypłaty całości wynagrodzenia, niezależnie od terminu jego wypłaty oraz faktu, czy zostało wypłacone jednorazowo, czy też w częściach. Bez znaczenia dla ustania stosunku prawnego są również przyczyny dla których wynagrodzenie nie zostało wypłacone jednorazowo, we właściwej wysokości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka wyrównując wypłacone uprzednio ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia, powinna uwzględnić oświadczenie złożone przez Zleceniobiorcę i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek (pod warunkiem, że łącznie kwota zmniejszająca nie przekroczy 300 zł, w przypadku złożenia przez Zleceniobiorcę oświadczenia o pomniejszaniu zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka wypłacając wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu na jaki została zawarta, w sytuacji gdy po wypłacie wynagrodzenia nastąpi korekta innych składników niż wypłaconego na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia, Spółka przy ich wypłacie powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i zastosować kwotę zmniejszającą podatek.

Przykładowo, jeżeli umowa zlecenia została zawarta od dnia 1 października 2022 r. do 23 stycznia 2023 r. i Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek (PIT-2), to w przypadku wypłaty wynagrodzenia 15 lutego 2023 r., Spółka powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek.

Jeżeli po wypłacie wynagrodzenia okaże się, że korygowane będą inne składniki wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy Spółka wyrównując wypłacone wynagrodzenie powinna również zastosować kwotę zmniejszającą podatek (pod warunkiem, że zastosowanie kwoty zmniejszającej podatek nie przekroczy 300 zł (w przypadku złożenia oświadczenia o pomniejszaniu zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy: „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

W myśl z kolei art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka wypłacając wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia jako płatnik, zobowiązana jest do pobrania zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31b. ust. 1 ustawy o PIT, w przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia. W przedstawionym stanie faktycznym zleceniobiorcy takie oświadczenia złożyli.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek płatnika wynikający z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT dotyczy wszystkich oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczki. Za taką interpretacją ww. przepisu, przemawia wykładnia systemowa. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy o PIT podatnik składa płatnikowi na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki. W konsekwencji, oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej jest objęte normą wynikającą z art. 31a ust. 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 31b. ust. 1 ustawy o PIT, w przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia. W przedstawionym stanie faktycznym zleceniobiorcy takie oświadczenia złożyli.

W myśl bowiem art. 31a ust. 7 ustawy o PIT „po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11” (obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.).

Z powyższego wynika, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi, czyli przykładowo po ustaniu umowy zlecenia - płatnik pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio (czyli przed jego ustaniem) przez podatnika (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl art. 735 § 1 cytowanej ustawy: jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Z kolei z art. 744 ustawy K.C. wynika, że w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umowy zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z datą zakończenia umowy, tak jak w przypadku umowy o pracę - stosunek ten bowiem trwa nadal, a zleceniodawca ma zobowiązanie wobec zleceniobiorcy do zapłaty ustalonego wynagrodzenia w przypadku, gdy umowa zlecenia jest odpłatna. Umowa zlecenia kończy się w momencie wykonania świadczeń, do których zobowiązał się zleceniobiorca oraz zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązał się więc do wykonania określonych czynności, a zleceniodawca do zapłaty za nie w określonym terminie. Zobowiązania umowy zostają więc zrealizowane w pełnym zakresie w momencie dokonania zapłaty. Zatem do tego momentu stosunek prawny nadal trwa, a oświadczenia złożone przez zleceniobiorcę zachowują ważność.

Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2023 r. 0114-KDIP3-2.4011.1112.2022.1.MN. wskazując, że „złożone wnioski i oświadczenia, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygasają po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem, tj. począwszy od dnia zakończenia stosunku zobowiązaniowego - czego wyrazem jest dzień zapłaty wynagrodzenia, za wyjątkiem oświadczeń i wniosków wynikających z art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11, tj. dotyczących ulgi dla młodych i kosztów uzyskania przychodów w wysokości podstawowej lub podwyższonej bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%”.

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty wynagrodzenia po upływie okresu na jaki została zawarta umowa zlecenia, w tych przypadkach gdzie Zleceniobiorca złożył oświadczenie o zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek (PIT-2), stosunek prawny ustaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia, a w konsekwencji Spółka powinna zastosować przy kalkulacji zaliczki kwotę zmniejszającą podatek. W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek zastosowania kwoty zmniejszającej podatek dotyczy również sytuacji, w której na skutek pomyłki przysługujące Zleceniobiorcy inne składniki wynagrodzenia np. premia, nie zostały wypłacone. W ocenie Wnioskodawcy więź prawna pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą ustaje dopiero w momencie rozliczenia się ze zleceniobiorcą ze wszystkich przysługujących mu świadczeń tj. wynagrodzenia, premii. Bez znaczenia dla ustania stosunku prawnego są również w ocenie Wnioskodawcy przyczyny,+ dla których wynagrodzenie nie zostało wypłacone od razu, we właściwej wysokości.

W konsekwencji w przypadku, gdy po wypłacie ostatniego wynagrodzenia z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane i po upływie okresu na który została zawarta przedmiotowa umowa, nastąpi korekta innych składników niż wypłacone Zleceniobiorcy wynagrodzenie, Spółka przy ich wypłacie powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszająca podatek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1) obliczenie,

2) pobranie,

3) wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przy tym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest m.in. określona w art. 10 ust. 1 pkt 2:

Katalog przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 8 wskazano, że:

Na podmiotach dokonujących świadczeń z ww. tytułu ciążą natomiast obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym:

Podmioty te są zatem zobowiązane do pobierania zaliczek na podatek dochody od wypłacanych świadczeń.

Przy tym, w myśl art. 31b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 31b ust. 3 ww. ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 31a ust. 1 ww. ustawy:

Jednocześnie, stosownie do art. 31b ust. 2 ww. ustawy:

Z objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów 30 grudnia 2022 r. dotyczących oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczanych przez płatników tego podatku wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą składać następujące oświadczenia i wnioski mające wpływ na wysokość zaliczki/zaliczek obliczanych przez płatników:

1)oświadczenie o stosowaniu/niestosowaniu pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (art. 31b ust. 1 i 4 ustawy PIT);

2)oświadczenie o zamiarze preferencyjnego opodatkowania dochodów z małżonkiem albo jako osoba samotnie wychowująca dziecko (art. 32 ust. 3 ustawy PIT);

3)oświadczenie o stosowaniu ulgi na powrót, ulgi dla rodzin 4+ oraz ulgi dla pracujących seniorów (art. 31a ust. 8 i 9 ustawy PIT);

4)wniosek o stosowanie/niestosowanie ulgi dla młodych (art. 34 ust. 4b i art. 32 ust. 6 ustawy PIT);

5)wniosek o stosowanie/niestosowanie kosztów uzyskania przychodów (art. 32 ust. 7 i art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11 ustawy PIT);

6)wniosek o stosowanie wyższej stawki podatku (art. 41a ustawy PIT);

7)wniosek o niepobieranie zaliczek (art. 31c ust. 1 i 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 31a ust. 5 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 31a ust. 7 ww. ustawy:

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do określeń „podatnik”, „płatnik”, „stosunek prawny”, „uprzednio”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści definicji ww. pojęć, zatem należy przywołać ich brzmienie słownikowe.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

1)podatnik to: „osoba fizyczna lub prawna obowiązana do płacenia podatków”;

2)płatnik to: „ten, kto płaci jakieś należności” lub „ten, kto zajmuje się wypłacaniem należności”;

3)stosunek prawny to: „stosunek powstający między podmiotami prawa, w związku z powstaniem określonego faktu prawnego”;

4)uprzednio to: „taki, który miał miejsce wcześniej, przed czymś”.

Stosunek prawny jest to szczególna relacja między co najmniej dwoma podmiotami. Składają się na nią uprawnienia i obowiązki tych podmiotów, czyli stron stosunku prawnego.

Stosunek prawny powstaje, ulega zmianie i ustaje na skutek zaistnienia zdarzeń prawnych lub czynów, z którymi prawo wiąże określone skutki.

Stosunek prawny zleceniobiorcy ze zleceniodawcą trwa do momentu, gdy przyjmujący zlecenie oraz dający zlecenie wykonają względem siebie zobowiązania wynikające z zawartej umowy zlecenia.

Odnosząc się do słowa „uprzednio” wskazać należy, że analiza tego słowa (opinia opublikowana w „Komunikatach RJP” nr 2(15)/2004) została dokonana przez A. Choduń, sekretarza Komisji Języka Prawnego, który wskazał, jak należy rozumieć słowo „uprzednio” pojawiające się w przepisach prawnych:

Słownikowe brzmienie przytoczonych określeń wskazuje, że z dniem zakończenia stosunku prawnego dochodzi do zerwania więzi prawnej łączącej zleceniodawcę (płatnika) i zleceniobiorcę (podatnika). Osoba, której umowa wygasła/została rozwiązana, nie jest już zobowiązana względem danego zleceniobiorcy (choć nadal jest podatnikiem), a zatem nie mogą mieć już do niej zastosowania złożone wcześniej oświadczenia i wnioski.

Złożone wnioski i oświadczenia wygasają więc po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem. Oznacza to, że jeśli w momencie realizacji świadczenia nie istnieje „więź” łącząca podatnika z płatnikiem, płatnik pomija oświadczenia i wnioski uprzednio złożone przez podatnika w odniesieniu do tych świadczeń. Jest to generalna zasada, od której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują tylko dwa wyjątki.

Z cytowanego art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem wprost, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi - płatnik może uwzględniać tylko wnioski podatnika dotyczące:

·niestosowania ulgi dla młodych;

·niestosowania kosztów uzyskania przychodów dla pracowników w wysokości podstawowej lub podwyższonej bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%.

Przechodząc do kwestii składania wniosków i oświadczeń mających wpływ na obliczanie zaliczki po ustaniu stosunku prawnego, wskazać należy, że przytoczona wcześniej definicja słowa „uprzednio” odnosi się do zdarzeń, które miały miejsce przed jakąś datą, a nie po jakiejś dacie.

Zatem jeśli art. 31 ust. 7 odwołuje się w swej treści do słowa „uprzednio” – to odnosi się wyłącznie do oświadczeń i wniosków złożonych przed datą, z którą ustaje stosunek prawny łączący podatnika z płatnikiem.

Sam fakt ustania stosunku prawnego pomiędzy stronami danej umowy nie powoduje, że strony tego stosunku przestają być w relacji płatnik-podatnik.

Literalne brzmienie przepisu nie wyklucza możliwości składania wniosków i oświadczeń po ustaniu stosunku prawnego będących podstawą wypłaty podatnikowi należnych mu świadczeń.

Wobec powyższego, po ustaniu danego stosunku prawnego podatnik nie traci uprawnień do złożenia płatnikowi oświadczeń i wniosków, które mogłyby mieć wpływ na obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń dokonywanych po ustaniu ww. stosunku.

Należy również mieć na uwadze, że omawiany art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się w swej treści do „podatników”, a więc nie tylko do pracowników, ale również do zleceniobiorców, stron umów o dzieło, czy innych, a zatem po ustaniu każdego stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem, podatnik ma możliwość złożenia wniosku/oświadczenia mającego wpływ na obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych:

1)Spółka wypłacając Zleceniobiorcy ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane i po upływie okresu, na który została zawarta przedmiotowa umowa, powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek.

2)Spółka, która wypłaciła Zleceniobiorcy ostatnie wynagrodzenie z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu, na który została zawarta przedmiotowa umowa, i z uwagi na pomyłkę w wysokości wypłaconego w tym terminie wynagrodzenia – wyrównuje jego wysokość, powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszającą podatek.

3)W przypadku gdy – po wypłacie ostatniego wynagrodzenia z umowy zlecenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlecenie zostało wykonane, po upływie okresu na który została zawarta umowa – nastąpi korekta innych składników niż wypłacone Zleceniobiorcy wynagrodzenie, Spółka przy ich wypłacie powinna uwzględnić złożone przez Zleceniobiorcę oświadczenie i pomniejszyć zaliczkę o kwotę zmniejszająca podatek.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).