Interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.199.2019.12.IR

Moment powstania przychodu z tytułu transakcji kupna i sprzedaży waluty poprzez rachunek brokerski.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r., sygn. akt II FSK 406/20; i 

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu realizacji transakcji na rynku … uzyskiwanego poprzez rachunek brokerski – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu realizacji transakcji na rynku … uzyskiwanego poprzez rachunek brokerski.

Wniosek uzupełniła Pani w odpowiedzi na wezwanie Organu pismem z 29 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni w latach 2016-2018 prowadziła działalność na rynku transakcji walutowych …. Posiadała rachunek brokerski na platformie transakcyjnej …. Handel na rynku … polega na zawieraniu transakcji w odpowiednich programach transakcyjnych na wybranym przez siebie rynku i zarabianiu na wzrostach lub spadkach na danym rynku. Chodzi o korzystne kupno i korzystną sprzedaż. Warunkiem uczestnictwa na platformie … jest wpłata odpowiedniego depozytu gwarancyjnego.

Wnioskodawczyni wpłaciła depozyt i rozpoczęła zawieranie transakcji sprzedaży i zakupu waluty. Dokonywała Ona transakcji zakupu i sprzedaży waluty osiągając dochód na niektórych transakcjach. W styczniu 2018 r. poniosła straty na transakcjach i została zobowiązana do dopłaty depozytu. Ze względu na brak uzupełnienia depozytu wszystkie Jej pozycje walutowe na platformie … zostały automatycznie zamknięte przez system platformy …. W konsekwencji zużycia depozytu Wnioskodawczyni nie mogła kontynuować dalszej działalności poprzez platformę ….

Pomimo uzyskania wirtualnego dochodu na poszczególnych transakcjach łącznie na rachunku brokerskim Wnioskodawczyni poniosła stratę. W konsekwencji, w momencie zamknięcia rachunku Wnioskodawczyni nie postawiono do dyspozycji żadnych środków pieniężnych, w tym wpłaconego wcześniej depozytu.

Należy podkreślić, że możliwość wypłaty środków z platformy … nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej lecz zależna jest do sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu. Realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku brokerskiego przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu.

W piśmie z 29 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że w latach 2016-2018 i obecnie miała/ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadziła Ona działalność gospodarczą na własny rachunek w zakresie produkcji spożywczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Transakcje na rynku … nie były przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Dochód z transakcji … był jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200; dalej: ustawa PIT). Wnioskodawczyni nie posiadała rachunku brokerskiego ani w Polsce ani zagranicą, innego niż rachunek brokerski platformy … w Polsce w … Banku …. Przelewy środków na konto Wnioskodawczyni z platformy transakcyjnej … były przekazywane wyłącznie w pierwszej połowie 2016 r. w kwocie ok. … PLN, w sytuacji gdy stan rachunku … umożliwiał zmniejszenie depozytu, w wysokości nieprzekraczającej uprzednio wpłaconego depozytu, tj. ok. … PLN. W pierwszej połowie 2016 r. wpłacony depozyt (wkład własny) wyniósł ok. … PLN. Po tym okresie nie były już wypłacane żadne kwoty.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na rynku … dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży walut – w parach przeciwstawnych. Transakcje te były realizowane z dużą częstotliwością.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, przychody z tytułu realizacji transakcji zakupu i sprzedaży walut na rynku … – w parach przeciwstawnych, uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie … powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty do Wnioskodawczyni środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej … prowadzonej przez brokera …, w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt?

Pani stanowisko w sprawie

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku … uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie … powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej … prowadzonej przez brokera …, w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy PIT, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ‒ instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

- tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

- instrumenty rynku pieniężnego,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

- niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

- instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

- kontrakty na różnicę,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji, przychód z transakcji na rynku … uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

Ze względu na specyfikę platformy … zysk osiągany jest dopiero w momencie możliwości wypłaty depozytu wraz z nadwyżką uzyskaną z poszczególnych transakcji ‒ dopiero wtedy można mówić o realizacji praw wynikających z tej formy instrumentów pochodnych. Ta część zysku może stanowić dopiero przychód z realizacji transakcji ‒ na zasadzie kasowej.

W konsekwencji w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku … uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie … powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej … prowadzonej przez brokera …, w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt.

Na taki sposób rozumienia realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych wskazuje, według Wnioskodawczyni przykładowo, NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1942/15, w którym NSA stwierdził, że „w ocenie Sądu I instancji, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy dochodzi do wypłaty środków. Realizacja to innymi słowy, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyników obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940). W kontekście rozpoznawanej sprawy realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nastąpiła w momencie, gdy podatnik otrzymał przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpłynęły na jego konto (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1259/12”. Kontem tym nie jest rachunek brokerski, którym podatnik nie może swobodnie dysponować.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 757/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący dochód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. W orzecznictwie sądowym za niekwestionowany należy uznać pogląd, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z. tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności. Pogląd taki prezentują organy orzekające w sprawie, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Trafnie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. W słownikach termin ten jest tłumaczony również jako spieniężenie (E. Sobol, Słownik wyrazów obcych Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940). W kontekście tego, w ocenie Sądu, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. Prawidłowa jest zatem wykładnia przepisu dokonana przez organ podatkowy, polegająca na uznaniu, że przychód powstał w momencie wypłaty Skarżącej środków pieniężnych”.

Na takie stanowisko wskazuje również WSA w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 32/12. WSA wskazuje, że „Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie „realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. Kwestię tą rozstrzygał jednak Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11, orzekając na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że „przychód podatkowy z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności. W kontekście tego, w ocenie Sądu, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku … uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie … powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej … prowadzonej przez brokera …, w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt.

W piśmie z 29 maja 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała swoje stanowisko następująco:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, przychody z tytułu realizacji transakcji zakupu i sprzedaży walut na rynku … w parach przeciwstawnych, uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie …, powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty do Wnioskodawczyni środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej … prowadzonej przez brokera …, w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt, a nie w momencie sprzedaży walut.

W ocenie Wnioskodawczyni, przyjęcie innego stanowiska, tj. że przychód z ww. transakcji powstaje w momencie dokonania sprzedaży danej waluty prowadziłoby do absurdalnej formy opodatkowania dochodu hipotetycznego, którego Wnioskodawczyni nigdy nie mogłaby wypłacić, a zapłata podatku musiałaby nastąpić z innego źródła.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 18 czerwca 2019 r. i wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.199.2019.2.IR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną doręczono Pani 25 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 lipca 2019 r. za pośrednictwem … wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 30 lipca 2019 r.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 października 2022 r., sygn. akt II FSK 406/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2657 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.